III SA/Wa 1336/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi "O." sp. z o. o. z siedzibą na Ukrainie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do czerwca 2010 r. oddala skargę W dniu 31 lipca 2008 r. O. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na Ukrainie (dalej jako "Strona", "Skarżąca" lub "Spółka"), złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym W. zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, na podstawie którego została zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Po rejestracji Spółka składała w ww. urzędzie deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7, w których wykazywała kwoty do zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy. W dniu 25 marca 2010 r. Spółka złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za luty 2010 r., którą następnie skorygowała w dniach 18 października 2010 r., 19 października 2010 r. oraz 27 grudnia 2010 r. Ostatecznie Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 2.009 zł. Postanowieniem z dnia [...] maja 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. przedłużył termin do zwrotu ww. nadwyżki podatku naliczonego do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki. Na ww. postanowienie Spółka złożyła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., który postanowieniem z dnia [...] lipca 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W dniu 26 kwietnia 2010 r. Spółka złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za marzec 2010 r., którą następnie skorygowała w dniach 18 i 19 października 2010 r. Ostatecznie Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.407 zł. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. przedłużył termin do zwrotu ww. nadwyżki podatku naliczonego do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki. Na ww. postanowienie Spółka złożyła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., który postanowieniem z dnia [...] lipca 2010 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W dniu 25 maja 2010 r. Spółka złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za kwiecień 2010 r., którą następnie skorygowała w dniach 18 i 19 października 2010 r. Ostatecznie Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.380 zł. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. przedłużył termin do zwrotu ww. nadwyżki podatku naliczonego do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki. Na powyższe postanowienie Spółka nie złożyła zażalenia. W dniu 25 czerwca 2010 r. Spółka złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za maj 2010 r., którą następnie skorygowała w dniach 18 i 19 października 2010 r. Ostatecznie Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.127 zł. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. przedłużył termin do zwrotu ww. nadwyżki podatku naliczonego do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki. Na powyższe postanowienie Spółka nie złożyła zażalenia. W dniu 26 lipca 2010 r. Spółka złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za czerwiec 2010 r., którą następnie skorygowała w dniach 18 i 19 października 2010 r. Ostatecznie Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.533 zł. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2010 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. przedłużył termin do zwrotu ww. nadwyżki podatku naliczonego do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki. Na powyższe postanowienie Spółka nie złożyła zażalenia. W dniu 15 listopada 2010 r. na podstawie upoważnienia wydanego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2010 r., wszczęto w Spółce kontrolę w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2010 r. do czerwca 2010 r., której protokół doręczono pełnomocnikowi Spółki w dniu 3 grudnia 2010 r. W toku kontroli ustalono m.in., że Spółka od dnia 1 stycznia 2010 r. nie świadczy na terytorium kraju usług podlegających opodatkowaniu i w konsekwencji nie jest podatnikiem w rozumieniu przepisu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej jako "u.p.t.u.". Spółce nie przysługiwało zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów, za wyjątkiem stycznia 2010 r., w którym nastąpiło rozliczenie usług świadczonych przez Spółkę w grudniu 2009 r. Do protokołu kontroli podatkowej Spółka w dniu 15 grudnia 2010 r. złożyła zastrzeżenia. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. w piśmie z dnia 20 grudnia 2010 r., podtrzymał stanowisko zawarte w ww. protokole kontroli. Postanowieniem z dnia [...] maja 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od lutego 2010 r. do czerwca 2010 r. Decyzją z dnia [...] września 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. określił Stronie wysokość zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za okres od lutego 2010 r. do czerwca 2010 r. Organ pierwszej instancji uznał, że od dnia 1 lutego 2010 r. na Spółce nie ciążył jakikolwiek obowiązek podatkowy z tytułu jakichkolwiek czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem od tego momentu Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego. Od decyzji organu pierwszej instancji Strona wniosła odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenia następujących przepisów prawa materialnego: - art. 15 ust. 1 u.p.t.u. w związku z przepisem art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa" poprzez przyjęcie, iż za podatnika podatku od towarów i usług można uznać wyłącznie taki podmiot, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji błędne przyjęcie, iż Spółka od dnia 1 lutego 2010 r. utraciła status podatnika podatku od towarów i usług; - art. 15 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - dalej: Dyrektywa 112 poprzez przyjęcie, iż wykładnia przepisów u.p.t.u. nie pozwala na objęcie definicją podatnika wszystkich podmiotów prowadzących działalność gospodarczą; - art. 87 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że od dnia 1 lutego 2010 r. Spółce nie przysługuje prawo do zwrotu różnicy podatku od towarów i usług albo zwrotu podatku naliczonego zgodnie z przepisami zawartymi w przepisie art. 87 u.p.t.u.; - art. 89 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 1a-1g u.p.t.u. w związku z § 3 ust 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz. 1801) – dalej jako "rozporządzenie MF" poprzez przyjęcie, iż podmiot z państwa trzeciego, który na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług może ubiegać się o zwrot podatku od towarów i usług wyłącznie na zasadzie wzajemności w trybie przewidzianym dla podmiotów zagranicznych; - art. 86 ust. 2 oraz ust. 8 pkt 1 i art. 87 ust. 1 u.p.t.u. poprzez nieprawidłowe określenie Spółce wysokości kwoty podatku naliczonego za każdy z miesięcy objętych zaskarżoną decyzją i w konsekwencji nieprawidłowe określenie kwoty zwrotu różnicy podatku. Strona zażądała uchylenia zaskarżonej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. oraz ustalenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości wykazanej w złożonych korektach. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu powołał się na treść art. 1 ust. 1, ust. 2, art. 9 ust. 1, art. 168, art. 169 pkt a), art. 170, art. 171, art. 171 ust. 2 Dyrektywy 112, art. 1 pkt 1), art. 2 ust. 2 Dyrektywy 86/560/EWG, art. 2 pkt 11, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 87 ust. 1 i ust. 2, art. 87 ust. 5, art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. Interpretując powyższe przepisy stwierdził, że kwota podatku naliczonego określona w przepisie art. 86 ust. 1 i ust. 2 nie jest tożsama kwocie podatku naliczonego określonej w art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. Pierwsza ze wskazanych kwot podatku naliczonego związana jest bowiem z wykonywaniem czynności opodatkowanych, określonych w przepisie art. 5 u.p.t.u. Druga ze wskazanych kwot podatku naliczonego dotyczy zaś czynności (dostawy towarów i świadczenia usług) dokonywanych poza terytorium kraju, nie podlegających opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Ustawodawca krajowy ma tutaj na uwadze czynności, które byłyby opodatkowane ustawą, gdyby wykonywane były na terytorium kraju, bowiem jak wskazuje przepis - podatek naliczony związany z tymi czynnościami mógłby zostać odliczony. W konsekwencji tryby zwrotu podatku naliczonego określone w art. 87 ust. 2 oraz w art. 87 ust. 5 u.p.t.u. dotyczą zwrotu odrębnie zdefiniowanych kwot podatku naliczonego. W przypadku trybu określonego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot dotyczy kwoty podatku naliczonego, określonego w art. 86 ust. 1 oraz ewentualnej kwoty podatku naliczonego powstałej na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. Z kolei tryb zwrotu określony w przepisie art. 87 ust. 5 u.p.t.u. dotyczy wyłącznie kwoty podatku naliczonego określonej w art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. Interpretacja taka uzasadniona jest nie tylko dosłownym brzmieniem wskazanego ustępu art. 87, ale także odniesieniem tego przepisu do podatników, którzy m.in. nie dokonują sprzedaży opodatkowanej. U takich podatników nie wystąpi bowiem kwota podatku naliczonego związana z zakupem towarów lub usług wykorzystywanych przy wykonywaniu czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 5 u.p.t.u. Organ odwoławczy wskazał, że z deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7, które znajdują się w aktach sprawy wynika, iż Skarżąca wykazała za okres od lutego 2010 r. do czerwca 2010 r. wyłącznie kwotę w pozycji 21 deklaracji VAT-7 - dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, które nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu u.p.t.u. Ponadto Strona nie dołączyła do ww. deklaracji "umotywowanego wniosku", o którym mowa w przepisie art. 87 ust. 5 u.p.t.u. Przyjąć zatem należy, że Strona ubiega się o zwrot podatku od towarów i usług w trybie przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u. W związku z powyższym istotna staje się odpowiedź na pytanie czy podatnik niewykonujący czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zatem podobnie jak Strona niewykazujący w deklaracji dla podatku od towarów i usług kwoty podatku należnego (względnie: kwoty podstawy opodatkowanej stawką 0%), może ubiegać się o zwrot kwoty podatku naliczonego, określonej w art. 86 ust. 8 pkt 1 w trybie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej taka interpretacja jest niedozwolona. Analiza art. 87 u.p.t.u. wskazuje, że dla podatników ubiegających się wyłącznie o zwrot kwoty podatku naliczonego, określonego w przepisie art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u., niedokonujących sprzedaży opodatkowanej oraz dokonujących dostawy i świadczenia usług poza terytorium kraju przysługuje tryb określony w przepisie art. 87 ust. 5 u.p.t.u. Tryb ten różni się od trybu zwrotu określonego w art. 87 ust. 2 tym, że wymaga złożenia "umotywowanego wniosku" o zwrot kwoty podatku naliczonego. Jest zatem bardziej rygorystyczny. Uznać należy, że gdyby podatnicy określeni w przepisie art. 87 ust. 5 u.p.t.u. mogli ubiegać się o zwrot wyłącznie kwoty podatku naliczonego, określonego w art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. także w mniej rygorystycznym trybie przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u., z oczywistych względów wybieraliby drugą z wymienionych podstaw do zwrotu podatku naliczonego. Czyniłoby to jednak tryb określony w art. 87 ust. 5 u.p.t.u. oczywiście zbędnym elementem systemu podatku od towarów i usług. Przyjąć należy, że intencją racjonalnego ustawodawcy było umożliwienie podatnikom określonym w ww. przepisie zwrotu podatku naliczonego tylko na "umotywowany wniosek", natomiast nie było jego intencją umożliwienie zwrotu podatku naliczonego bez spełnienia tego warunku. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że powyższa teza znajduje również w wyroku NSA z dnia 1.06.2011 r., sygn. akt I FSK 859/10. Wskazał, że jeśli w przypadku braku kwoty podatku należnego, niemożliwe jest odliczenie podatku naliczonego określonego w przepisie art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u., to tym bardziej nie jest możliwy zwrot kwoty tego podatku w trybie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Strona nie mogła więc uzyskać zwrotu podatku od towarów i usług w trybie ww. przepisu, skoro podatek naliczony przez nią wykazany nie był związany z czynnościami opodatkowanymi, o których mowa w art. 5 u.p.t.u.. Dyrektor Izby Skarbowej dostrzegł potrzebę dokonania wykładni przepisów u.p.t.u. w oparciu o przepisy Dyrektywy 112. Wskazał, że przepisy Dyrektywy 112 jednoznacznie wskazują, iż Strona mogła się ubiegać o zwrot podatku od wartości dodanej wyłącznie na podstawie przepisów Dyrektywy 86/560/EWG. Co więcej, normy prawne wyrażone w przepisach art. 170 oraz art. 171 ust. 2 są bezwzględnie wiążące. Wobec powyższego stwierdził, że z interpretacji przepisów art. 87 ust. 2 oraz ust. 5, art. 89 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.t.u. opartej o wykładnię przepisów art. 170 oraz art. 171 ust. 2 Dyrektywy 112 wynika, że Stronie nie przysługiwał zwrot podatku od towarów i usług w trybie określonym w przepisie art. 87 ust. 2 lub ust. 5 u.p.t.u. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. zasadnie zatem określił Stronie wysokość zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za okres od lutego 2010 r. do czerwca 2010 r. w wysokości 0 zł. Strona powinna bowiem skorzystać z trybu określonego w rozporządzeniu MF. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnej w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2012 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 15, art. 86 ust. 2, art. 86 ust. 8 pkt 1 w związku z art. 87 ust. 1 i ust. 2, art. 87 ust. 5 u.p.t.u. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, iż Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego i w konsekwencji nieprawidłowe określenie kwoty zwrotu różnicy podatku za każdy z miesięcy objętych zaskarżoną decyzją; - art. 15 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 9 Dyrektywy 112 poprzez przyjęcie, iż wykładnia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie pozwala na objęcie definicją podatnika wszystkich podatników prowadzących działalność gospodarczą; - art. 169, art. 170 oraz art. 171 Dyrektywy 112 poprzez przyjęcie, iż podmiotom zagranicznym, zarejestrowanym dla celów VAT na terytorium Polski, po spełnieniu określonych warunków przysługuje prawo do zwrotu VAT wyłącznie w trybie określonym w Trzynastej Dyrektywie Rady z dnia 17 listopada 1986 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty; oraz przepisów postępowania: - art. 120, art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 4, art. 210 § 4 oraz art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez brak prawidłowego podania podstawy prawnej decyzji; - art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu wydanego aktu do uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji oraz brak odniesienia się przez organ odwoławczy do twierdzeń Strony. Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji lub uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Strona przytoczyła treść art. 87 ust. 1, art. 87 ust. 2, art. 86 ust. 8 pkt 1, art. 28b u.p.t.u. Zdaniem Skarżącej przepis art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. dotyczy przypadków, gdy w danym okresie rozliczeniowym podatnik nie wykonał żadnej czynności, z którą wiąże prawo do odliczenia podatku naliczonego, a zatem nie wykonał żadnej czynności opodatkowanej na terytorium kraju, ani też żadnej dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju. W tej sytuacji w deklaracji podatkowej za ten okres podatnik wykaże tylko kwotę podatku naliczonego, natomiast nie wykaże kwot podatku należnego, ani też żadnej czynności, z którą ustawodawca wiąże prawo do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Skarżącej brak jest zatem podstaw aby kwestionować jej prawo do zwrotu podatku od towarów i usług w trybie art. 87 ust 1 i 2 u.p.t.u. W szczególności nie można twierdzić, że prawo do takiej interpretacji wynika z obowiązku dostosowania prawa krajowego do przepisów wspólnotowych, w tym Dyrektywy 112. Zdaniem Skarżącej twierdzenie, iż przysługuje jej prawo do zwrotu podatku od towarów i usług wyłącznie w trybie przewidzianym w Dyrektywie 86/560/EWG jest sprzeczne z przepisami art. 169, art. 170 oraz art. 171 Dyrektywy 112. Skarżąca przybliżyła w treści skargi pojęcie "podatnika" zastosowane w Dyrektywie 112. Jej zdaniem definicja ta nie ogranicza się do granic Unii Europejskiej. Dotyczy także podmiotów pochodzących spoza UE, które prowadzą działalność gospodarczą w jakimkolwiek miejscu. Spółka wskazała również na art. 169 lit. a) Dyrektywy 112, zgodnie z którym podatnik ma prawo do odliczenia VAT, jeżeli towary i usługi są wykorzystywane do celów transakcji podatnika zawiązanych z działalnością gospodarczą, dokonywanych poza terytorium państwa członkowskiego, w którym podatek jest należny lub został zapłacony, w odniesieniu do których VAT podlegałby odliczeniu, gdyby zostały one dokonane na terytorium tego państwa członkowskiego. Skarżąca podniosła, że specyfika świadczonych usług (międzynarodowy transport towarów) powoduje, iż odbiorcami świadczonych usług są przede wszystkim podatnicy VAT, zarówno posiadający siedzibę na terytorium kraju, jak i nieposiadający siedziby na terytorium kraju. W ocenie Skarżącej zmiana przepisów dotyczących miejsca świadczenia usług (wejście w życie przepisu art. 28b u.p.t.u.) dała organom nieuprawniony pretekst do wstrzymania zwrotu podatku od towarów i usług. Stanowisko organów podatkowych - według Skarżącej - narusza ww. przepis art. 169 Dyrektywy 112, bowiem z punktu widzenia tego przepisu do odliczenia nieistotna jest kwestia faktycznego opodatkowania działalności gospodarczej w innym państwie, lecz fakt czy VAT podlegałby odliczeniu, gdyby czynności zostały dokonane na terytorium Polski. Nietrafny jest argument organu odwoławczego, iż Strona mogłaby uzyskać zwrot podatku od towarów i usług w trybie art. 171 ust. 2 Dyrektywy. Skarżąca wskazała, że przepis ten ma zastosowanie w przypadku podmiotów niezarejestrowanych dla potrzeb VAT na terytorium kraju, spółka ukraińska natomiast taką rejestrację posiada. Zdaniem Skarżącej fakt rejestracji powoduje, iż podatnik ten nabywa uprawnienia do zwrotu VAT w trybie przewidzianym dla podmiotów krajowych. Zasady zwrotu VAT Skarżąca rozumie w ten sposób, iż jest uprawniona do zwrotu VAT we wszystkich trybach przewidzianych przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżąca podkreśliła ponadto, że jako podstawę do zwrotu różnicy podatku od towarów i usług (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) stanowi art. 87 ust. 2 u.p.t.u., natomiast decyzje organów podatkowych zostały wydane m.in. na podstawie art. 87 ust. 5 u.p.t.u. Skarżąca wskazała, że tryby zwrotu podatku wymienione w ww. przepisach mają odrębne podstawy. W jej ocenie fakt, że nie załączyła do deklaracji umotywowanego wniosku, wskazanego w przepisie art. 87 ust. 5 u.p.t.u., oznacza, że złożyła ona wniosek o zwrot różnicy podatku od towarów i usług na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Decyzja organu odwoławczego została zatem wydana w oparciu o nieprawidłową podstawę prawną, przez co była nieczytelna dla Skarżącej. Decyzja taka narusza przepisy art. 210 § 1 pkt 4 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia. Końcowo Skarżąca stwierdziła, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie odniósł się do uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji. W ocenie Skarżącej postępowanie takie narusza przepis art. 127 Ordynacji podatkowej. Rolą organu odwoławczego jest bowiem nie tylko ponowne rozpatrzenie sprawy, ale również ustosunkowanie się do uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji. Wymóg ten wypływa z zasady dwuinstancyjności postępowania zawartej w ww. przepisie. Skarżąca wskazała, że organ odwoławczy nie odniósł się w uzasadnieniu do twierdzeń Spółki, iż w dalszym ciągu przysługuje Jej status podatnika VAT, jak również nie odniósł się do twierdzeń Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., zdaniem którego Spółka nie posiada statusu podatnika VAT. Poprzez brak odniesienia się do tych kwestii organ odwoławczy naruszył obowiązek ponownego rozpatrzenia sprawy i zasadę dwuinstancyjności postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej jako "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie. Niesporny jest między stronami stan faktyczny sprawy, a mianowicie to, że: Skarżąca jest osobą prawną nieposiadającą siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności, zwykłego miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zwykłego pobytu na terytorium kraju, w okresie od lutego do czerwca 2010 r. nie dokonywała sprzedaży opodatkowanej na terytorium kraju, mimo iż w tym okresie była zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług. Przedmiotem sporu jest natomiast to, czy zwrot podatku Skarżącej przysługuje i ewentualnie w jakim trybie winien on nastąpić. W ocenie Sądu w tym sporze rację należy przyznać organom podatkowym, które uznały iż właściwym dla Skarżącej trybem zwrotu podatku naliczonego byłby ewentualnie tryb określony w wydanym na podstawie art. 89 ust. 5 u.p.t.u. rozporządzeniu MF (po spełnieniu określonych tam warunków), nie zaś tryby określone w art. 86 i 87 u.p.t.u. właściwe dla "podatników krajowych" . Należy mieć bowiem na uwadze, iż tryb zwrotu podatku dotyczący podmiotów określonych w art. 89 ust. 3 u.p.t.u., jest trybem szczególnym w stosunku do określonych w art. 86 ust. 1 oraz 87 ust. 5 u.p.t.u., bowiem dotyczy wyłącznie podmiotów nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności, zwykłego miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zwykłego pobytu na terytorium kraju, w tym takich jak Skarżąca, która ma siedzibę na terytorium państwa trzeciego. Dotyczy on także sytuacji, w której znalazła się Skarżąca, a mianowicie zgodnie z art. 89 ust. 1a u.p.t.u. podmioty, o których wyżej mowa mogą ubiegać się o zwrot podatku w odniesieniu do nabytych przez nie na terytorium kraju towarów i usług lub w odniesieniu do towarów, które były przedmiotem importu na terytorium kraju, jeżeli te towary i usługi były przez te podmioty wykorzystywane do wykonywania czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na terytorium państwa, w którym rozliczają one podatek od wartości dodanej lub podatek o podobnym charakterze, innym niż terytorium kraju. Należy mieć również na uwadze, co słusznie także podniósł organ odwoławczy, iż stosownie do art. 171 ust. 2 Dyrektywy zwrot VAT podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty, odbywa się zgodnie ze szczegółowymi przepisami wykonawczymi określonymi w dyrektywie 86/560/EWG. Przepisy krajowe, o których wyżej mowa stanowią implementację wymienionych przepisów prawa wspólnotowego. Zgodnie z art. 2 ust. 1 dyrektywy 86/560/EWG bez uszczerbku dla art. 3 i 4 każde Państwo Członkowskie zwraca każdemu podatnikowi niemającemu siedziby na terytorium Wspólnoty, na warunkach określonych poniżej, podatek od wartości dodanej pobrany od świadczonych usług lub dostarczonego majątku ruchomego na terytorium kraju przez innego podatnika lub pobrany z tytułu przywozu towarów do kraju, o ile te towary i usługi są wykorzystywane do celów transakcji określonych w art. 17 ust. 3 lit. a) i b) dyrektywy 77/388/EWG lub świadczenia usług wymienionych w art. 1 pkt 1 lit. b) niniejszej dyrektywy. Przy czym ust. 2 powyższego artykułu stanowi, iż Państwa Członkowskie mogą uzależnić dokonywanie zwrotu określonego w ust. 1 od zagwarantowania przez państwa trzecie porównywalnych korzyści odnoszących się do podatków obrotowych. I tak normodawca krajowy w § 4 ust. 1 rozporządzenia MF uznał, że zwrot podatku, w odniesieniu do podmiotów uprawnionych z państw trzecich, przysługuje na zasadzie wzajemności. A zatem zwrot podatku podmiotom z państw trzecich (takim jak Skarżąca) uzależniony jest od tego czy analogiczne prawo przysługuje polskim podatnikom podatku od towarów i usług na terenie państwa trzeciego (w tym przypadku Ukrainy). Oceny takiej dokonuje organ podatkowy w trakcie rozpatrywania wniosku o zwrot podatku. Odnosząc się natomiast do podnoszonej przez Skarżącą okoliczności, iż w okresie objętym zaskarżoną decyzją była ona zarejestrowana w Polsce dla celów podatku od towarów i usług Sąd zauważa, iż art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2011 r. uzależniał prawo do zwrotu podatku dla "podatników zagranicznych" od tego by podmiot taki nie był zarejestrowany na potrzeby podatku na terytorium kraju. Na marginesie należy wskazać, iż warunku tego nie przewiduje art. 171 Dyrektywy, ani też przepisy dyrektywy 86/560/EWG. Rozważenia zatem wymaga zagadnienie czy warunek określony w art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w brzmieniu wyżej wskazanym uzasadnia stanowisko Skarżącej, iż rejestracja dla celów podatku od towarów i usług w Polsce skutkuje tym, że "podmiot zagraniczny" winien być objęty krajowym reżimem zwrotu podatku. W ocenie Sądu tak daleko idąca wykładnia wzmiankowanego przepisu nie jest nieuprawniona. Należy mieć bowiem na uwadze, iż zgodnie z art. 96 ust. 1 u.p.t.u. podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Z kolei ust. 6 powołanego artykułu stanowi, że jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego; zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT. Porównanie obu tych przepisów prowadzi do oczywistego wniosku, iż zaprzestanie wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu oznacza zaprzestanie wykonywania czynności określonej w art. 5 u.p.t.u. Przepis ten natomiast stanowi w ust. 1, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2) eksport towarów; 3) import towarów; 4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; 5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Zauważyć należy, że Skarżąca w okresie objętym zaskarżona decyzją zaprzestała wykonywania czynności wymienionych w cytowanym wyżej przepisie (związane to było z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2010 r. art. 28b u.p.t.u.), co stosownie do art. 96 ust. 6 u.p.t.u. obligowało ją do zgłoszenia zaprzestania działalności właściwemu organowi podatkowemu i w konsekwencji wykreślenia przez ten organ Skarżącej z rejestru jako podatnika VAT. Fakt, że Skarżąca nie wykonała ciążącego na niej ustawowego obowiązku zdaniem Sądu nie może skutkować tym, iż zamiast przysługującego Skarżącej co do zasady jako "podatnikowi zagranicznemu" prawa do zwrotu podatku w trybie określonym w art. 89 u.p.t.u. oraz rozporządzeniu MF, mogłaby ona skorzystać z trybu właściwego dla "podatników krajowych", który co istotne, w odróżnieniu od pierwszego z wymienionych trybów nie pozwala na ocenę zasadności zwrotu podatku podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty pod względem tego czy analogiczne prawo przysługuje polskim podatnikom podatku od towarów i usług na terenie państwa trzeciego. Zatem w ocenie Sądu zaniechanie Skarżącej w stosunku do ustawowego obowiązku zgłoszenia zaprzestania wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu nie może stawiać jej sytuacji korzystniejszej w stosunku do innych podatników niemających siedziby na terytorium Wspólnoty i pozbawiać organów podatkowych prawa oceny zasadności zwrotu z uwzględnieniem zasady wzajemności. W ocenie Sądu bez znaczenia dla sprawy ma podnoszona przez Skarżącą okoliczność, iż jest ona podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 9 Dyrektywy oraz art. 15 u.p.t.u. Samo uznanie Skarżącej za podatnika w rozumieniu powołanych przepisów nie przesądza o trybie zwrotu podatku. Należy mieć na uwadze, że art. 171 Dyrektywy stanowi o zwrocie VAT podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zgodnie z procedurą określoną w dyrektywie 2008/9/WE. Także dyrektywa 2008/9/WE określa warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty. Tym samym wymienione przepisy prawa wspólnotowego nawiązują do definicji podatnika określonej w art. 9 Dyrektywy wskazując jednak dla określonej w nich kategorii podatników stosowny tryb zwrotu podatku. Natomiast przepisy art. 89 u.p.t.u. oraz rozporządzenia MF nie nawiązują do definicji podatnika stanowiąc o uprawnieniach podmiotów z państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej oraz z państw trzecich. Nie oznacza to jednak, że uznanie takiego podmiotu w świetle art. 15 u.p.t.u. za podatnika uprawnia go do zwrotu podatku w trybie właściwym dla "podatników krajowych". Takie założenie prowadziłoby bowiem do wniosku, iż zbędne są przepisy określające prawo do zwrotu podatku podmiotom zagranicznym, jako że w świetle art. 15 u.p.t.u. za podatnika winna być uznana nie tylko Skarżąca ale też każdy podmiot, którego dotyczą te przepisy. Mając powyższe na uwadze podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego w ocenie Sądu są nieuzasadnione. Niezasadne są również zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia prawa procesowego. Stosownie do art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Istotą przedmiotowej sprawy jest określenie wysokości zwrotu podatku od towarów i usług. Organ podatkowy rozstrzygając sprawę co do istoty winien to uczynić w sposób kompleksowy, a zatem wyczerpujący. Zasadnym było zatem rozważenie przez organ odwoławczy nie tylko tego, czy Skarżącej przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., ale również czy przysługiwało jej zwrot kwoty podatku naliczonego, o którym stanowi art. 87 ust. 5 u.p.t.u. Tym samym wskazane tego przepisu jako podstawy prawnej zaskarżonej decyzji jest w pełni uzasadnione. W ocenie Sądu, wbrew stanowisku Skarżącej, zaskarżona decyzja spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem jej uzasadnienie spełnia wszystkie wymogi określone tym przepisem. W szczególności zaś jej uzasadnienie prawne zawiera wyczerpujące wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia z przytoczeniem przepisów prawa zarówno krajowego jak i wspólnotowego Niezasadnym należy również uznać zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej. Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 października 2009 r. sygn. akt II FSK 658/08, zgodnie z dyspozycją art. 127 O. p. postępowanie podatkowe oparte jest na zasadzie dwuinstancyjności, co oznacza, że organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji, z zastrzeżeniem wyjątków przyjętych w art. 230 i art. 233 § 2 i § 3. Organ odwoławczy nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, a obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę (por.: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009, Wrocław 2009, s. 899). Pogląd ten został przyjęty w orzecznictwie sądowoadministracyjnym; przykładowo w wyroku z dnia 18 stycznia 2006 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 37/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku stwierdził: "Dwuinstancyjność postępowania oznacza, że złożenie przez stronę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji powoduje, iż sprawa rozpoznawana jest ponownie przez organ odwoławczy. Organ ten rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie". Zdaniem Sądu treść zaskarżonej decyzji uzasadnia twierdzenie, iż sprawa będąca przedmiotem sporu została ponownie rozpoznana przez organ odwoławczy z zachowaniem zasady ustanowionej art. 127 Ordynacji podatkowej Z powyższych względów, uznając zarzuty podniesione w skardze za niezasadne jak również nie stwierdzając innych naruszeń prawa, skargę jako nieuzasadnioną, należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.