I FSK 689/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1294/12 w sprawie ze skargi P. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2011 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. W. kwotę 197 (słownie: sto dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej 1.1. Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1294/12, którym w wyniku skargi P. W. (dalej: Skarżący) uchylono interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przebieg postępowania 2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący wskazał, że: - wraz z żoną jest współwłaścicielem nieruchomości gruntowej, która nie ma związku z prowadzoną przez niego, jako podatnika podatku VAT, działalnością gospodarczą; - przez nieruchomość tę przebiega rurociąg ciepłowniczy firmy S.; - w wyniku ugody sądowej strony zobowiązały się do zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, określając w niej oraz późniejszym akcie notarialnym dwuczęściowe wynagrodzenie; - składało się ono z opłaty za bezumowne korzystanie z nieruchomości przez okres 10 lat, do czasu zawarcia ww. umowy, oraz z opłaty za korzystanie ze służebności przesyłu w przyszłości; - jego zdaniem wynagrodzenie to miało charakter odszkodowawczy, albowiem gdyby nieruchomości nie zajął S., to jej wartość byłaby większa, bądź wykorzystana do innych celów przynosząc dodatkowe korzyści; - obie części wynagrodzenia S. wypłacił jednorazowo małżonkom na rachunek bankowy. 2.2. W opisanych okolicznościach Skarżący zapytał, czy wynagrodzenie za bezumowne korzystanie i za ustanowioną służebność przesyłu powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Jego zdaniem nie, ponieważ jest ono odszkodowaniem, a nieruchomość nie dawała prawa do odliczenia i stanowi majątek osobisty, niezwiązany z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. 2.3. Minister Finansów, powołaną na wstępie interpretacją indywidualną, uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Stwierdził, że: - otrzymane kwoty pieniężne z obu tytułów nie posiadają cech odszkodowania za poniesioną szkodę w rozumieniu art. 471 Kodeksu cywilnego (dalej: K.c.); - zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) pod pojęciem "świadczenia usług" należy rozumieć każde zachowanie, tak działanie jak i zaniechanie; - odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli istnieje bezpośredni związek przyczynowy pomiędzy nią a otrzymanym świadczeniem wzajemnym; - w świetle zaś przepisów dotyczących służebności przesyłu (art. 305¹ i art. 305² K.c.) zarówno wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości do tego celu, jak i za ustanowioną już służebność przesyłu na przyszłość, uznać należy za świadczenie z tytułu zobowiązania do tolerowania czynności lub sytuacji; - doszło zatem do świadczenia usług w formie, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., a takie usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę 3.1. W skardze na interpretację indywidualną Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. przez uznanie, że tolerowanie bezumownego korzystania z nieruchomości przez osobę trzecią jest świadczeniem usług; - art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. przez uznanie, że wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na nieruchomości niezwiązanej z działalnością gospodarczą powoduje u niego obowiązek podatkowy w podatku VAT. 3.2. W uzasadnieniu skargi Skarżący podkreślił, że: - bezumowne korzystanie z cudzej własności regulują art. 224 i art. 225 K.c., pominięte w interpretacji, a według nich właścicielowi przysługuje wynagrodzenie za korzystanie z jego rzeczy, które jest odszkodowaniem; - jeśli korzystający uchyla się od wydania rzeczy, co miało miejsce w opisanym przypadku, wówczas przyjmuje się, iż pomiędzy stronami nie istniał żaden stosunek prawny (umowa) w ramach którego spełniane były świadczenia wzajemne i które podlegałyby opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.; - kwota wypłacona Skarżącemu nie jest więc płatnością za świadczone usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie go prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością; - nie ma zatem podstaw do opodatkowania podatkiem VAT bezumownego korzystania z nieruchomości przez S.; - ponadto, czynność ta, mimo iż brał w niej udział podatnik podatku VAT, była czynnością zwykłego zarządu nieruchomością prywatną, o charakterze jednorazowym i niewskazującym na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy. 3.3. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Sąd uznał wskazane wyżej zarzuty skargi za trafne i zaskarżonym wyrokiem uchylił interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.). 4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd przyjął, że: - Skarżący w relacjach ze S. nie działał w charakterze podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą; - zajęcie nieruchomości przez S. nastąpiło w drodze samowolnych działań i bez zgody Skarżącego; - nie można więc przyjąć, iż ten uzyskując po latach odszkodowanie za takie zajęcie prowadził działalność zarobkową polegającą na udostępnieniu S. nieruchomości w zamian za wynagrodzenie; - Skarżący nie wykorzystał swojego majątku w celach zarobkowych, gdyż nie podejmował decyzji o udostępnieniu nieruchomości S. do ułożenia na niej rurociągu; - z tego samego względu także część wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu, jako zapłata za przyszły okres korzystania z nieruchomości przez S., nie mogła być traktowana jako obrót uzyskany ze świadczenia usług; - w świetle treści wniosku nie można było bowiem uznać, że ustanawiając służebność przesyłu Skarżący w sposób dobrowolny i zamierzony wziął udział w obrocie gospodarczym ww. nieruchomością; - ustanowienie tej służebności nastąpiło w ramach realizacji ugody sądowej i było jedynie następstwem uprzedniego zajęcia nieruchomości przez inny podmiot, bez posiadania odpowiedniej ku temu zgody; - podmiot ten nie miał więc zamiaru traktować tego zajęcia jako korzystania z cudzego majątku za wynagrodzeniem; - w konsekwencji kwota wypłacona za przyszły okres korzystania z nieruchomości Skarżącego nie była wynagrodzeniem za usługę, lecz rekompensatą za zmniejszenie wartości nieruchomości z powodu umiejscowienia na niej rurociągu; - istotne było też to, że nieruchomość miała wyłączny związek z zaspokajaniem potrzeb osobistych Skarżącego i dlatego ustanowienie na niej służebności przesyłu nie mogło być uznane za jedną z form wykorzystywania tego majątku w celach zarobkowych, równorzędną z działalnością gospodarczą. 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 5.1. Minister Finansów zaskarżył wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi na zasadzie art. 188 P.p.s.a. albo przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 2 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. na skutek wadliwego przyjęcia, że Skarżący ustanawiając służebność przesyłu na nieruchomości nie działał jako podatnik podatku VAT oraz że wynikające z tej czynności tolerowanie korzystania z nieruchomości przez osobę trzecią, jak również powstrzymywanie się od korzystania z niej przez Skarżącego nie wypełnia przesłanek świadczenia usług, a wypłacone kwoty nie są wynagrodzeniem za ich świadczenie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. 5.3. Minister Finansów uzasadniając postawione zarzuty powtórzył motywy zawarte w interpretacji indywidualnej, zwracając uwagę, że: - powstrzymywanie się od określonych czynności lub tolerowanie czynności (albo sytuacji) obejmuje nie tylko stosunki obligacyjne, ale również ograniczone prawa rzeczowe; - ustanowienie służebności przesyłu, za jednorazowym wynagrodzeniem, jest zatem świadczeniem usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.; - za taką usługę należało również uznać bezumowne korzystanie z nieruchomości, za które wypłacono wynagrodzenie, a nie odszkodowanie biorąc pod uwagę brak związku przyczynowego oraz samej szkody; - odpłatność tych usług oznaczała konieczność ich opodatkowania podatkiem VAT. 5.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów sądowych według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie ujawniono. Skarga kasacyjna Ministra Finansów zbadana natomiast według reguły związania zarzutami w niej zawartymi okazała się niezasadna, co skutkowało jej oddaleniem. 6.2. Powyższa ocena skargi kasacyjnej została sformułowana przy przyjęciu tych samych okoliczności faktycznych, które stanowiły podstawę do wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji. Usprawiedliwione było to tym, że w skardze tej nie postawiono jakichkolwiek zarzutów natury procesowej, co oznaczało, iż Naczelny Sąd Administracyjny orzekał na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. 6.3. Przypomnieć zatem należało, że w rozpoznanej sprawie tło faktyczne dotyczyło takiej mianowicie sytuacji, w której bez zgody Skarżącego przez nieruchomość, której był współwłaścicielem, przebiegał rurociąg ciepłowniczy firmy S.. Stan ten został następnie uregulowany między stronami w taki sposób, że doszło do ugody sądowej oraz jej realizacji polegającej na tym, iż zawarto umowę o ustanowienie służebności przesyłu, przy czym Skarżący uzyskał od S. jednorazowo zapłatę z tytułu wcześniejszego bezumownego korzystania z jego nieruchomości oraz za ustanowioną już służebność. W tej sytuacji problem prawny, co do którego odmienne było stanowisko Ministra Finansów i Sądu pierwszej instancji, sprowadzał się nie tyle do tego - jak wadliwie ujęto to w pytaniu o wydanie interpretacji indywidualnej - czy wynagrodzenie z obu wskazanych tytułów jest opodatkowane podatkiem VAT, lecz w pierwszej kolejności do tego, czy objęte tymi tytułami zdarzenia (czynności), które były podstawą do wypłaty wynagrodzenia, można uznać za świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., a w konsekwencji, z uwagi na cechę ich odpłatności, czy mogą one być przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 in fine u.p.t.u. Nawet jednak pozytywna odpowiedź w powyższym zakresie nie przesądzała o konieczności ich opodatkowania. Niezbędnym było bowiem także to, aby Skarżący w ramach wskazanych czynności działał w charakterze podatnika podatku VAT, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., niezależnie od tego, że był takim podatnikiem zupełnie z innego tytułu. 6.4. W konsekwencji w zakresie niezbędnym dla niniejszej sprawy należało wziąć pod uwagę, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, a przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u., w tym również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, o czym stanowią odpowiednio art. 5 ust. 1 pkt 1 in fine i art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Tak ujętym świadczeniem jest zatem zarówno obowiązek wykonania (uczynienia, zrobienia) czegoś na rzecz innej osoby, a więc konieczne zachowanie w postaci działania, jak i mająca właściwą sobie podstawę czynność zaniechania, wyrażające się nieczynieniem, tolerowaniem, czy znoszeniem określonego stanu. W cywilistycznym ujęciu takie świadczenie nie wiąże się wyłącznie ze stosunkami zobowiązaniowymi. Obejmuje ono również stosunki prawnorzeczowe, w tym prawa rzeczowe ograniczone, np. służebności. Podkreślić przy tym trzeba, że nie każde przesunięcie, czy rozliczenie określonych wartości ekonomicznych pomiędzy dwoma podmiotami może zostać uznane za odpłatne świadczenie usług, jeśli nie stanowi dostawy towarów. Na gruncie podatku VAT o usługach za wynagrodzeniem można mówić wtedy, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i odpłatnością za nie. Związek ów musi mieć charakter bezpośredni oraz na tyle wyraźny, aby można było stwierdzić, że zapłata (wynagrodzenie) następuje za to właśnie, konkretne świadczenie drugiej strony. Jak wskazał Europejski Trybunał Sprawiedliwości (obecnie: Trybunał Sprawiedliwości) w wyroku z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 (Zb. Orz. 1994 r., str. I-00743) świadczenie usług realizowane jest "za wynagrodzeniem" w rozumieniu art. 2 (1) VI Dyrektywy i stąd podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą a usługobiorca, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy (zob. też wyrok ETS z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86, Zb. Orz. 1988 r., str. 01443). 6.5. W świetle przywołanych w ww. pkt 6.4. treści przepisów i ich wykładni, przyjąć należało, że zdarzenie w postaci bezumownego (samowolnego) korzystania z nieruchomości przez przedsiębiorstwo ciepłownicze (S.), trwające do momentu ustanowienia służebności przesyłu, nie może być uznane za świadczoną przez właściciela tej nieruchomości (Skarżącego) usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Istotne było bowiem to, że zajęcie tej nieruchomości przez S. nastąpiło w drodze własnych działań tego podmiotu i bez zgody Skarżącego. Ten ostatni nie podejmował decyzji o udostępnieniu nieruchomości S. do ułożenia na niej rurociągu ciepłowniczego. Z kolei S. nie miał zamiaru traktować takiego zajęcia nieruchomości, jako korzystania z cudzego majątku za wynagrodzeniem. Skoro zatem Skarżącego uprzednio (tj. do dnia ustanowienia służebności) nie łączyło ze S. jakiekolwiek zobowiązanie za którym szłoby celowe udostępnienie nieruchomości w zamian za świadczenie wzajemne (oczekiwaną odpłatność), to tym samym nie można było przyjąć, że uzyskanie po latach zapłaty za takie nielegalne zajęcie nieruchomości oznaczało, iż świadczył on usługę na rzecz S.. Twierdzenie o istnieniu takiego świadczenia jest nieuprawnione, jeśli w ramach tej czynności nie było na początku i w trakcie jej trwania wyraźnej albo przynajmniej dorozumianej woli Skarżącego nakierowanej na realizację na rzecz S. określonego świadczenia i wzajemnego oczekiwania z drugiej strony, że jest ona odbiorcą tego świadczenia, co w dalszej kolejności pociągałoby za sobą konieczność świadczenia wzajemnego w postaci zapłaty. Z tej perspektywy nie miało więc już większego znaczenia, jaki był charakter należności pieniężnej otrzymanej przez Skarżącego (czy było ono wynagrodzeniem, czy też odszkodowaniem), skoro nie występowała taka causa, która potwierdzałaby w ogóle istnienie usługi o wskazanych cechach. Relacji obligacyjnej między Skarżącym a S. nie było, co wynikało ze stanu faktycznego wyrażającego się właśnie bezumownym (samowolnym) korzystaniem z nieruchomości w okresie poprzedzającym ustanowienie służebności przesyłu. Za stosunkowo oczywiste należało więc uznać, że nie jest możliwe świadome wykonywanie usługi tolerowania czynności lub sytuacji (art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.) z "mocą wsteczną", czyli w przypadku, gdy świadczący w ogóle nie wie, że taką usługę wykonuje lub, że już ją wykonał, a jej odbiorca z kolei nie wie, że ktokolwiek cokolwiek mu świadczy, a tym bardziej, że oczekuje jeszcze za to wynagrodzenia. 6.6. Natomiast zupełnie inaczej należało zakwalifikować czynność ustanowienia służebności przesyłu i zapłaty za nią. W tym zakresie, mając na względzie stanowisko zawarte w punkcie 6.4. niniejszego uzasadnienia, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jako słuszne należało uznać zarzuty Ministra Finansów, że ustanowienie tej służebności (jej istota) wypełniło definicję świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Służebność taka była bowiem wynikiem umownej relacji stron, w wyniku której każda z nich stała się świadoma tego, do czego się wzajemnie zobowiązuje i co otrzymuje od drugiej strony. Wynikało to zarówno z treści zawartej umowy, jak i przepisów prawnych, w ramach których umowa została zrealizowana. Jak wynika z art. 3051 K.c., nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu). Służebność taka daje przedsiębiorcy zasadniczo możliwość wchodzenia na grunt nią obciążony oraz jego zajmowania na użytek własnych urządzeń, a także podejmowania działań zmierzających do ich utrzymywania w należytym stanie. Z kolei na właścicielu nieruchomości obciążonej spoczywa obowiązek znoszenia zarówno istnienia cudzych urządzeń na gruncie, jak i działań w celu ich utrzymania. Te wzajemne umowne więzy potwierdzały zatem, że Skarżący od momentu zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu znalazł się w sytuacji świadczenia usługi, rozumianej jak wyżej, na rzecz S.. 6.7. Przeciw takiej kwalifikacji nie mogły przemawiać okoliczności wskazane przez Sąd pierwszej instancji (zob. motywy tego Sądu zrelacjonowane w pkt 4.2. niniejszego uzasadnienia), a odnoszące się do okresu sprzed zawarcia umowy. Od pewnego momentu (zawarcia umowy) strony zgodnie już i wspólnie ustaliły, jaka i na czym polegająca więź prawna będzie je łączyć w związku z przebiegiem przez nieruchomość Skarżącego rurociągu ciepłowniczego firmy S.. Pojawiła się więc jednoznaczna i wyraźna wola świadomego już znoszenia określonego ciężaru przez Skarżącego w postaci usytuowania tegoż rurociągu na jego działce. Tym samym bez znaczenie musiały pozostać wcześniejsze okoliczności, które poprzedzały zawarcie tej umowy i odnosiły się do niepodejmowania decyzji o udostępnieniu nieruchomości S. do wskazanego celu, braku dobrowolnego oraz zamierzonego wzięcia udziału przez Skarżącego w tym przedsięwzięciu na ww. nieruchomości, a także zajęcia jej przez S. bez posiadania odpowiedniej ku temu zgody oraz bez zamiaru traktowania tego zajęcia jako korzystania z cudzego majątku za wynagrodzeniem. Skoro nawet przymusowe wywłaszczenie nieruchomości jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to wskazane wyżej elementy niejako wymuszające na Skarżącym zawarcie umowy o ustanowienie służebności przesyłu, na co położył nacisk Sąd w zaskarżonym wyroku dokonując oceny prawnej, nie mogły prowadzić do zaakceptowania tych zapatrywań i uznania, że podmiot ten nie świadczył usługi. 6.8. Wypłacona Skarżącemu jednorazowa kwota za przyszły okres korzystania z jego nieruchomości przez S. stanowiła świadczenie wzajemne ze strony tego ostatniego podmiotu z tytułu ustanowienia na jego rzecz służebności przesyłu. W ujęciu podatku VAT kwota ta była więc wynagrodzeniem za usługę, a nie rekompensatą za zmniejszenie wartości nieruchomości z powodu umiejscowienia na niej rurociągu, jak przyjął Sąd pierwszej instancji. Przesądzała zatem także o istnieniu cechy odpłatności przy świadczeniu usługi, stanowiąc wraz z nią przedmiot opodatkowania podatkiem VAT, wymieniony w art. 5 ust. 1 pkt 1 in fine u.p.t.u. 6.9. Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że mimo, iż we wskazanym wyżej zakresie zarzut skargi kasacyjnej był częściowo usprawiedliwiony, okoliczność ta nie mogła w niniejszej sprawie prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Sąd ten oddala bowiem skargę kasacyjną także wtedy, gdy zaskarżony wyrok mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, o czym stanowi art. 184 in fine P.p.s.a. Z taką właśnie sytuacją częściowo błędnego uzasadnienia mieliśmy do czynienie w rozpoznanej sprawie. Uchybienie to pozostało jednak bez wpływu na ocenę co do prawidłowości rozstrzygnięcia zawartego w sentencji wyroku Sądu pierwszej instancji. Właściwe pozostało bowiem uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z powodu oceny tego Sądu wyrażonej na tle art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. 6.10. Jak już wyżej wspomniano (zob. pkt 4.3 niniejszego uzasadnienia), aby opodatkować odpłatne świadczenie usług, podmiot świadczący taką usługę musi działać w charakterze podatnika tego podatku VAT w odniesieniu do tej właśnie konkretnej usługi. Takiego zaś charakteru działania Skarżącego w ramach ustanowionej służebności przesyłu Sąd pierwszej instancji nie stwierdził. Jednoznacznie wskazał natomiast, że w jego ocenie Skarżący w relacjach ze S., tj. również w zakresie ustanowienia służebności przesyłu, nie działał w charakterze podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a tym samym nie był podatnikiem podatku VAT, zdefiniowanym w ust. 1 tego artykułu. Sąd ten podkreślił, że nieruchomość miała wyłączny związek z zaspokajaniem potrzeb osobistych Skarżącego i dlatego ustanowienie na niej służebności przesyłu nie mogło być uznane za jedną z form wykorzystywania takiego majątku w celach zarobkowych, równorzędną z działalnością gospodarczą cechującą się profesjonalizmem w tym zakresie. Z kolei Minister Finansów w skardze kasacyjnej nie podważył skutecznie wskazanej wyżej oceny Sądu pierwszej instancji. W tej mierze jedynie w petitum tej skargi postawił zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. "poprzez przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym Wnioskodawca ustanawiając służebność przesyłu na stanowiącej jego współwłasność nieruchomości nie działał jako podatnik podatku od towarów i usług". Poza samym tym ogólnikowym twierdzeniem nie przedstawiono jakichkolwiek argumentów mających przemawiać za zasadnością tak postawionego zarzutu. Tym samym należało uznać go za gołosłowny i jako taki nie poddający się dalszej ocenie. 6.11. Podsumowując, można było zatem przyjąć, że jakkolwiek odpłatne ustanowienie w drodze umowy służebności przesyłu mieści się w pojęciu świadczenia usługi, w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 in fine u.p.t.u., to jednak do jej opodatkowania niezbędne jest, aby podmiot świadczący taką usługę działał w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., w odniesieniu do tej właśnie czynności opodatkowanej. 6.12. Naczelny Sąd Administracyjny, z przyczyn wyżej podanych, oddalił więc skargę kasacyjną, zarówno jako częściowo nie mającą usprawiedliwionych podstaw, jak i częściowo jako mającą takie podstawy ale bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku, po myśli art. 184 P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji. 6.13. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji uwzględniał skargę; - sprawa była objęta wpisem stałym; - skargę kasacyjną od tego wyroku złożył Minister Finansów; - Skarżący w przewidzianym prawem terminie złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez doradcę podatkowego, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji, wnosząc w niej o orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego; - pełnomocnik ten stawił się na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną Ministra Finansów. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 - 4 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez skarżącego - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez doradcę podatkowego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) wynagrodzenie doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym w drugiej instancji wynosi za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% kwoty wynagrodzenia określonego w ust. 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam doradca podatkowy - 100% tej kwoty, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 3 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia, przy braku wartości przedmiotu sprawy wynosi 240 zł. Na podstawie wykładni systemowej § 3 ust. 2 pkt 1 - 3 powołanego rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 3 ust. 2 pkt 1 tego aktu prawnego, co znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zatem w ten sposób, że zasądzono kwotę 197 zł, na którą złożyły się wynagrodzenie doradcy podatkowego (180 zł) oraz opłata skarbowa od posłużenia się dokumentem pełnomocnictwa, świadczącego o jego umocowaniu w sprawie (17 zł).