I SA/Sz 731/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi I. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. oddala skargę. Decyzją z dnia[...] . Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. Nr 8 poz. 60 ze zm. z 2005 r. ) oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, 19 ust. 1, ust. 4, ust. 11 i ust. 13 pkt 5, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 106 ust. 1, art. 108 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania I. A. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe i kwotę podatku do zapłaty za poszczególne miesiące 2009 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ odwoławczy wskazał na ustalenia organu pierwszej instancji podając, że postanowieniem z [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec podatnika postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczenia podatku od towarów i usług za 2009 r. Następnie, na podstawie stosownych upoważnień przeprowadził kontrolę podatkową, w toku której ustalił, że podatnik w 2009 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie skupu i sprzedaży odpadów złomu metali, papieru, plastików oraz zakupie i sprzedaży węgla pod firmą P.H.U. "W". W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że I. A. ujął w ewidencji zakupów i dokonał odliczenia podatku naliczonego z [...] (wyszczególnionych w zaskarżonej decyzji) faktur wystawionych w okresie od stycznia do grudnia 2009 r. przez F.H.U "A." [...] Łączna wartość faktur wystawionych przez ten podmiot opiewała na kwotę [...] zł (podatek od towarów i usług –[..] zł) Do postępowania kontrolnego prowadzonego wobec I. A. włączono protokół kontroli z 4 października 2011 r., dotyczący A. O. – K. oraz decyzję z dnia [...] r., nr [...] wydaną w stosunku do wyżej wymienionej podatniczki. Następnie, w uzasadnieniu omawianej decyzji stwierdzono, że w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec A. O. ustalono, że wprowadzała ona do obiegu prawnego faktury nabycia złomu od podmiotów nieistniejących, tj. [...] oraz od [...] Przeprowadzona w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, analiza i ocena: - transakcji pod kątem wiarygodności dostawców złomu, - asortymentu złomu występująca na fakturach zakupu i sprzedaży, - zaplecza technicznego, - wystawiania dowodów zakupu oraz dokonywanych płatności za złom, - płynności finansowej A. O. dała podstawę, w ocenie organu odwoławczego, do ustalenia, że ujęte w rejestrach zakupu faktury VAT wystawione przez wymienione firmy, tj. [...] nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, czyli faktycznego zakupu złomu, a jedynie pozorują ich istnienie. Ustalono, że A. O. nie nabyła prawa do rozporządzania towarem, wykazanym na posiadanych przez nią fakturach zakupu VAT, gdyż jej dostawcy okazali się podmiotami gospodarczymi nieistniejącymi i nie dokonali na jej rzecz dostaw towarów złomu. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego A. O, nie wskazała żadnych innych dostawców towaru, poza drobnymi "zbieraczami złomu". Z uwagi na brak dowodów wskazujących na istnienie złomu w ilościach wskazanych w dowodach źródłowych zakupu, a także brak możliwości potwierdzenia transakcji dotyczących zakupu złomu, organ kontroli skarbowej uznał, że złom wskazany na fakturach zakupu posiadanych przez A. O. nie istniał. Z materiału dowodowego, zdaniem organu kontroli skarbowej, jednoznacznie wynika, że nie doszło do fizycznego nabycia towaru (złomu) na kwotę netto [...] zł (podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł) przez firmę [...] od firmy [...] Mając na uwadze powyższe, w oparciu o przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług , zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności organ kontroli skarbowej stwierdził, że wyżej wymienione faktury VAT wystawione przez firmę [...] ujęte w ewidencji zakupu przez I. A., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. W związku z powyższym organ pierwszej instancji stwierdził, że I. A. zawyżył podatek naliczony do odliczenia w rozliczeniu za poszczególne miesiące 2009 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej stwierdzono także nieprawidłowości w zakresie dokonanej przez I. A. sprzedaży i określenia wysokości podatku należnego. W celu potwierdzenia rzetelności ewidencji sprzedaży VAT zwrócono się do kontrahentów firmy [..] o potwierdzenie transakcji wynikających z wystawionych faktur VAT. W dalszym ciągu uzasadnienia swojej decyzji, organ odwoławczy wskazał, że organ kontroli skarbowej na podstawie pisemnych odpowiedzi kontrahentów firmy [...] oraz faktur VAT dokumentujących zakupu złomu od podatnika przez [...] ustalił, że w prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencjach sprzedaży podatnik nie zaewidencjonował wyszczególnionych faktur za kwiecień, lipiec, wrzesień i grudzień 2009 r. Jednocześnie, podatnik potwierdził, że za sprzedany, na podstawie wymienionych faktur, złom otrzymał zapłatę lecz dokumenty te zostały zagubione i dlatego nie zostały ujęte w ewidencji sprzedaży VAT. Ustalenia powyższe stanowiły, zdaniem organu pierwszej instancji, naruszenie przepisu art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto, jak ustalono w toku prowadzonej kontroli, w ewidencji sprzedaży we wrześniu 2009 r. podatnik nie ujął faktury VAT nr [...] z dnia 24 września 2009 r. na zaliczkę w kwocie [...] zł brutto, co stanowiło naruszenie przepisu art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług. Następnie, organ pierwszej instancji stwierdził, że rozliczenie zakupu i sprzedaży głównych rodzajów odpadów złomu (uwzględniających stan magazynowy na 1 stycznia 2009 r., asortyment, ilość, cenę jednostkową, wartość, datę nabycia i sprzedaży, stany magazynowe z dnia nabycia i sprzedaży, oraz zakup złomu rzekomo nabytego od firmy [...] wskazuje za niedobory złomu, potwierdzające sprzedaż nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na podstawie powyższego organ kontroli skarbowej stwierdził, że firma [...] I. A. w 2009 r. wystawiła "puste faktury" (lub w części "puste faktury") sprzedaży złomu dla swoich kontrahentów, z których podatek, w części nie odzwierciedlającej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podlega zapłacie. W celu potwierdzenia przeprowadzonych transakcji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził obszerne postępowanie, które doprowadziło do ustalenia, że I. A. wprowadził do obrotu prawnego [...] faktury VAT, którymi udokumentował nierzeczywistą sprzedaż złomu o łącznej wartości netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł. Na podstawie zebranego materiału dowodowego, dotyczącego przedmiotowych faktur sprzedaży, organ pierwszej instancji dokonał wyłączenia z obrotu kwoty sprzedaży oraz podatku należnego wynikającego z tych faktur. W związku z tym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że podatek wykazany w wymienionych w decyzji fakturach VAT o łącznej wartości [...] zł podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ kontroli skarbowej stwierdził również, że ustalenie występowania uchybień w prowadzeniu księgi podatkowej, tj. ewidencji sprzedaży VAT za okres od czerwca do grudnia 2009 r. oraz ewidencji zakupów VAT za okres od stycznia do marca oraz od maja do grudnia 2009 r. stanowi przesłankę do uznania jej, na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, za nierzetelną w zakresie sprzedaży i zakupu złomu. Dalej, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ kontroli skarbowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania z uwagi na fakt, iż dane wynikające z przedłożonych przez podatnika dowodów źródłowych, tj. faktur VAT sprzedaży i zakupów pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej przez I. A. działalności gospodarczej. Reasumując, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] r., znak:[...] , określił I. A. w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. zobowiązanie podatkowe oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem, I. A., w odwołaniu z 5 marca 2012 r., wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości, podnosząc błędne ustalenia, akceptowanie odpowiedzialności zbiorowej i krzywdzące określenie naliczonych zobowiązań podatkowych, a także prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasady obiektywizmu i sprawiedliwości. Podatnik wskazał również na naruszenie przez organ przepisów art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej oraz zauważył, że decyzja wydana w stosunku do A. O. została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej, a zatem organ nie powinien się na nią powoływać. Po rozpatrzeniu odwołania oraz materiału zgromadzonego w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej, przytaczając stosowne przepisy prawa, stanął na stanowisku, że organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych w 2009 r. przez firmę [....] na rzecz podatnika. Przyczyną zakwestionowania prawa do odliczenia przez I. A. podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, było ustalenie, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Następnie, organ odwoławczy wskazał także, że z przeprowadzonych na szeroką skalę postępowań kontrolnych u wystawcy zakwestionowanych faktur VAT wynika, między innymi, że A. O., prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą [...] niesłusznie pomniejszyła podatek należny o kwotę podatku naliczonego z faktur zakupu w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. o łączną kwotę [...] zł, poprzez ujęcie w ewidencji nabyć VAT, faktur zakupu nie odzwierciedlających faktycznego przebiegu operacji gospodarczych, w których jako sprzedawcy figurowali: - [...] - [...] Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił bowiem, zdaniem organu odwoławczego, na stwierdzenie, że faktury VAT, dotyczące zakupu złomu, nie dokumentują faktycznych operacji gospodarczych, a jedynie pozorują ich przeprowadzenie. I tak, w zakresie zakupów od [...] ustalono, że płatność wynikająca z faktur VAT, mających dokumentować zakup złomu [...] , A. O. - K. od wymienionej firmy, dokonywana była wyłącznie gotówką. Do faktur nie załączono dowodów zapłaty za zakupiony towar. Z kart przekazania odpadu załączonych do tych faktur wynika, że do transportu złomu wykorzystywane były wyłącznie środki transportu dostawcy złomu. Poza informacją, że osobą transportującą złom jest dostawca, karty nie zawierają danych odnośnie rodzaju, marki, numeru rejestracyjnego pojazdu. Organ odwoławczy wskazał także, że w toku postępowania ustalono, że podmiot o nazwie[...] ., NIP:[...] , nie zgłaszał prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, nie figuruje jako zarejestrowany i czynny podatnik podatku od towarów i usług, nie składał deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r. R. Ł., przesłuchany w toku postępowania w charakterze świadka zeznał, że od 2004 r. przebywa w [...] nigdy nie zakładał i nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, nie posiadał samochodów dostawczych ani ciężarowych, nigdy nie wystawiał żadnych faktur VAT, nie posiadał zezwolenia Starostwa Powiatowego na zbieranie odpadów złomu i nigdy o takie zezwolenie nie występował. Po ucieczce z zakładu karnego, w 2009 r., przebywał w B. Nie jest mu znana firma F.H.U. "A." A. O. – K., nie on jest wystawcą zakwestionowanych dokumentów i nie on je podpisywał. Dopiero w marcu 2010 r. świadek wrócił z B. Jednocześnie, R. Ł. stwierdził, że w latach poprzednich zgubił dowód osobisty. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że działalność firmy [...] nie miała w rzeczywistości miejsca. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, potwierdzają to także zeznania A. O. która wskazała, że działalność gospodarczą prowadzi od 2004 r. i od tego czasu współpracuje z [...] Rozpoczynając działalność, celem pozyskania klientów zamieściła reklamę w [...] oraz w Internecie. Tym sposobem wymieniony dostawca sam się do niej zgłosił. Firma [...] sama dostarczała towar. Podatniczka zeznała, że nigdy nie była w miejscu prowadzenia działalności R. Ł. oraz, że do chwili obecnej dokonuje od niego zakupu złomu. Nadto, A. O. zeznała, że przy rozpoczęciu współpracy z tym dostawcą dokonała sprawdzenia jego danych. Sprawdziła okazany jej wpis do ewidencji działalności gospodarczej, dokument NIP i REGON. Nie potwierdziła jednak we właściwym urzędzie skarbowym, czy R. Ł. jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Do protokołu przesłuchania z 19 kwietnia 2011 r., A. O. zeznała natomiast, że powinna posiadać dokumenty firmy "[...] ", nie dostarczyła ich jednak organowi pomimo, że została do tego zobowiązana. W dalszym ciągu uzasadnienia swojej decyzji organ odwoławczy wskazał na rozbieżności w zeznaniach A. O. odnośnie sposobu dostarczania złomu przez R. Ł., jego rozładunku, czasu wystawiana, a także w zeznaniach byłego męża wymienionej – M. K., który pomagał jej w prowadzeniu działalności gospodarczej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ kontroli skarbowej słusznie zatem uznał, że A. O. - K. nie miała wiedzy na temat prowadzonej przez nią współpracy z firmą "[...] nie sprawdziła legalności prowadzenia jej działalności, pomimo niewielkiej odległości i wieloletniej współpracy, nigdy nie była w jej siedzibie, nie potrafiła wskazać środków transportowych dostawcy, ani danych personalnych kierowców, nie przedłożyła dowodów rejestracyjnych (wpis do ewidencji działalności gospodarczej, NIP, REGON), a złożone przez nią wyjaśnienia dotyczące transakcji firmy [....] z firmą S. są niezgodne z ustalonym w tej sprawie stanem faktycznym. W zakresie zakupu dokonanego od firmy [...] organ odwoławczy wskazał, że płatność wynikająca z faktur VAT, mających dokumentować zakup złomu przez [...] od wymienionej firmy, dokonywana była wyłącznie gotówką. Do faktur nie załączono dowodów zapłaty za zakupiony towar. Z kart przekazania odpadu wynika, że do transportu złomu wykorzystywane były wyłącznie środki transportu dostawcy. Poza informacją, że osobą transportującą złom jest dostawca, karty nie zawierają danych odnośnie rodzaju, marki, numeru rejestracyjnego pojazdu. W wyniku przeprowadzonych czynności, ustalono, że wymieniony powyżej podmiot nie istnieje, pod wskazanym NIP-em oraz nazwiskiem w bazie danych nie figuruje żadna osoba, nigdy nie został złożony VAT-R, dotyczący powyższej osoby, nie były składane deklaracje VAT-7, w ewidencji ludności i ewidencji działalności gospodarczej Urzędu Gminy K. nie figuruje osoba o wskazanym nazwisku. W ocenienie organu odwoławczego, powyższy materiał dowodowy świadczy o tym, że organ pierwszej instancji słusznie uznał, że osoba o nazwisku M. K. oraz firma [...] nie istnieje. Dodatkowym dowodem potwierdzającym przedstawione stanowisko o pozorności transakcji udokumentowanych fakturami VAT, na których jako wystawca figuruje [...] są, zdaniem organu odwoławczego, zeznania złożone przez A. O., z których wynika, że podatniczka nie zweryfikowała w żaden sposób tego kontrahenta, nie potrafiła wskazać środka transportu jakim dostarczany był złom, nie przedłożyła dokumentów rejestracyjnych wymienionego podmiotu pomimo, iż podawała, że znajduje się w ich posiadaniu i była do tego zobowiązana przez organ kontroli skarbowej. W dalszym ciągu uzasadnienia swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że 14 kwietnia 2011 r. podjęto próbę przeprowadzenia oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie skupu i sprzedaży złomu przez A. O. Na wskazanych przez wyżej wymienioną terenach nie stwierdzono jednak dowodów na prowadzenie takiej działalności. Przy ul. [...] na bramie wjazdowej stwierdzono zawieszony szyld o treści [...] który według wyjaśnień A. O. nie jest jej szyldem. Brama wjazdowa na teren obiektu była zamknięta. Na terenie nie stwierdzono obecności żadnych osób, widoczne były tam hałdy gruzu budowlanego, szkła oraz dwa kontenery na złom z oznaczeniem S. Ponadto, według informacji uzyskanej w dniu 14 kwietnia 2011 r. od T. B. – Prezesa[...] , umowa najmu z[...] , A. O. - K., zerwana została około 1,5 roku temu z powodu nie regulowania czynszu. Na wskazanym przez stronę terenie przy ul. [...] (działka nr[...] , obręb[...] ), dzierżawiony od PKP S.A. [...] ogrodzonym siatką, stwierdzono budynek wolnostojący. Według informacji uzyskanych w dniu oględzin od M. K., obecnie jest on dzierżawcą tego obiektu. Teren ten wraz z położonym na nim budynkiem, w 2009 r. wykorzystywany był jedynie jako siedziba firmy F.H.U. "A." i nigdy nie dokonywano tu skupu ani sprzedaży złomu. Organ odwoławczy wskazał także, że organ kontroli skarbowej dokonał oceny asortymentu złomu występującego na fakturach zakupu i sprzedaży. Analiza faktur VAT zakupu i sprzedaży wskazała, że asortyment na fakturach VAT zakupu odpowiada asortymentowi na fakturach VAT sprzedaży, a dokładne zestawienie (porównanie) transakcji zakupu i sprzedaży wykazało, że firma F.H.U. "A." S - S Z A. O. przy wystawianiu faktur sprzedaży przepisywała wystawiane przez siebie faktury zakupu złomu, zachowując przy tym zgodność asortymentu i ilości towaru. W okresie od stycznia do grudnia 2009 r. w przeważającej mierze miała miejsce pełna zgodność asortymentowa i ilościowa pozycji towarowych w ramach poszczególnych transakcji zakupu i sprzedaży, co oznacza, że każdej jednej konkretnej fakturze zakupu odpowiada jedna identyczna, pod względem asortymentowym i ilościowym, faktura sprzedaży złomu. W trakcie analizy stwierdzono także przypadki, w których złom zakupiony na podstawie jednej faktury został przypisany w zgodności asortymentowej i ilościowej do 2 faktur sprzedaży. Ponadto, na podstawie przeprowadzonej analizy stwierdzono, że dany asortyment złomu zakupiony na podstawie jednej faktury został przypisany, w zgodności ilościowej, do kilku faktur sprzedaży do tego samego nabywcy lub różnych nabywców. Organ odwoławczy wskazał także, że na podstawie dowodów źródłowych zakupu uzyskanych z firmy [...] ustalono, że F.H.U. "A." S - S Z, zgodnie z fakturą VAT nr [...] z dnia 11 grudnia 2009 r. dokonała sprzedaży złomu stalowego oraz kolorowego na łączną kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł. W protokole przesłuchania z dnia 5 stycznia 2011 r. A. O. potwierdziła, że na przedmiotowej fakturze widnieje jej podpis oraz, że faktura dokumentuje sprzedaż złomu, za którą otrzymała gotówkę. W wyniku analizy zapisów rejestrów sprzedaży stwierdzono, że wskazana faktura nie została ujęta w ewidencji sprzedaży prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług. Przeprowadzona analiza ilościowo-asortymentowa zakupionego złomu wykazała, że do powyższej sprzedaży na łączną kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł nie jest przyporządkowany żaden zakup. Dodatkowo na podstawie analizy dokonanego zestawienia stwierdzono, że A. O. w grudniu 2009 r. sprzedała złom wcześniej niż go nabyła, tj. na podstawie faktury nr [...] z dnia 18 grudnia 2009 r. dokonała sprzedaży złomu, zakupionego w dniu 21 grudnia 2009 r. na podstawie faktury nr [...] Następnie, organ odwoławczy wskazał, że w badanym okresie, w oparciu o sporządzone zestawienie, stwierdzono jedynie kilka przypadków wystąpienia różnic pomiędzy ilością zakupionego i sprzedanego złomu. W większości przypadków występuje natomiast zgodność asortymentowa oraz ilościowa zakupionego i sprzedanego złomu. Ponadto, organ odwoławczy podkreślił, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że prowadząc od 2004 r. działalność w zakresie skupu i sprzedaży złomu, firma F.H.U. "A." nie wykazała złomu w stanie remanentowym na dzień 1 stycznia 2009 r. i 31 grudnia 2009 r. Zdaniem organu, przy zakupie takich ilości złomu, jakie wykazywała A. O., niemożliwe było zorganizowanie sprzedaży w sposób umożliwiający stuprocentową sprzedaż na koniec okresu rozliczeniowego. Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zbieżność ilościowo - asortymentowa, wykazanie sprzedaży złomu, który nie został zakupiony, dokonywanie sprzedaży złomu wcześniej niż jego zakup, jak również nie wykazywanie złomu w stanach remanentowych wskazują na wprowadzanie do obrotu prawnego, tzw. pustych faktur VAT. Ponadto, w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w stosunku do firmy F.H.U. "A." S - S Z A. O. ustalono, że firma F.H.U. "A." S -S Z A. O. w 2009 r. poza samochodem terenowym Marki [...] nie posiadała innych środków trwałych, niezbędnych do prowadzenia działalności w zakresie skupu i sprzedaży złomu. Zgodnie z zeznaniami A. O. do przechowywania i transportu złomu wykorzystywała w 2009 r. 1 duży kontener o ładowności około [...] ton należący do firmy Z. oraz posiadała dwa małe kontenery o ładowności do 5 ton, posiadała także 2 wagi ręczne do 500 kg i do 2 ton. M. K., zeznał z kolei, że firma jego żony posiadała dwa duże kontenery oraz dwie wagi stacjonarne, jedna do 250 kg, druga do 500 kg. Co do wykorzystywania w prowadzonej działalności dzierżawionych od innych firm kontenerów, ustalono, zarówno firma [...] jak i Z. nie dzierżawiły kontenerów A. O. Firmy te nie wykonywały także, wbrew zeznaniom tej podatniczki, usług ważenia złomu dla F.H.U. "A.". Jako niewiarygodne organ cenił także zeznania A. O. dotyczące sposobu rozładowywania kupowanego złomu bowiem, zgodnie z informacją uzyskaną z P.H. P, podmiot ten nie wykonywał żadnych usług dla Firmy F.H.U. "A.", polegających na rozładunku lub załadunku złomu. Reasumując powyższe ustalenia, organ odwoławczy stanął na stanowisku, że w świetle ustalonych okoliczności przyjąć należy, że prowadzenie działalności gospodarczej w takim rozmiarze przy braku podstawowych narzędzi (środków transportu, wag, sztaplarek) wskazuje na wprowadzanie do obrotu prawnego jedynie faktur VAT niepotwierdzających prawdziwych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, powyższe stanowisko potwierdzają także liczne rozbieżności, dotyczące podstawowych kwestii związanych z rzekomo przeprowadzonymi transakcjami zakupu i sprzedaży złomu, stwierdzone w zeznaniach A. O. oraz M. K. W ocenie organu odwoławczego, organ kontroli skarbowej zgromadził materiał dowodowy, z którego bezspornie wynika, że A. O. w 2009 r. nie posiadała także środków finansowych pozwalających na regulowanie podstawowych zobowiązań, w tym dokonywania płatności za złom wykazany na fakturach zakupu i prowadzenia działalności w zakresie obrotu złomem. Wobec powyższych ustaleń, Dyrektor Izby Skarbowej, jako prawidłowe ocenił stanowisko organu kontroli skarbowej, że faktury VAT dotyczące zakupu złomu od [...] oraz [....] nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, czyli zakupu złomu, a jedynie pozorowały ich istnienie, tzn. mają charakter, tzw. "pustych faktur" - dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane. W konsekwencji tych ustaleń zasadnie również organ pierwszej instancji - w ocenie organu odwoławczego - stwierdził, że faktury wystawione na rzecz [...] nie stanowią podstawy dokonania przez stronę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Zgromadzony materiał dowodowy, jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej, wskazuje też, że I. A. nie dokonywał odpłatnych dostaw towarów lub w części odpłatnych dostaw towarów oraz nie dokonywał przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel na rzecz swoich odbiorców, gdyż takiego prawa do rozporządzania towarem nie posiadał. Wynika to przede wszystkim z faktu, że nie wszedł w posiadanie praw do rozporządzania towarem wykazanym na posiadanych przez niego fakturach VAT zakupu od firmy F.H.U. "A." S – S Z A. O. - K., gdyż wystawione przez tego dostawcę faktury dotyczyły czynności, które nie zostały dokonane. Mając zatem na uwadze powyższe oraz przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, I. A. zawyżył podatek naliczony w wartościach wykazanych w zakwestionowanych fakturach VAT dokumentujących czynności, które nie zostały wykonane w: - styczniu 2009 r. w kwocie [...] zł, - lutym 2009 r. w kwocie [...] zł, - marcu 2009 r. w kwocie [...] zł, - maju 2009 r. w kwocie [...] zł, - czerwcu 2009 r. w kwocie [...] zł, - lipcu 2009 r. w kwocie [...] zł, - sierpniu 2009 r. w kwocie [...] zł, - we wrześniu 2009 r. w kwocie [...] zł, - październiku 2009 r. w kwocie [...] zł, - listopadzie 2009 r. w kwocie [....] zł, - grudniu 2009 r. w kwocie [...] zł. W zaskarżonej decyzji stwierdzono też, firma P.U.H. "W" I. A. nie dokonała fizycznego nabycia towaru (złomu) na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł od firmy F.H.U "A." S-S Z A. O. - K.. A skoro firma P.U.H "W" nie dysponowała złomem, nie mogła następnie dokonać jego dostaw do odbiorców. Zebrany w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy nie pozostawia bowiem wątpliwości co do fikcyjności zawieranych w okresie od stycznia do grudnia 2009 r. części transakcji nabyć i dostaw złomu. Zatem, część faktur sprzedaży wystawionych w 2009 r., w związku ze stwierdzonymi niedoborami złomu, nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na podstawie dokonanych rozliczeń zakupu i sprzedaży głównych rodzajów odpadów złomu, (uwzględniających stan magazynowy na 1 stycznia 2009 r., asortyment, ilość, cenę jednostkową wartość, datę nabycia i sprzedaży, stany magazynowe z dnia nabycia i sprzedaży, oraz zakup złomu rzekomo nabytego od firmy F.H.U "A." S - S Z A. O. - K.,[...] ) stwierdzono niedobory złomu, potwierdzające sprzedaż nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W dalszym ciągu swojego uzasadnienia organ odwoławczy wskazał , że firma P.U.H. "W" I. A. wystawiła [...] faktury VAT, których treść nie odpowiadała rzeczywistości na rzecz niżej wymienionych podmiotów, tj.: - [...] - [...] - [...] -[...] , - [...] - [...] W opinii zatem organu odwoławczego faktury VAT, na których jako sprzedawca złomu widnieje I. A. (szczegółowo opisanych w decyzji) nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy stanął na stanowisku, że I. A., prowadząc działalność gospodarczą pod firmą P.U.H. "W" I. A. w okresie od czerwca do grudnia 2009 r. nie wykonywał w części odpłatnej dostawy towarów - złomu, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W rezultacie, bezpodstawnie wystawiał faktury VAT, do czego, stosownie do treści art. 106 ust. 1 wspomnianej ustawy, zobowiązani są jedynie podatnicy, o których mowa w art. 15. Faktury te winny stwierdzać w szczególności dokonanie sprzedaży, przez którą zgodnie z art. 2 pkt 22 wymienionej ustawy, rozumie się między innymi odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju, przy czym, odpłatną dostawę reguluje przepis art. 7 ust. 1, który definiuje ją jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z ustalonego stanu faktycznego, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, wynika, że dokonane przez firmę P.U.H. "W" I. A. czynności - sprzedaż na podstawie zakwestionowanych faktur - nie spełniają norm określonych w przepisie art. 7 ustawy, a tym samym nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 ustawy, bo za takie nie można uznać procederu wystawiania "pustych faktur" niemających potwierdzenia w towarze. Wobec tego, zdaniem organu, zawyżony został podatek należny w: - czerwcu 2009 r. w kwocie [...] zł, - lipcu 2009 r. w kwocie [...] zł, - sierpniu 2009 r. w kwocie \[...] zł, - wrześniu 2009 r. w kwocie [...] zł, - październiku 2009 r. w kwocie [...] zł, - listopadzie 2009 r. w kwocie [...] zł, - grudniu 2009 r. w kwocie [...] 83 zł. Następnie, przytaczając regulację art. art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, organ odwoławczy wskazał, że I. A. zaniżył podatek należny, wykazany w deklaracjach VAT-7 o kwoty wynikające z następujących faktur VAT: - w kwietniu 2009 r. o kwotę [...] zł, wynikającą z faktury nr [...] z dnia 21 kwietnia 2009 r., - w lipcu 2009 r. o kwotę [...] zł, wynikającą z faktury [...] z dnia 27 lipca 2009 r., - we wrześniu 2009 r. o kwotę [...] zł, wynikającą z faktury [...] z dnia 24 września 2009 r., - w grudniu 2009 r. o kwotę [...] zł, wynikającą z faktury [....] z dnia 1 grudnia 2009 r. Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej, I. A. wymienionych faktur nie ujął w prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług ewidencji sprzedaży, a podatek należny nie został wykazany w złożonych deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2009 r. Ponadto, w rozliczeniu podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. podatnik nie ujął zaliczki w wysokości [...] zł wynikającej z faktury VAT nr [...] z dnia 24 września 2009 r., podczas gdy z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży złomu, udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia 24 września 2009 r., powstał w momencie przyjęcia zaliczki. W świetle tego - w ocenie organu - organ pierwszej instancji słusznie stwierdził, że I. A. nie ujmując wymienionej faktury zaniżył podatek należny za wrzesień 2009 r. W konsekwencji poczynionych ustaleń właściwie, zdaniem organu odwoławczego, organ kontroli skarbowej stwierdził, że w rejestrach zakupów prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca i od maja do grudnia 2009 r. firmy P.H.U. "W" I. A. ujęte są faktury wystawione przez firmę F.H.U. "A." A. O. - K. (opisane na str. 5-8 decyzji), które nie dokumentują zakupów, natomiast w rejestrach sprzedaży prowadzonych za okres od czerwca do grudnia 2009 r. ujęto faktury dotyczące sprzedaży na rzecz: [...] które nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji. W związku z tym stwierdzono, że w tej części prowadzone rejestry są nierzetelne. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego, czy też proceduralnego, a organy podatkowe jako dowód dopuściły wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Nadto, organ podatkowy pierwszej instancji przestrzegał wszystkich określonych w ustawie reguł postępowania dowodowego, a zwłaszcza przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił także, że wydana przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzja szczegółowo wyjaśnia przyczyny, które złożyły się na podjęcie rozstrzygnięcia w niej zawartego, wskazując dowody i przepisy prawa, na których się oparto. W zaskarżonej decyzji wskazano zarówno fakty, które organ uznał za udowodnione oraz dowody, którym dano wiarę. Uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji zostało oparte na obowiązujących przepisach prawa i zawiera podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Odnosząc się do stwierdzenia podatnika, że decyzja wydana na rzecz A. O. została uchylona organ podkreślił, że powody uchylenia tej decyzji nie wpływają na prawidłowość ustaleń, dokonanych na podstawie materiału dowodowego, zgromadzonego w postępowaniu prowadzonym wobec I. A.. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem, I. A. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydana na rzecz A. O. - K. została uchylona w związku z koniecznością uzupełnienia materiału dowodowej poprzez przesłuchanie świadka. Sprzecznością zatem, zdaniem podatnika, jest utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji wobec dokonania rozstrzygnięcia na podstawie ustaleń dokonanych w sprawie wymienionej powyżej podatniczki. Ponadto, skarżący stwierdził, że do chwili obecnej nie został przesłuchany w charakterze świadka D. N. pracujący w punkcie skupu A. O., który według jego wiedzy przebywa od dłuższego czasu w ie. Wskazuje też na bezpodstawne pominięcie przez organ kontroli skarbowej sprawdzenia obrotu w punkcie skupu na tym samym terenie, o tym samym profilu i podobnym zapleczu technicznym jak prowadzi wskazana podatniczka, wywodząc, że taki dowód dla organów skarbowych był niewygodny. Ponadto, skarżący powołał się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1200/11 i I FSK 1201/11, oparte na orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w którym stwierdzono, że nie można pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku jeżeli organ podatkowy nie wykaże, że wiedział on o oszustwie popełnionym przez jego kontrahenta. W piśmie, które wpłynęło do tutejszego Sądu 11 października 2012 r. pełnomocnik podatnika zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie przepisu art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędną interpretację oraz wadliwe zastosowanie oraz art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organu podatkowego, art. 187 § 1 tej ustawy poprzez naruszenie obowiązku rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. W obszernym uzasadnieniu wymienionego pisma podniesiono, że organy w przedmiotowej sprawie dokonały błędnego ustalenia stanu faktycznego a także oceny zgromadzonych dowodów, przyjmując, że A. O. nie dokonywała zakupu złomu od swoich kontrahentów, co sprawiło przyjęcie, że także podatnik nie mógł kupował złomu wskazanego na zakwestionowanych fakturach od wymienionej podatniczki, a następnie sprzedawać go swoim odbiorcom. Pełnomocnik skarżącego podniósł, organ odwoławczy nie dość wnikliwie przeanalizował zeznania R. Ł., który w złożonym zeznaniu podał, że w latach ubiegłych zagubił dowód osobisty, który mógł posłużyć do rejestracji działalności gospodarczej na nazwisko wymienionego świadka. Nadto, Dyrektor Izby Skarbowej w żaden sposób nie uprawdopodobnił zeznań wymienionego świadka, że faktycznie od 2009 r. do marca 2010 r. przebywał on na terenie N, nie wyjaśnił czym zajmował się ten świadek w okresie od 2007 do 2008 r., a także nie przeanalizował faktu, że świadek ten zeznał, że na jego adres przychodziła korespondencja urzędowa, którą wyrzucał bez otwierania. Powyższe okoliczności, zdaniem skarżącego, podważają wiarygodność tego świadka, tym bardziej, że zgromadzony materiał dowodowy (nawet w postaci oświadczeń A O i M K., że nie rozpoznają okazanego im na zdjęciu R Ł, jako dostawcy złomu) nie przesądza, że R Ł nie dokonywał tych dostaw lub, że nimi nie kierował poprzez podstawioną osobę. Tym bardziej, że A. O. znajduje się w posiadaniu informacji z Urzędu Miejskiego, z której wynika, że podmiot: [...] jest zarejestrowany od 2003 r. W dalszym ciągu uzasadnienia wskazanego pisma podniesiono, że I. A. dokonywał dostaw stali na rzecz Spółki "A", która z kolei sprzedawała złom w 2009 r. wyłącznie na rzecz podmiotów n. Kontrole spółek n. nie wykazały żadnych nieprawidłowości i braków. Powyższe, zdaniem pełnomocnika skarżącego, potwierdza, że "niemożliwe jest aby I. A. nie dostarczył tego złomu na rzecz A. Sp. z o. o.". Ponadto, w omawianym piśmie podniesiono także, że organ dokonał nieprawidłowych ustaleń odnośnie faktury dotyczącej [...] , niezasadnie zakwestionował prawdziwość zeznań I. A. w powiązaniu z zeznaniami A. O., a także powołał się na liczne orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich wskazując, że organy podatkowe w przedmiotowej sprawie nie udowodniły i nie wykazały, że I. A. nie zachował "należytej staranności" dokonując transakcji z A. O. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, przywołując argumentację z uzasadnienia decyzji i odnosząc sił do zarzutów skargi, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jednolity tekst: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: "p.p.s.a."), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem, sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467). Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza prawa. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy zakwestionowane podczas prowadzonego postępowania faktury dokumentujące sprzedaż i nabycie złomu odzwierciedlały stan rzeczywisty. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia niniejszej sprawy stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. ustawy o podatku od towarów i usług. Z powołanego przepisu wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wykładnia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a wymienionej ustawy, prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09, LEX nr 536966 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09, LEX nr 536969). Prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest z rzeczywistymi, a nie fikcyjnymi zdarzeniami gospodarczymi, co oznacza, że zasadnicze znaczenie ma nie tylko prawda formalna, wynikająca z faktury, ale i prawda materialna, polegająca na tym, że faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze z prawdziwymi elementami, nie tylko przedmiotowymi ale i podmiotowymi (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 715/08, LEX nr 503216). Samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 493/09, LEX nr 525700). Podatnik, który wystawi fakturę dokumentującą czynności niewykonane jest zobowiązany do zapłaty VAT, natomiast odbiorca takiej faktury nie ma prawa do odliczenia podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 412/09, LEX nr 575013). W zakresie wysokości zobowiązania podatkowego znalazł w sprawie zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Z wykładni literalnej art. 108 ustawy o VAT wynika, że zobowiązanie do zapłaty wskazanej na fakturze kwoty powstaje z mocy prawa, w dacie, w której dany podmiot wprowadza do obrotu taką fakturę. Zobowiązanie w tym zakresie wynika zatem bezpośrednio z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest owe wykazanie podatku na fakturze (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 506/11, LEX nr 1120537). Zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty podatku na podstawie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Dla zastosowania tego przepisu nieistotna jest przyczyna zachowania podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1126/10, LEX nr 965860). Podkreślić dalej należy, że organy podatkowe rozpatrywały tę sprawę z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl tej zasady organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 320/09, LEX nr 515030). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Op 321/09, LEX nr 531143). W przekonaniu Sądu, organy podatkowe w niniejszej sprawie dokonały oceny materiału dowodowego na podstawie powołanej zasady bez naruszenia tej reguły. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na uznanie, że zakwestionowane podczas postępowania faktury nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, dlatego zaistniały w sprawie podstawy do nieuwzględnienia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez skarżącego, jak również uprawnione było zastosowanie do faktur wystawionych przez niego art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że organy podatkowe pozbawiły podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez jeden podmiot [...] Organy w postępowaniu uznały – co Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela – że przedmiotowe faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W postępowaniu wykazano, że A. O. nie mogła sprzedać skarżącemu złomu, bo sama go wcześniej nie nabyła. Skoro, w okolicznościach faktycznych sprawy, nie doszło do nabycia towaru, to nie doszło też do jego sprzedaży. Skarżący nie mógł zatem przenieść na odbiorców rzekomego towaru prawa do rozporządzania spornym złomem jak właściciel. Jeżeli chodzi i zasadność stanowiska organów, co do przyjęcia fikcyjności operacji gospodarczych dokonywanych przez A. O. wskazać należy, że dostawcami złomu na rzecz wymienionej podatniczki mieli być: [...] Jak wynika z ustaleń organu kontroli skarbowej oraz organu odwoławczego podmiot o nazwie: [...] NIP: [...] nie zgłaszał prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, nie figuruje jako zarejestrowany i czynny podatnik podatku od towarów i usług, nie składał deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r. R. Ł, przesłuchany w toku postępowania w charakterze świadka zeznał, że od 2004 r. przebywa w [...] , nigdy nie zakładał i nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, nie posiadał samochodów dostawczych ani ciężarowych, nigdy nie wystawiał żadnych faktur VAT, nie posiadał zezwolenia Starostwa Powiatowego na zbieranie odpadów złomu i nigdy o takie zezwolenie nie występował. Po ucieczce z zakładu karnego, w 2009 r., przebywał w B. Nie jest mu znana firma F.H.U. "A." A. O. – K., nie on jest wystawcą zakwestionowanych dokumentów i nie on je podpisywał. W toku prowadzonego postępowania powyższe ustalenia organów nie zostały zakwestionowane. Nie można zgodzić się z zarzutami podniesionymi w piśmie, stanowiącym uzupełnienie skargi, że organ błędnie ocenił zeznania wymienionego powyżej świadka, a prawidłowa weryfikacja tych zeznań, w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym, powinna utwierdzić organy w przekonaniu, że R. Ł. dokonywał dostaw złomu dla A. O. W tym miejscu podkreślić należy, że A. O. nie znała i nie zweryfikowała tego, poznanego za pośrednictwem ogłoszenia, kontrahenta, w trakcie prowadzenia kontroli skarbowej nie była w stanie podać żadnych danych umożliwiających jego identyfikację, chociaż współpracowała z nim od 2004 r., nie rozpoznała R. Ł. na okazanym jej zdjęciu, a jednocześnie, jak wskazała, zawsze to ona wystawiała fakturę zakupu i dokonywała płatności za przywieziony złom znacznych kwot gotówką. W tym miejscu podkreślić także należy, że do protokołu przesłuchania z 19 kwietnia 2011 r., A. O. zeznała, że powinna posiadać dokumenty firmy [..] nie dostarczyła ich jednak organowi pomimo, że została do tego zobowiązana. W świetle powyższego nie sposób uznać, że organ kontroli skarbowej i organ odwoławczy powinny wnikliwiej zweryfikować zeznania R Ł i kontynuować postępowanie pod kątem ustalenia, gdzie zamieszkiwał on i czym się zajmował w czasie pobytu w B, czy też czym zajmował się przez pobytem w Zakładzie Karnym. Zdaniem Sądu, okoliczności te nie mają znaczenia w rozpoznawanej sprawie w świetle ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. Nawet okoliczność posłużenia się przez nieustaloną osobę dowodem osobistym R Ł nie mogłaby wpłynąć na odmienną ocenę materiału dowodowego skoro ustalono ponad wszelką wątpliwość, że podmiot o nazwie [...] nie figuruje jako zarejestrowany i czynny podatnik podatku od towarów i usług, a R Ł nie jest znany A O. Jeżeli chodzi o kolejnego dostawcę, to niewątpliwie podmiot o nazwie [...] NIP: [...] nie istnieje. Jak ustaliły bowiem organy, pod wskazanym NIP-em oraz nazwiskiem w bazie danych nie figuruje żadna osoba, nigdy nie został złożony VAT-R, dotyczący powyższej osoby, nie były składane deklaracje VAT-7, w ewidencji ludności i ewidencji działalności gospodarczej Urzędu Gminy nie figuruje osoba o wskazanym nazwisku. A. O. nie nie przedłożyła dokumentów rejestracyjnych także wymienionego podmiotu pomimo, iż podawała, że znajduje się w ich posiadaniu i była do tego zobowiązana przez organ kontroli skarbowej. Jeżeli natomiast chodzi o wiarygodność i realność prowadzenia działalności gospodarczej z A. O. to wskazać należy, że osoba ta nie posiadała środków transportowych, nie potrafiła jednoznacznie wskazać rodzaju i marek rzekomo wykorzystywanych samochodów dostawczych, kupowała samochody w stanie technicznym nienadającym się do napraw i ich przerejestrowania, nie potrafiła jednoznacznie wskazać liczby posiadanych dużych kontenerów, ich ładowności, ilości małych kontenerów oraz skali wagowej małych wag ręcznych, nie przedłożyła także dowodów nabycia, sprzedaży wag przenośnych oraz dowodów nabycia, sprzedaży małych kontenerów na złom wykorzystywanych rzekomo w działalności gospodarczej prowadzonej w 2009 r. Ponadto, uzyskane z firmy P, Z oraz T informacje dotyczące wykorzystywania w działalności dużych kontenerów , ważenia złomu oraz załadunku i rozładunku złomu, nie potwierdziły zeznań A O dotyczących korzystania z kontenerów wymienionych powyżej firm czy też usług w zakresie ważenia złomu. Zatem, mało prawdopodobnym jest, nie tylko to aby wielotonowe ilości złomu wskazane w fakturach zakupu i sprzedaży mogły być przeładowywane ręcznie, ale także okoliczność rzeczywistego prowadzenia przez wymieniona podatniczkę działalności gospodarczej polegającego na obrocie złomem w znacznych ilościach. Wobec powyższych ustaleń, Dyrektor Izby Skarbowej, prawidłowo ocenił zatem, że faktury VAT dotyczące zakupu złomu od [...] oraz [...] nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, czyli zakupu złomu, a jedynie pozorowały ich istnienie, tzn. mają charakter, tzw. "pustych faktur" - dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane. W konsekwencji tych ustaleń zasadnie również organ odwoławczy stwierdził, że faktury wystawione na rzecz "W" I. A. przez firmę F.H.U. "A." [...] nie stanowią podstawy dokonania przez stronę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Ustosunkowując się do zawartych w piśmie procesowym z dnia 11 października 2012 r. zarzutów, Sąd stwierdza, że z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organy analizowały okoliczność dobrej wiary podatnika i zasadnie przyjęły, że I. A. nie miał prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez firmę A. O. Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie wskazał w tym zakresie na rozbieżności w zeznaniach podatnika i A O, którzy pomimo rzekomo trzyletniej, ścisłej współpracy (F.H.U. "A." była głównym dostawcą I. A.) składali odmienne zeznania co do sposobu i terminu płatności za dostawy złomu, czy też stosowanych środków transportu. Zasadnie organ odwoławczy podkreślił także okoliczność dokonywania wyłącznie płatności gotówką. Sąd podziela stanowisko organu, że płatność za wystawione faktury gotówką wysokich kwot (jednorazowo od kilku do prawie [...] zł) w sytuacji wieloletniej współpracy firmy "W" z A O uzasadniają przekonanie o braku "dobrej wiary podatnika", tym bardziej, jeżeli się uwzględni zapis art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r. nr 173 poz. 1807 ze zm.). Jest powszechnie wiadome, że obrót złomem, podobnie jak i paliwem, narażony jest na nadużycia (oszustwa) ze strony podmiotów prowadzących tego rodzaju działalność gospodarczą. Powołane przez skarżącego wyroki Trybunału Sprawiedliwości Europejskiej oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdzają prawidłowość podjętego w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcia. Skarżącemu odmówiono bowiem prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze względu na stwierdzone w oparciu o materiał dowodowy okoliczności wskazujące na to, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje, mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku, wiązały się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności, chyba, że dany przedsiębiorca jest kolejnym podmiotem gospodarczym uczestniczącym, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, w procederze wystawiania "pustych faktur". W takim wypadku ze szczególną wnikliwością oceniać należy czynności podejmowane przez kontrahenta kontrolowanego podatnika. W przedmiotowej sprawie w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w stosunku do A O, jaki już wskazano powyżej, ustalono, że podatniczka ta nie nabyła prawa do rozporządzania towarem, wykazanym na posiadanych przez nią fakturach zakupu VAT, gdyż jej dostawcy okazali się podmiotami gospodarczymi nieistniejącymi i nie dokonali na jej rzecz dostaw towarów złomu. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego A. O., nie wskazała żadnych innych dostawców towaru, poza drobnymi "zbieraczami złomu". Z uwagi na brak dowodów wskazujących na istnienie złomu w ilościach wskazanych w dowodach źródłowych zakupu, a także brak możliwości potwierdzenia transakcji dotyczących zakupu złomu, organ kontroli skarbowej miał podstawy do uznania, że złom wskazany na fakturach zakupu posiadanych przez panią A O nie istniał. Zgromadzony materiał dowodowy wskazał także, że A. O. nie dokonywała odpłatnych dostaw towarów, nie dokonywała przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jako właściciel na rzecz swoich odbiorców, gdyż takiego prawa do dysponowania towarem nie posiadała. A zatem, A. O. nie dokonała czynności, które zostały wykazane w wystawionych przez nią fakturach sprzedaży. W sytuacji, gdy organ kontroli skarbowej zakwestionował prawo A O do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu złomu, które nie dokumentują faktycznych operacji gospodarczych, jako zasadne ocenić należy stanowisko organu odwoławczego zaprezentowane w przedmiotowej sprawie, że nie doszło do dostaw złomu, udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, na których jako wystawca wskazana została firma [...] Z materiału dowodowego wynika zatem, że nie doszło do fizycznego nabycia towaru (złomu) na kwotę netto [...] zł i podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł przez firmę P.U.H "" I. A. od firmy F.H.U. "A." [...] albowiem część transakcji nabyć i dostaw złomu zawieranych przez A O w okresie od stycznia do grudnia 2009 r. była fikcyjna. Zdaniem Sądu, analiza faktur zakupu złomu P.H.U. "A." w połączeniu z analizą transakcji pod kątem wiarygodności dostawców złomu, asortymentu złomu występującego na fakturach zakupu i sprzedaży, zaplecza technicznego, wystawiania dowodów zakupu oraz dokonywanych płatności za złom, płynności finansowej A O oraz rozbieżności dotyczących podstawowych kwestii związanych z rzekomo przeprowadzonymi transakcjami zakupu i sprzedaży złomu, pozwalała organowi odwoławczemu przyjąć, że sporne faktury potwierdzały czynności obrotu złomem, który w rzeczywistości nie miał miejsca. Z kolei, skarżący na podstawie obiektywnych przesłanek wiedział lub przynajmniej powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. W tym miejscu wskazać należy, że Sąd, orzekający w niniejszej sprawie, podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2011 r. I FSK 1108/09, z dnia 6 czerwca 2010 r. (LEX 593510), że jeżeli dowiedziono, że wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste". Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 529/07, LEX nr 469717). Konsekwencją ustaleń dokonanych przez organ kontroli skarbowej i Dyrektora Izby Skarbowej, było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2009 r. przy uwzględnieniu, że podatek naliczony wykazany w fakturach VAT F.H.U. "A." Skup - Sprzedaż Złomu nie podlega odliczeniu od podatku należnego (art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o podatku od towarów i usług) ponieważ wystawione faktury potwierdzały czynności zakupu przez skarżącego złomu, który to zakup nie miał miejsca od wskazanego na fakturze kontrahenta. Z tego też względu zarzut skargi co do niezasadnego zastosowania w sprawie przepisu art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o podatku od towarów i usług należy uznać za niezasadny. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że I. A. nie dokonywał również odpłatnych dostaw towarów lub w części odpłatnych dostaw towarów oraz nie dokonywał przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel na rzecz swoich odbiorców. Wynika to nie tylko z faktu, że nie wszedł on w posiadanie praw do rozporządzania towarem wykazanym na posiadanych przez niego fakturach dokumentujących zakup od firmy F.H.U. "A." S – S Z A. O. – K.. Dokonując ustaleń co do zakresu prowadzonej przez skarżącego w 2009 r. działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem, organy podatkowe dokonały oceny nie tylko dokumentów potwierdzających zakup czy sprzedaż złomu, ale wszelkich okoliczności związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez skarżącego. W toku prowadzonej w 2009 r. działalności skarżący wykazał sprzedaż złomu do na rzecz następujących podmiotów: - [...] - [...] - [...] - [...] - [..] - [...] - [...] - [...] - [...] W celu potwierdzenia rzetelności ewidencji sprzedaży VAT kontrolujący zwrócili się do wskazanych kontrahentów firmy P.U.H. "W" I. A. o potwierdzenie transakcji wynikających z wystawionych faktur VAT, do postępowania kontrolnego włączono także faktury VAT dotyczące zakupu złomu, dokonanego przez A. [...]od podatnika. Na podstawie pisemnych odpowiedzi kontrahentów firmy P.U.H. "W" oraz dowodów włączonych do prowadzonego postępowania ustalono, że w prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencjach sprzedaży podatnik nie zaewidencjonował części faktur za: kwiecień, lipiec, wrzesień i grudzień 2009 r. Podatnik zeznał, że powyższe faktury zostały zagubione i dlatego nie zostały ujęte w ewidencji sprzedaży VAT choć otrzymał za nie gotówkę. Zasadnie, zdaniem Sądu, organy przyjęły, że powyższe stanowiło naruszenie przepisu art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Trafnie w zaskarżonej decyzji przyjęto także, że skoro podatnik we wrześniu 2009 r. nie ujął faktury VAT nr [...] z dnia 24 września 2009 r. na zaliczkę w kwocie [...] zł brutto (wartość netto [...] zł i podatek od towarów i usług w kwocie [..] zł) wystawionej na rzecz "A" s. z o.o., naruszył przepis art. 19 ust. 11 wymienionej ustawy. Po zbilansowaniu ilości zakupionego rzeczywiście w 2009 r. złomu przez firmę skarżącego z ilością i asortymentem sprzedanym kontrahentom podatnika, organy podatkowe ustaliły, że skarżący taką ilością i takim asortymentem nie dysponował. Zdaniem Sądu, ustalenia i oceny w zakresie sprzedaży złomu przez "W", dokonane przez organy podatkowe są precyzyjne, a zestawienie zakupionego i sprzedanego złomu z uwzględnieniem asortymentu, ilości, ceny, jednostkowej wartości, daty nabycia i sprzedaży, stanów magazynowych z dnia nabycia i sprzedaży oraz zakupu złomu rzekomo nabytego od firmy F.H.U "A.", wskazuje na niedobory złomu, potwierdzające sprzedaż nie odzwierciedlającą rzeczywistości. Z tego też względu zakwestionowane faktury, w zakresie płatności wykazanego na nich podatku, z powodu wprowadzenia ich do obrotu, obciążają osobę wystawcy – art. 108 § 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jako zasadne ocenić zatem należy stanowisko organu odwoławczego, że firma P.U.H "W" I. A. w 2009 r. wystawiła "puste faktury" (lub w części "puste faktury") sprzedaży złomu dla wskazanych powyżej kontrahentów, z których podatek, w części nie odzwierciedlającej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podlega zapłacie. Odnośnie zarzutu skargi, dotyczącego nieprawidłowych ustaleń, dotyczących firmy R. wskazać należy, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w celu potwierdzenia przeprowadzonych transakcji, pismem z dnia 11 października 2010 r. zwrócił się do [...] (adres punktu skupu) z prośbą o sporządzenie i przekazanie poświadczonych za zgodność kopii faktur VAT zakupu towarów i usług, dokonanego od P.H.U. "W" I. A. oraz dowodów (przelewy, dowody kasowe) potwierdzających zapłatę za zakupione towary i usługi. W związku ze zwrotem korespondencji i adnotacją urzędu pocztowego wskazującego, że firma wyprowadziła się, 29 października 2010 r. ponownie zwrócono się do tego podmiotu na adres [...] (adres siedziby spółki) o przekazanie powyższych dowodów. Zgodnie z adnotacją urzędu pocztowego adresat wyprowadził się. Następnie, w toku prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że likwidatorem [...] , jest pani [...] . Organ pierwszej instancji dla uzyskania danych adresowych likwidatora spółki zwrócił uzyskał informację, że osoba o podanych personaliach nie figuruje w zbiorze Elektronicznego Systemu Ewidencji Ludności. Skarżący poza wskazywaniem w skardze i odwołaniu, że wymieniona powyżej spółka przekształciła się w[...] , okoliczności tej w żaden sposób nie udokumentował. Tymczasem, z akt sprawy wynika, że pismem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 18 października 2011 r. uzyskano informację potwierdzającą transakcje dokonane z [...] NIP: [...] na podstawie faktur nr [...] z dnia 3 listopada 2009 r. oraz nr [...] z dnia 7 grudnia 2009 r. Pomimo braku potwierdzenia transakcji dokonanej na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 23 listopada 2009 r., na podstawie dowodów źródłowych potwierdzono, że faktura ta została ujęta w ewidencji sprzedaży VAT, a podatek należny z niej wynikający został wykazany w deklaracji VAT-7 firmy P.U.H. "w". Mając na uwadze powyższe, zarzut skargi, dotyczący nieprawidłowych ustaleń organów w tym zakresie, ocenić należy jako nieuzasadniony. Także pozostałe ustalenia organów, co do zasadności zakwestionowanych faktur uznać należy za prawidłowe, w związku z czym zaakceptować należy stanowisko, że I. A. wprowadził do obrotu prawnego [...] faktury VAT, którymi udokumentował nierzeczywistą sprzedaż złomu o łącznej wartości netto [..] zł, podatek od towarów i usług [...] zł. Z tego też względu organy prawidłowo przyjęły, że podatek wykazany w tych fakturach VAT podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. za: - czerwiec 2009 r. w kwocie [...] zł, - lipiec 2009 r. w kwocie [...] zł, - sierpień 2009 r. w kwocie [...] zł, - wrzesień 2009 r. w kwocie [...] zł, - październik 2009 r. w kwocie [...] zł, - listopad 2009 r. w kwocie [...] zł, - grudzień 2009 r. w kwocie [...] zł. Jak już wskazano powyżej, wprowadzenie do obrotu faktur, które nie potwierdzały rzeczywistej dostawy złomu, zobowiązuje wystawcę do zapłaty wykazanego w nim podatku. Dlatego, trafnie wskazując przepis art. 108 § 1 ustawy o podatku od towarów i usług, organy stwierdziły, że skarżący, wskazany w zakwestionowanych fakturach podatek jest zobowiązany zapłacić. Badając zarzuty naruszenia prawa Sąd nie stwierdził, by postępowanie kontrolne i podatkowe było prowadzone niezgodnie z przepisami prawa. Wbrew podnoszonemu zarzutowi naruszenia przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej, zdaniem Sądu, organ kontroli podjął szereg działań w celu wyjaśnienia sprawy, potwierdzających realność współpracy firmy skarżącego z A. O., a także prawidłowość wystawionych faktur VAT. Podejmując próby ustalenia faktycznego miejsca prowadzenia przez A. O. działalności gospodarczej, szukając w tym zakresie informacji u podmiotów, które wydzierżawiały jej nieruchomości, przesłuchując pracowników skarżącego czy weryfikując faktury sprzedaży u kontrahentów skarżącego. Powyższe wskazuje, że nie sposób przyjąć, że organ nie podjął niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy. To że na organie ciąży obowiązek wyjaśnienia sprawy, nie uzasadnia trafności zarzutów skarżącego, który z kolei swoich twierdzeń co do realności działalności prowadzonej z A. O. i innymi kontrahentami nie jest w stanie w sposób nie budzący wątpliwość wykazać. Odnosząc się do argumentów skargi, wskazujących, że Spółka "A." posiadała złom, bo stwierdzono, że dostarczała go do podmiotów zagranicznych, a zatem musiała go kupować od skarżącego, który był jej dostawcą, z czego wynika, że także on dysponował złomem wskazać należy, że w sprawie zakwestionowano realność zakupu przez skarżącego złomu od firmy A. O.. Po dokonaniu precyzyjnych zestawień zakupionego i sprzedanego przez podatnika złomu z uwzględnieniem asortymentu, ilości, ceny, jednostkowej wartości, daty nabycia i sprzedaży, stanów magazynowych z dnia nabycia i sprzedaży oraz zakupu złomu rzekomo nabytego od firmy F.H.U "A.", ustalono niedobory złomu, potwierdzające sprzedaż nie odzwierciedlającą rzeczywistości Tak więc, fakt możliwości dysponowania złomem w 2009 r. przez Spółkę "A.", nie uzasadnia w żadnym wypadku dokonanych ustaleń i ocen, co do zakresu działalności w 2009 r. firmy skarżącego. Inaczej mówiąc, wskazany dowód pozostaje bez związku z rozpatrywaną sprawą posłużenia się przez skarżącego fakturami wystawionymi przez A. O., w prowadzonej działalności gospodarczej oraz z faktem wystawiania przez niego faktur na sprzedaż złomu, którym nie mógł dysponować. Okoliczność źródeł pochodzenia złomu, którym dysponował w 2009 r. inny podmiot mogłaby być jedynie przedmiotem odrębnego postępowania podatkowego, dotyczącego tego podmiotu, czyli Spółki "A.". Odnosząc się do zarzutu braków postępowania dowodowego wyrażającego się w nie przeprowadzeniu przesłuchania pracownika A. O. – D. N., wskazać należy, że 21 grudnia 2010 r. wezwano wymienionego powyżej byłego pracownika firmy F.H.U. "A." do osobistego stawienia się w charakterze świadka celem złożenia zeznań w toku prowadzonego postępowania. Korespondencja ta nie została podjęta przez adresata w terminie. Według zeznań A. O., złożonych do protokołu przesłuchania z dnia 5 stycznia 2011 r. D. N. wyjechał zagranicę i tam przebywa w więzieniu. Przedłożone przez A. O. świadectwo pracy wskazuje, że D. N. zatrudniony był w firmie F.H.U. "A." do dnia 31 sierpnia 2009 r. i wykonywał pracę klasyfikatora. Fakt nieskutecznego wezwania wskazanego powyżej świadka w żaden sposób nie przesądza o wadliwości prowadzonego postępowania dowodowego, tym bardziej, że D. N. zajmował się skupem złomu od osób fizycznych, która to okoliczność została potwierdzony przez M. K. jak i A. O., która przedłożyła formularze przyjęcia odpadów od osób fizycznych w 2009 r. W tym miejscu wskazać należy, że w toku prowadzonego postępowania przeprowadzono bardzo obszerne postępowanie dowodowe mające na celu ustalenie okoliczności współpracy skarżącego z A. O. I tak, podjęto próbę przeprowadzenia oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie skupu i sprzedaży złomu przez F.H.U. "A.", przy ul.[...] , gdzie jednak A. O. nie wykonywała już działalności gospodarczej. 31 maja 2011 r. przesłuchano w charakterze świadków S. D. oraz J. M. i B. W., pracowników P.U.H. "W". S. D. zeznał do protokołu przesłuchania, że w 2009 r. pracował w punkcie skupu w R. Jego obowiązki polegały na załadunku złomu na kontenery, przepalaniu złomu, segregowaniu złomu stalowego. Nigdy nie pracował w punkcie skupu w N. Na pytanie dotyczące dostaw z firmy F.H.U. "A." A. O. - K. ze a, zeznał, że nie zna tej firmy, nie wiedział, od kiedy firma P.H.U. "W" prowadzi transakcje z tą firmą, nigdy nie miał kontaktu osobistego z tym dostawcą nic nie wiedział na temat ilości i rodzaju zakupywanego złomu. J. M. i B. W. potwierdzili dokonywanie przez podatnika zakupu złomu, jednakże odnośnie głównego dostawcy złomu wskazali jedynie, że "była to pani ze a o imieniu A". Świadkowie nie potrafili wskazać nazwy firmy oraz jej lokalizacji. Odnośnie głównego dostawcy złomu, tj. nazwy, siedziby firmy, transportu oraz częstotliwości dostaw złożyli ogólne i mało precyzyjne zeznania. Złożone zeznania wraz z całokształtem materiału dowodowego zostały poddane ocenie w toczącym się postępowaniu i znalazły odzwierciedlenie w podjętym w sprawie rozstrzygnięciu. W toku postępowania uwzględniono także przeprowadzoną na podstawie dowodów analizę transakcji pod kątem wiarygodności dostawców złomu, asortymentu złomu występującego na fakturach zakupu i sprzedaży, zaplecza technicznego, wystawiania dowodów zakupu oraz dokonywanych płatności za złom, płynności finansowej pani A. O. oraz rozbieżności dotyczących podstawowych kwestii związanych z rzekomo przeprowadzonymi transakcjami zakupu i sprzedaży złomu. Zatem zarzut niekompletności postępowania dowodowego nie zasługuje na uwzględnienie. Także zarzut podatnika dotyczący braku dowodów potwierdzających wykazane w decyzji niedobory złomu, nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego, na podstawie przedłożonych przez I. A. dowodów źródłowych zakupu złomu, tj. faktur VAT zakupu, formularzy przyjęcia odpadów metali od osób fizycznych oraz dowodów źródłowych sprzedaży, tj. faktur VAT sprzedaży za 2009 r., dokonano: - zestawienia zakupu złomu S od osób fizycznych w skupie D, - zestawienia zakupu złomu S od osób fizycznych w skupie N, - zestawienia zakupu złomu S od osób fizycznych w skupie R, - zestawienia zakupu złomu stalowego (wsadowego, niewsadowego, blachy, parapetów, złomu z rozbiórki co.), dokonanego na podstawie faktur VAT, - zestawienia zakupu złomu P A od osób fizycznych oraz na podstawie faktur VAT, - zestawienia zakupu złomu A od osób fizycznych oraz na podstawie faktur VAT, - zestawienia sprzedaży złomu S - wsadowego, niewsadowego, do przerobu, kawałkowego, użytkowego, blachy, [...] - zestawienia sprzedaży złomu A, - zestawienia sprzedaży złomu A P. W celu potwierdzenia wielkości wykazanych dostaw złomu, tj. wykazania, które dowody sprzedaży zaewidencjonowane przez podatnika w 2009 r., dokumentują rzeczywistą (realną) sprzedaż, na podstawie danych zawartych w powyższych zestawieniach oraz stanów magazynowych wykazanych w spisie z natury na dzień 1.01.2009 r. sporządzono ilościowo - wartościowe: - rozliczenie złomu stali w 2009 r., - rozliczenia złomu aluminium-puszki w 2009 r., - rozliczenia złomu akumulatorów w 2009 r. Dopiero na podstawie powyższych zestawień oraz dokonanych rozliczeń zakupu i sprzedaży głównych rodzajów odpadów złomu, uwzględniających także pozostałe, ustalone okoliczności (stan magazynowy na 1 stycznia 2009 r., asortyment, ilość, cenę jednostkową wartość, datę nabycia i sprzedaży, stany magazynowe z dnia nabycia i sprzedaży) organy stwierdziły niedobory złomu, potwierdzające sprzedaż nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stanowisku temu nie można zarzucić dowolności, nie można także zgodzić się z zarzutem skargi, że organy naruszyły w przedmiotowej sprawie zasadę działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, czy też obowiązku rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Na zakończenie wskazać należy, że w toku postępowania sądowego załączono do akt sprawy i zaliczono w poczet materiału dowodowego decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dotyczącą A. O. Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie odpowiada przepisom prawa materialnego, jak i tego, że uchybia ona przepisom postępowania podatkowego, w szczególności w zakresie dotyczącym leżących u jej podstaw ustaleń faktycznych, stosownie do przepisu art. 151 p.p.s.a. orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.