I FSK 770/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 731/12 w sprawie ze skargi I. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 22 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w S. na rzecz I. A. kwotę 6.500 zł (słownie: sześć tysięcy pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 731/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę I. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 22 czerwca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 16 lutego 2012 r., którą określono I. A. (prowadzącemu w 2009 r. działalność gospodarczą w zakresie skupu i sprzedaży złomu metali, papieru, plastiku, a także węgla, pod firmą P.H.U. "W.") zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług oraz kwotę tego podatku do zapłaty za poszczególne miesiące 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji wskazał, że w trakcie postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik ujął w ewidencji zakupów i dokonał odliczenia podatku naliczonego z 42 faktur dokumentujących zakup złomu, wystawionych w okresie od stycznia do grudnia 2009 r. przez F.H.U. "A.". Postępowanie kontrolne wykazało jednak, że ww. faktury nie obrazowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z włączonej do akt niniejszej sprawy dokumentacji z postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec A. O. wynikało, że kontrahentka podatnika wprowadzała do obiegu prawnego faktury nabycia złomu, w których jako sprzedawcy figurowały podmioty nieistniejące, tj. "R." i M. K. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej za zasadne uznał stanowisko organu pierwszej instancji co do tego, że ww. faktury – wobec treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.") – nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tychże fakturach. Ponadto w ramach postępowania kontrolnego organ podatkowy ustalił, że podatnik w rozliczeniu podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. nie ujął zaliczki wynikającej z faktury VAT wystawionej 24 września 2009 r., podczas gdy z akt sprawy bezsprzecznie wynikało, że obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży złomu, powstał w momencie przyjęcia tej zaliczki. Organ odwoławczy wskazał dodatkowo, że rozliczenie zakupu i sprzedaży głównych rodzajów odpadów złomu (uwzględniających stan magazynowy na 1 stycznia 2009 r., asortyment, ilość, cenę jednostkową, wartość, datę nabycia i sprzedaży, stany magazynowe z dnia nabycia i sprzedaży, oraz zakup złomu rzekomo nabytego od firmy F.H.U "A." wskazywało na niedobory złomu, potwierdzające fakt dokonywania przez podatnika fikcyjnych transakcji, z których podatek, w części nieodzwierciedlającej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podlegał zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości. Skarżący w szczególności podniósł, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wydana wobec A. O. została uchylona w związku z koniecznością uzupełnienia materiału dowodowego, a zatem zaskarżona w tej sprawie decyzja, wydana na podstawie ustaleń poczynionych w ramach postępowania prowadzonego wobec A. O., zdaniem skarżącego, nie może pozostać w obrocie prawnym. Ponadto skarżący wskazał na braki postępowania dowodowego i wadliwie ustalony w związku z tym stan faktyczny sprawy. Zarzucił organom podatkowym pominięcie szeregu dowodów i błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Dodatkowo skarżący podniósł, że organy nie wykazały, iż w transakcjach z A. O. nie zachował on należytej staranności, wobec tego nie miały podstaw do pozbawienia podatnika prawa odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących przedmiotowe transakcje. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w kwestionowanej decyzji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. 3.2. Odnośnie transakcji z F.H.U. "A." Sąd pierwszej instancji za prawidłową uznał ocenę organów podatkowych, że faktury wystawione przez ten podmiot nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Sądu, w postępowaniu wykazano, że A. O. nie mogła sprzedać skarżącemu złomu, gdyż sama go wcześniej nie nabyła od podmiotów wskazanych przez nią jako sprzedawców, tj.: "R." oraz M. K. Jak wynika bowiem z ustaleń organu kontroli skarbowej oraz organu odwoławczego podmiot o nazwie "R." nie zgłaszał prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, nie figuruje jako zarejestrowany i czynny podatnik podatku VAT, nie składał deklaracji VAT-7 dla podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2009 r. R. L. przesłuchany w toku postępowania w charakterze świadka zeznał, że od 2004 r. przebywa w zakładzie karnym w S., nigdy nie zakładał i nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, nie posiadał samochodów dostawczych ani ciężarowych, nigdy nie wystawiał i nie podpisywał żadnych faktur VAT, nie posiadał zezwolenia na zbieranie odpadów złomu i nigdy o takie zezwolenie nie występował. Po ucieczce z zakładu karnego w 2009 r. przebywał w Berlinie. A. O. nie znała i nie zweryfikowała tego, poznanego za pośrednictwem ogłoszenia, kontrahenta, w trakcie prowadzenia kontroli skarbowej nie była w stanie podać żadnych danych umożliwiających jego identyfikację, chociaż rzekomo współpracowała z R. L. od 2004 r., nie rozpoznała go na okazanym jej zdjęciu. W ocenie Sądu, organy w sposób wystarczający wykazały także, że podmiot o nazwie M. K. również nie istnieje. Jak ustaliły bowiem organy, pod wskazanym NIP-em oraz nazwiskiem w bazie danych nie figuruje żadna osoba, nigdy nie został złożony VAT-R dotyczący powyższej osoby, nie były składane deklaracje VAT-7, w ewidencji ludności i ewidencji działalności gospodarczej Urzędu Gminy K. nie figuruje osoba o wskazanym nazwisku. Sąd zwrócił również uwagę na fakt, że za stanowiskiem odnośnie fikcyjnej działalności A. O. przemawia także fakt, że w takcie postępowania kontrolnego nie była ona w stanie podać podstawowych informacji na temat technicznego zaplecza prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, a przekazane przez nią dane, dotyczące rzekomej współpracy z innymi podmiotami przy ważeniu, załadunku i rozładunku złomu, nie zostały potwierdzone przez te podmioty. 3.3. W związku z powyższym Sąd uznał, że organy podatkowe trafnie oceniły, że transakcje między A. O. a "R." oraz M. K. nie miały faktycznie miejsca. W konsekwencji – zdaniem Sądu – należało przyjąć, że faktury wystawione na rzecz "W." I. A. przez firmę F.H.U. "A." nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Za słusznością takiego wniosku przemawia – w ocenie Sądu – także to, że skarżący i A. O., pomimo rzekomej trzyletniej, ścisłej współpracy (F.H.U. "A." była głównym dostawcą dla firmy skarżącego) składali odmienne zeznania co do sposobu i terminu płatności za dostawy złomu (wyłącznie gotówką), czy też stosowanych środków transportu. Sąd podzielił stanowisko organu, że płatność za wystawione faktury gotówką wysokich kwot (jednorazowo od kilku do prawie 30 000,00 zł) w sytuacji wieloletniej współpracy pomiędzy ww. podmiotami uzasadniają przekonanie o tym, że podatnik nie pozostawał w dobrej wierze jeśli chodzi o zakwestionowane transakcje, tym bardziej, jeżeli się uwzględni zapis art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r. nr 173 poz. 1807 ze zm.), tzn. że wiedział lub powinien był wiedzieć, że zdarzenia gospodarcze, które miały stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego wiązały się z przestępstwem popełnionym na poprzednim etapie obrotu przez jego kontrahenta (dostawcę złomu). 3.4. Sąd podał, że w toku prowadzonej w 2009 r. działalności skarżący wykazał sprzedaż złomu na rzecz następujących podmiotów: C. Spółka z o.o. w W., R. Spółka z o.o. w W., Z. Spółka z o.o. w P., S. Spółka z o.o. w B., Z. Spółka z o.o. w S., A. Spółka z o.o. w S., H. H., H. T., G. K. W celu potwierdzenia rzetelności ewidencji sprzedaży VAT kontrolujący zwrócili się do wskazanych kontrahentów skarżącego o potwierdzenie transakcji wynikających z wystawionych faktur VAT, do postępowania kontrolnego włączono także faktury VAT dotyczące zakupu złomu, dokonanego przez A. Spółkę z o.o. Na podstawie pisemnych odpowiedzi kontrahentów firmy P.U.H. "W." oraz dowodów włączonych do prowadzonego postępowania ustalono, że w prowadzonych dla potrzeb podatku VAT ewidencjach sprzedaży podatnik nie zaewidencjonował części faktur za kwiecień, lipiec, wrzesień i grudzień 2009 r. Podatnik zeznał, że powyższe faktury zostały zagubione i dlatego nie zostały ujęte w ewidencji sprzedaży VAT, choć otrzymał za nie gotówkę. Zasadnie zatem, zdaniem Sądu, organy przyjęły, że powyższe stanowiło naruszenie art. 19 ust. 4 u.p.t.u. Trafnie – w ocenie Sądu – w zaskarżonej decyzji przyjęto także, że skoro podatnik we wrześniu 2009 r. nie ujął faktury zaliczkowej z dnia 24 września 2009 r. wystawionej na rzecz "A." spółka z o.o., naruszył przepis art. 19 ust. 11 ww. ustawy. 3.5. Dalej Sąd wskazał, że ustalenia i ocena w zakresie sprzedaży złomu przez skarżącego dokonane przez organy podatkowe są precyzyjne, a zestawienie zakupionego i sprzedanego złomu z uwzględnieniem asortymentu, ilości, ceny, jednostkowej wartości, daty nabycia i sprzedaży, stanów magazynowych z dnia nabycia i sprzedaży oraz zakupu złomu rzekomo nabytego od firmy F.H.U "A.", wskazują na niedobory złomu, potwierdzające sprzedaż nieodzwierciedlającą rzeczywistości. Z tego też względu, wobec treści art. 108 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek zapłaty wykazanego w fakturach dokumentujących tę rzekomą sprzedaż podatku VAT obciąża wystawcę tych faktur, tj. skarżącego. 3.6. Odnośnie zarzutu skargi w zakresie nieprawidłowych ustaleń, dotyczących firmy R. sp. z o.o. w W. Sąd wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. podjął szereg czynności w celu potwierdzenia transakcji przeprowadzonych między skarżącym i przedmiotową spółką. Podatnik poza wskazaniem w skardze i odwołaniu, że ww. spółka przekształciła się w C. w W., okoliczności tej w żaden sposób nie udokumentował. Tymczasem z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. na podstawie pisma z dnia 18 października 2011 r. uzyskał potwierdzenie transakcji dokonanych z C. Spółka z o.o., ul. [...], udokumentowanych fakturami nr 154/N/2009 z dnia 3 listopada 2009 r. oraz nr 169/N/2009 z dnia 7 grudnia 2009 r. Sąd uznał, że mimo braku potwierdzenia transakcji udokumentowanej fakturą VAT nr 161/N/2009 z dnia 23 listopada 2009 r., na podstawie dowodów źródłowych potwierdzono, że faktura ta została ujęta w ewidencji sprzedaży VAT, a podatek należny z niej wynikający został wykazany w deklaracji VAT-7 firmy P.U.H. "W.". 3.7. Sąd nie stwierdził po stronie organów naruszenia art. 122 O.p. Wskazał przy tym, że organ kontroli podjął szereg działań w celu wyjaśnienia sprawy, potwierdzających realność współpracy firmy skarżącego z A. O., a także prawidłowość wystawionych faktur VAT. Podejmując próby ustalenia faktycznego miejsca prowadzenia przez A. O. działalności gospodarczej, szukając w tym zakresie informacji u podmiotów, które wydzierżawiały jej nieruchomości, przesłuchując pracowników skarżącego czy weryfikując faktury sprzedaży u kontrahentów skarżącego. Powyższe wskazuje, że nie sposób przyjąć, że organ nie podjął niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy. 3.8. Odnosząc się do argumentów skargi, wskazujących, że "A." posiadała złom, bo stwierdzono, że dostarczała go do podmiotów zagranicznych, a zatem musiała go kupować od skarżącego, który był jej dostawcą, z czego wynika, że także on dysponował złomem, Sąd podkreślił, że w sprawie zakwestionowano realność zakupu przez skarżącego złomu od firmy A. O. Po dokonaniu precyzyjnych zestawień zakupionego i sprzedanego przez podatnika złomu z uwzględnieniem asortymentu, ilości, ceny, jednostkowej wartości, daty nabycia i sprzedaży, stanów magazynowych z dnia nabycia i sprzedaży oraz zakupu złomu rzekomo nabytego od firmy F.H.U "A.", ustalono niedobory złomu, potwierdzające sprzedaż nieodzwierciedlającą rzeczywistości. 3.9. Dalej, ustosunkowując się do zarzutów skarżącego Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że organ podejmował próby przesłuchania pracownika A. O., tj. D. N., jednak nie przyniosły one oczekiwanego skutku. W ocenie Sądu, nie stanowi to okoliczności przemawiającej za wadliwością postępowania dowodowego przeprowadzonego w tej sprawie. Wręcz przeciwnie Sąd uznał, że organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe na szeroką skalę, w sposób wnikliwy i dokładny. W szczególności Sąd stwierdził, że na uwzględnienie nie zasługuje zarzut podatnika dotyczący braku dowodów potwierdzających wykazane w decyzji niedobory złomu. W tym kontekście Sąd wskazał, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, na podstawie przedłożonych przez skarżącego dowodów źródłowych zakupu złomu, tj. faktur VAT zakupu, formularzy przyjęcia odpadów metali od osób fizycznych oraz dowodów źródłowych sprzedaży, tj. faktur VAT sprzedaży za 2009 r., dokonano szczegółowych zestawień na podstawie precyzyjnych kryteriów. W celu potwierdzenia wielkości wykazanych dostaw złomu, tj. wykazania, które dowody sprzedaży zaewidencjonowane przez podatnika w 2009 r. dokumentują rzeczywistą (realną) sprzedaż, na podstawie danych zawartych w powyższych zestawieniach oraz stanów magazynowych wykazanych w spisie z natury na 1 stycznia 2009 r. sporządzono ilościowo – wartościowe rozliczenia złomu. Dopiero na podstawie powyższych zestawień oraz dokonanych rozliczeń zakupu i sprzedaży głównych rodzajów odpadów złomu, uwzględniających także pozostałe, ustalone okoliczności (stan magazynowy na 1 stycznia 2009 r., asortyment, ilość, cenę jednostkową wartość, datę nabycia i sprzedaży, stany magazynowe z dnia nabycia i sprzedaży) organy stwierdziły niedobory złomu, potwierdzające – zdaniem Sądu – że wykazane przez skarżącego w ewidencji transakcje sprzedaży nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości i w skardze kasacyjnej zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 167, art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, dalej "dyrektywa 2006/112/WE"), przez błędną wykładnię, tj. uznanie, że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego gdy działał on w dobrej wierze, nie narusza zasady neutralności w podatku VAT; zarzut ten wynika przede wszystkim z faktu, że okoliczności istotne i niezbędne do prawidłowego zastosowania prawa materialnego powinny być ustalone wyłącznie (i przede wszystkim) w toku postępowania podatkowego, a nie sądowo-administracyjnego; w ocenie skarżącego do ustaleń tych nie doszło, bowiem organy podatkowe nie podjęły żadnych czynności w zakresie ustalenia istnienia dobrej bądź złej wiary skarżącego, przez co i WSA w Szczecinie nie był w stanie ustalić tej przesłanki; użyte w uzasadnieniu wyroku stwierdzenie "istnienia obiektywnych przesłanek" – które Sąd ten powołał bez ich konkretnego enumeratywnego wskazania i przy braku dowodów, które wskazują na ich "rzekome" wypełnienie się – jest zbyt ogólnikowe, niewłaściwe i nie spełnia wymogu, o którym mowa w treści art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a."); tym samym, nie uchylając zaskarżonej decyzji WSA wypełnił dyspozycję art. 174 pkt 1 P.p.s.a., bowiem wykładnia dokonana przez ten Sąd narusza treść art. 167, art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE, - art. 273 dyrektywy 2006/112/WE, poprzez nałożenie dodatkowych obowiązków na podatnika niewynikających z przepisów prawa materialnego, przerzucanie tych obowiązków na podatnika oraz ich późniejsze egzekwowanie, co do którego organy podatkowe nie posiadają ustawowego upoważnienia, tj. wymaganie od podatnika by sprawdzał i dokumentował na bieżąco aktywność swojego kontrahenta (kontrahentów), zarówno w zakresie wpisu podmiotu do właściwego rejestru gospodarczego, jak i jego aktywności podatkowej we właściwym organie podatkowym, mimo że sprzeciwia się temu zarówno przepis prawa, jak i sama konstrukcja ustawy o podatku od towarów i usług, a przede wszystkim przepisy dyrektywy 2006/112/WE; w ocenie skarżącego takie działanie jest sprzeczne z zasadą pewności prawa, albowiem państwo członkowskie, które określiło przesłanki stosowania prawa do odliczenia podatku VAT oraz posiadania dokumentów, które pozwalają na spełnienie tego warunku, nie może ograniczać tego prawa, wskazując na brak posiadania przez podatnika innych niewymagalnych przez prawo dokumentów, celem spełnienia swojego prawa, tj. prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, 2. przepisów postępowania, tj.: - art. 141 § 4 P.p.s.a., przez przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił z pominięciem przepisu art. 191 oraz art. 121 § 1 O.p., jak również przez pominięcie w uzasadnieniu wyroku zarzutów podniesionych w uzupełnieniu skargi złożonym do akt sprawy 11 października 2012 r., w taki sposób, iż skarżący wskazał na istnienie szeregu orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazujących na obowiązek wnikliwego badania przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy; zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. dotyczy również sposobu w jaki należy rozumieć przepisy art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE; skarżący w skardze wskazywał na brak związania WSA orzeczeniami innych sądów, jednak z racji tego, że podane w skardze orzeczenia dotycząc głównie obrotu złomem, podnosił, że Sąd ten winien przynajmniej szczegółowo odnieść się do tego, czy wskazane w treści wyroków TSUE i NSA tezy w ocenie WSA w Szczecinie w przedmiotowej sprawie zasługują na uwzględnienie; skarżący wskazał, że wyroki wydawane w indywidualnej sprawie nie są wiążące dla innych składów NSA, czy WSA, ale jeśli zostały wpisane do księgi zasad prawnych, powinny stanowić wiążące wytyczne co do rozstrzygania zagadnienia wstępnego lub w szczególności wątpliwości interpretacyjnych dla innych sądów; uwzględniając tak przyjętą wykładnię i praktykę sądową przy zachowaniu wysokiego poziomu hierarchizacji judykatury (w szczególności orzeczenia TSUE i NSA) skarżący wywiódł, że powołanie się na te orzeczenia zobowiąże niejako WSA w Szczecinie do odniesienia się do ich treści; powołanie się skarżącego na treść tych orzeczeń nie było przypadkowe, więc i przyjąć należy, że stanowiły one jego stanowisko w niniejszej sprawie, a WSA w Szczecinie, negując to stanowisko, powinien na tle podanych orzeczeń wskazać konkretne argumenty, którym nie dał wiary, - art. 106 § 3 P.p.s.a. przez pozostawienie bez rozpoznania dokumentów załączonych do uzupełnienia skargi wniesionego 10 października 2012 r., tj. dowodów wskazujących na faktyczny obrót złomem, który został potwierdzony przez administrację podatkową Republiki Federalnej Niemiec, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 151 P.p.s.a., przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w S. została wydana z naruszeniem art. 121 § 1, art. 187 § 1-3 oraz art. 191 O.p., w sytuacji gdy skarżący wskazał, że postępowanie podatkowe na poprzednim etapie sprawy dotknięte było wadami uniemożliwiającymi prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, w tym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przede wszystkim pominął okoliczności sprawy bezwzględnie świadczące o istnieniu transakcji obrotu złomem, co skutkowało tym, że nie rozpoznał całego materiału dowodowego i to w sposób wyczerpujący; zarzutem objęto również działanie tego organu w sposób budzący wątpliwość co do faktu, czy organy obu instancji działały na podstawie przepisów prawa i w sposób stwarzający zaufanie tego organu do obywateli w sytuacji gdy powołał się na okoliczności sprawy, które nie wynikają z materiału dowodowego oraz nie są mu znane z urzędu; dotyczy to przypadku przesłuchania świadka R. L., który rzekomo zeznał, że zgubił dowód osobisty, co miało zresztą późniejszy wpływ na ustalenie przez organ pierwszej instancji rzekomego nieistnienia obrotu złomem z tą osobą a de facto w ogóle nie wynika z protokołu przesłuchania; informacje te pochodzą wyłącznie z dopisków organu kontroli skarbowej; zarzut ten dotyczy również powoływania się ww. organów skarbowych na rzekome nieistnienie firmy "R." i całkowity brak ustaleń w zakresie aktywności tego podmiotu, choć wnoszący skargę kasacyjną przedstawił urzędowe dokumenty potwierdzające fakt istnienia ww. firmy. Przy tak sformułowanych zarzutach w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego. 4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w S. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Za zasadne uznać należy zarzuty podnoszące naruszenie przepisów postępowania: art. 141 § 4, a w konsekwencji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 187 § 1-3 oraz art. 191 O.p. 5.2. Przyjęty w niniejszej sprawie tok rozumowania organów skarbowych, zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji sprowadza się do następującej tezy: skoro podmioty, które miały dostarczać złom firmie A. O. nie istniały, to nie mogła ona dysponować złomem z faktur firmowanych przez te podmioty, a tym samym sprzedać go skarżącemu I. A., co oznacza że wystawione przez nią faktury są również fikcyjne i nie dają mu prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku, a w konsekwencji – nie dysponując tym towarem – skarżący nie mógł go sprzedać swoim odbiorcom, co oznacza, że deklarowane przez niego faktury sprzedaży złomu są fikcyjne, a wynikający z nich podatek jest należny na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji faktury A. O. oraz skarżącego nie dokumentują żadnego obrotu towarowego i są fakturami całkowicie fikcyjnymi. 5.3. Jednak analiza akt sprawy i zawartego w nich materiału dowodowego, w kontekście sformułowanych zarzutów kasacyjnych, podnoszących naruszenie przepisów postępowania, wskazuje na trafność tych zarzutów w zakresie, w jakim wskazują one, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do sformułowanych przez stronę skarżącą – zwłaszcza w piśmie z dnia 5 października 2012 r. stanowiącym uzupełnienie skargi – argumentów i dowodów. 5.4. W piśmie tym skarżący w sposób obszerny przedstawił argumentację dezawuującą – jego zdaniem – zeznania R. L. i jego rolę w rozpoznawanej sprawie (s. 55-59 T.I akt sądowych WSA). Podniesiono m.in., że: - z zeznań tego świadka nie wynika, że zgubił on dowód osobisty, tym samym organy skarbowe bezpodstawnie powołują się na ten fakt w niniejszej sprawie, - w kontekście tego nie wyjaśniono możliwości zarejestrowania przez R. L. działalności gospodarczej przez Burmistrza P., wpisanej także do Rejestru REGON GUS, w sytuacji gdy do założenia takiej działalności niezbędna jest osobista bytność zgłaszającego tę działalność w urzędzie i weryfikacja jego tożsamości, - wadliwe jest przyjęcie przez organy braku rejestracji R. L. jako podmiotu gospodarczego i zweryfikowania okoliczności tej rejestracji. 5.5. Rację należy przyznać stronie skarżącej, że te okoliczności mają – po pierwsze – wpływ na ocenę zeznań tego świadka w aspekcie jego wiarygodności, zwłaszcza gdy uwzględni się jego przeszłość kryminalną, a tym samym ewentualną możliwość świadomego wykorzystywania tej firmy dla prowadzenia działalności gospodarczej opartej na znamionach oszustwa, a po drugie – mają także wpływ na ocenę rzetelności prowadzonego przez organy skarbowe postępowania skarbowego w tej sprawie. 5.6. W sytuacji, kiedy podatnik przedkłada Sądowi jednoznaczne dowody rejestracyjne firmy R. L., wskazujące na wadliwe w tym zakresie ustalenia organów, budzi poważne zastrzeżenia bezkrytyczne podejście Sądu do tych ustaleń organów i stwierdzenie, że "Jak wynika z ustaleń organu kontroli skarbowej oraz organu odwoławczego podmiot o nazwie: "R." nie zgłaszał prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej" i (...) "w toku prowadzonego postępowania powyższe ustalenia organów nie zostały zakwestionowane" (s. 22 uzasadnienia wyroku). 5.7. W tym kontekście nie można zaakceptować kolejnego stwierdzenia Sądu, że: "Nawet okoliczność posłużenia się przez nieustaloną osobę dowodem osobistym R. L. nie mogłaby wpłynąć na odmienną ocenę materiału dowodowego skoro ustalono ponad wszelką wątpliwość, że podmiot o nazwie "R." nie figuruje jako zarejestrowany i czynny podatnik podatku od towarów i usług, a R. L. nie jest znany A. O." (s. 23 uzasadnienia wyroku). 5.8. W znanych już bowiem Sądowi okolicznościach, że jednak firma "R." była zarejestrowanym podmiotem gospodarczym należało przeanalizować, czy możliwie było zarejestrowanie tego rodzaju firmy przez kogoś innego niż R. L. Jeżeli tak, to być może uwiarygodnia to twierdzenie, że ktoś mógł uczynić to celowo, z zamiarem oszustwa, stąd A. O. nie rozpoznała R. L. na przedstawionym jej zdjęciu, jako tego, który dostarczał jej złom. A być może nie mogła zachodzić okoliczność założenia firmy R. L. przez osobę trzecią i to on jedynie mógł założyć tę firmę i w porozumieniu z osobami trzecimi wykorzystywał ją do nielegalnych transakcji. Sąd do tych okoliczności w ogóle się nie odniósł, spłycając cały problem do stwierdzenia, że okoliczności te są nieistotne, gdyż ustalenia organów w tym zakresie są prawidłowe. 5.9. Problem w tej sprawie – czego zdaje się nie dostrzegać Sąd pierwszej instancji – dotyczy jednak nie tylko tego, czy zakwestionowane faktury firmy A. O. dawały skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego, ale również jakie były okoliczności ich wystawienia, tzn., czy towarzyszył im obrót towarowy, czy też nie. W tych okolicznościach sprawy przyjęta przez organy, a zaakceptowana przez Sąd, teza, że firma R. L. w ogóle nie istniała, a tym samym jako nieistniejąca nie mogła dostarczać towaru, wymaga poważnej weryfikacji i rozważenia, czego Sąd pierwszej instancji zaniechał, akceptując stanowisko organów, że "nie doszło do fizycznego nabycia towaru (złomu) na kwotę netto 717.652,60 zł i podatek od towarów i usług w kwocie 157.883,57 zł przez firmę P.U.H "W." od firmy F.H.U. "A."" (s. 26 uzasadnienia wyroku). 5.10. Okoliczność natomiast, czy w sprawie tej zakwestionowanym fakturom (dokumentującym legalne lub nielegalne transakcje) towarzyszył, czy nie towarzyszył, obrót towarowy ma – oprócz wpływu tej okoliczności na prawo skarżącego do odliczenia podatku z tych faktur, również kapitalne znaczenie dla oceny kolejnej w tej sprawie kwestii spornej – czy wystawione przez skarżacego faktury dokumentowały, czy też nie dokumentowały, faktyczny obrót towarowy. 5.11. Odnośnie tego natomiast aspektu Sąd pierwszej instancji również bezrefleksyjnie zaakceptował stanowisko zaprezentowane w decyzjach organów skarbowych, w sposób jedynie lakoniczny odnosząc się do zaprezentowanej również w uzupełnieniu skargi z dnia 5 października 2012 r. (s. 59 i 60 T.I sądowych WSA) argumentacji strony podnoszącej, że odbiorcą zdecydowanej większości sprzedanego przez niego złomu była firma "A." sp. z o.o. w S., której wystawił z tego tytułu 60 faktur na kwotę 677.053 zł, a przeprowadzona przez ten sam organ skarbowy kontrola tej firmy wykazała, że nie budzi zastrzeżeń fakt, iż nabyty przez tę firmę złom był przedmiotem WDT do podmiotów gospodarczych w Niemczech. 5.12. Stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, w podniesionych przez stronę okolicznościach dotyczących prawidłowości zastosowania przez organy art. 108 ust. 1 u.p.t.u., że skoro zakwestionowano u skarżącego nabycie złomu od A. O., a w konsekwencji ustalono u niego niedobory złomu, potwierdzające sprzedaż nieodzwierciedlającą rzeczywistości, to okoliczność źródeł pochodzenia złomu, którym dysponował w 2009 r. inny podmiot nie ma znaczenia dla wyniku tej sprawy, a mogłaby być jedynie przedmiotem odrębnego postępowania podatkowego, dotyczącego tego podmiotu, czyli spółki "A." (s. 31 uzasadnienia wyroku) - w sposób ewidentny narusza art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 187 § 1-3 oraz art. 191 O.p. 5.13. W sytuacji, gdy podatnik, któremu kwestionuje się fakt dokonywania dostaw towarów na rzecz jego głównego odbiorcy, wskazuje, że dowodem rzetelności w tym zakresie jest odbiór tego towaru przez tegoż odbiorcę i wykonywanie w oparciu o ten towar niezakwestionowanych przez ten sam organ skarbowy dostaw wewnątrzwspólnotowych, zbagatelizowanie tej okoliczności przez Sąd nie może być zaakceptowane, gdyż wskazuje na niewyczerpującą, a zatem powierzchowną kontrolę legalności zaskarżonego aktu administracyjnego. 5.14. Fakt, że – jak stwierdził Sąd pierwszej instancji – obrót złomem, podobnie jak i paliwem, narażony jest na nadużycia (oszustwa) ze strony podmiotów prowadzących tego rodzaju działalność gospodarczą, nie uprawnia tegoż Sądu do braku skrupulatnego badania prawidłowości wydawanych w stosunku do tych podmiotów decyzji podatkowych i założenia z góry ich nierzetelności przy tym obrocie oraz odmowy rzetelnego ustosunkowania się do ich argumentów. 5.15. Przy ponownym rozpoznaniu tej sprawy Sąd pierwszej instancji jest zobligowany do dogłębnego odniesienia się do argumentacji strony (w tym przedłożonych dokumentów) i prawidłowego zrealizowana normy art. 141 § 4 P.p.s.a. w aspekcie kontroli prawidłowości zastosowania przez organy art. 121 § 1, art. 187 § 1-3 oraz art. 191 O.p. 5.16. W tej sytuacji – gdy brak jednoznacznego rozstrzygnięcia w zakresie prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych w tej sprawie – odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego uznać należy za przedwczesne, gdyż zagadnienie naruszenia prawa materialnego może być rozstrzygnięte jedynie na tle niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy. 5.12. Wobec powyższego, skoro – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – na uwzględnienie zasługują zarzuty procesowe skargi kasacyjnej, wyrok należało na podstawie art. 185 P.p.s.a. uchylić i sprawę przekazać do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o treść art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 P.p.s.a.