III SA/Wa 3560/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi E. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. S.A. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Przedmiotem skargi jest skierowana do E. S.A. (dalej określanej jako Strona, Skarżąca) interpretacja indywidualna z [...] września 2011 r. nr [...], wydana przez działajacego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w W. dotycząca podatku od towarów i usług, w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia dla usług związanych z oceną ryzyka i szacowaniem poniesionych strat oraz pozostałycyh usług wspomagających zabezpieczenia, w której uznano za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. 2. Stan sprawy przedstawiał się następująco. W dniu [...] czerwca 2011 r. do organu interpretacyjnego wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia dla usług związanych z oceną ryzyka i szacowaniem poniesionych strat oraz pozostałych usług wspomagających ubezpieczenia. W przedmiotowym wniosku Wnioskodawca wskazał, że jest spółką specjalizującą się w świadczeniu usług z zakresu rzeczoznawstwa motoryzacyjnego prowadzi działalność gospodarczą i podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach tej działalności Skarżąca świadczy na rzecz zakładu ubezpieczeń usługi polegające na wykonywaniu czynności obejmujących wycenę ubezpieczonych pojazdów oraz szacowanie wysokości szkody w procesie wstępnej likwidacji szkód komunikacyjnych oraz rzeczowych. Usługa wstępnej likwidacji szkody składa się z następujących czynności wykonywanych przez podatnika: kontakt telefoniczny z klientem, dojazd na miejsce oględzin, przyjęcie zgłoszenia szkody, wykonanie foto kopii dokumentów, wykonanie podczas oględzin oceny technicznej pojazdu i przekazanie jej klientowi, sporządzenie dokumentacji fotograficznej z wykorzystaniem przyrządu do mierzenia grubości powłok lakierniczych i listwy pomiarowej, wykonywanie kalkulacji naprawy, wyliczenie szkody całkowitej oraz transfer dokumentacji. Podatnik świadczy wymienione usługi powierzając ich wykonanie rzeczoznawcom z zakresu motoryzacji. Działalność ta sklasyfikowana jest zgodnie z PKD, pod symbolem 67.20Z. We wniosku o udzielenie interpretacji Strona zadała następujące pytania: 1. Czy przedmiotowe usługi, które świadczy podatnik, opisane w stanie faktycznym wykonywane przez podatnika na rzecz zakładu ubezpieczeń, na podstawie umowy zawartej z zakładem ubezpieczeń, są zwolnione od podatku od towarów i usług? 2. Czy zwolnienie od podatku od towarów i usług świadczeń wymienionych w stanie faktycznym następuje na podstawie art. 43 ust. 13, w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej zwanej w skrócie ustawą o VAT), czy też na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 tej ustawy? 3. Czy warunkiem zwolnienia od podatku od towarów i usług świadczeń wymienionych w stanie faktycznym jest to aby podatnik wykonywał te usługi na podstawie pełnomocnictwa upoważniającego go do działania w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń, udzielonego mu bezpośrednio przez zakład ubezpieczeń? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie w kwestii będącej przedmiotem pytania nr 1 i 2 Strona wyraziła stanowisko, że usługi te są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 13 oraz na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, ponieważ zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 13 tej ustawy zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Wymienione usługi, które są świadczone przez podatnika na zlecenie zakładu ubezpieczeń, są usługami stanowiącymi element usługi ubezpieczeniowej, będący wyodrębnioną całością i są niezbędne dla usługi ubezpieczeniowej. Zdaniem Skarżącej art. 43 ust. 13 oraz art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług nie stwierdza, że warunkiem koniecznym dla zwolnienia od podatku od towarów i usług w tych przepisach wymienionych jest to, aby podmiot wykonujący usługę działał w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń na podstawie pełnomocnictwa udzielonego mu przez zakład ubezpieczeń. Wobec tego można przyjąć, że aby usługa podatnika była zwolniona od podatku od towarów i usług, nie jest konieczne aby podatnik posiadał pełnomocnictwo do działania w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń udzielonego mu przez zakład ubezpieczeń. 3. Organ interpretacyjny wydał [...] września 2011 r. interpretację indywidualną nr [...], w której stanowisko Strony w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego uznano za nieprawidłowe. Organ przytoczył na wstępie przpisy prawa stanowiące podstawę do wydania interpretacji. Wskazał, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Dalej organ interpretacyjny podniósł, że 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy o VAT, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy, przy czym znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktu 37, regulującego zwolnienia od podatku usług ubezpieczeniowych, usług reasekuracyjnych i usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych. Przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów. Organ zwrócił również uwagę, że zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347.1, z późn. zm). Organ wskazał, że zgodnie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. W myśl art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41, o czym stanowi art. 43 ust. 14 tej ustawy. Organ podkreślił, że zgodnie z art. 43 ust. 15 ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do czynności ściągania długów, w tym factoringu, usług doradztwa, usług w zakresie leasingu. Organ interrpretacyjny zaakcentował ponadto, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Odwołując się do przepisów prawa unijnego organ interpretacyjny wskazał, że stosownie do art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych. Organ podkreślił, że terminy używane do określenia zwolnień od podatku przewidziane w artykule 13 Dyrektywy muszą być wiernie interpretowane, jako że stanowią wyjątki od ogólnej zasady, która mówi, że podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika (patrz w szczególności sprawa 348/87 Stichting Uitvoering Financíele Acties (1989) ECR 1737, paragraf 13 i sprawa C-287/00 Commission v Germany (2002) ECR 1-5811, paragraf 43). Organ stwierdził, że ww. Dyrektywa nie podaje definicji transakcji ubezpieczeniowych, ani usług pokrewnych świadczonych przez maklerów i pośredników ubezpieczeniowych uznał, że "czynność ubezpieczeniowa", w ogólnie przyjętym rozumieniu, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Czynność ubezpieczeniowa, w każdym przypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między usługodawcą, który domaga się zwolnienia (od podatku) a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Organ interpretacyjny odnosząc się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii europejskiej ma orzeczenie w sprawie C-8/01, w którym TSUE orzekł, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (sprawy: Card Protection Plan C-349/96, paragraf 17 i Skandia C-240/99, paragraf 37). Organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że Trybunał wprawdzie orzekł, że wyrażenie "transakcje ubezpieczeniowe" nie obejmuje wyłącznie transakcji dokonywanych przez samych ubezpieczycieli, ale zasadniczo jest na tyle obszerne, że dotyczy zapewnienia ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale dostarcza swoim klientom taką ochronę, korzystając z wpływów od ubezpieczyciela, który przyjmuje na siebie ryzyko objęte w ubezpieczeniu (sprawy: Card Protection Plan, paragraf 22 i Skandia, paragraf 38). Organ zaakcentował, że w akapicie 41 sprawy Skandia TSUE podtrzymał jednak stanowisko, że zgodnie z definicją transakcji ubezpieczeniowych zawartą w akapicie 39 niniejszego wyroku okazuje się, iż tożsamość osoby, której świadczy się usługę, jest istotna w rozumieniu definicji rodzaju usług objętych artykułem 13B(a) szóstej dyrektywy i że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym. Ostatecznie w ww. orzeczeniu rozstrzygnięto, że wyceny szkód pojazdów silnikowych dokonane przez stowarzyszenie w imieniu swoich członków, będących firmami ubezpieczeniowymi nie są transakcjami ubezpieczeniowymi ani usługami pokrewnymi transakcjom ubezpieczeniowym, które świadczą maklerzy lub przedstawiciele ubezpieczeniowi. Odnosząc wskazania wynikajace z powyższego orzeczenia do stanu wynikajacego z wniosku o udzielenie interpretacji organ interpretacyjny stwierdził, iż Wnioskodawca nie wykonuje czynności ubezpieczeniowych. W ocenie organu czynność ubezpieczeniowa, w rozumieniu TSUE, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy podkreślając, że Skarżąca nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta. Ponadto organ interpretacyjny zauważył, iż "czynność ubezpieczeniowa", w każdym wypadku związana będzie z istnieniem stosunku umownego między ubezpieczycielem, który na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia z tego podatku, a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Natomiast z opisanego stanu faktycznego wynika, iż między Wnioskodawcą a klientami nie istnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia. Ponadto organ zaakcentował, że wnioskodawca nie świadczy również usług reasekuracyjnych, polegających na wykonywaniu czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka. W konsekwencji organ nie zakwaifikował czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę będących przedmiotem wniosku jako usług ubezpieczeniowych lub reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Organ interpretacyjny uznał, że świadczone usługi stanowią czynności pomocnicze polegające m.in. na: ustaleniu przyczyn powstawania szkód, ustaleniu zakresu rzeczowego szkód, określeniu stanu technicznego przed i po szkodzie, określeniu stopnia zużycia technicznego, wyliczeniu wartości odtworzeniowych, wyliczeniu wartości zaistniałych szkód, weryfikacji i kwalifikowaniu kosztów likwidacji szkód. Następnie organ interpretacyjny podniósł, że nie są to także usługi wskazane w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, gdyż nie są one elementu usługi wskazanej w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej, a stanowią jedynie czynności pomocnicze, świadczone na zlecenie towarzystw ubezpieczeniowych. Uzasadniając ten pogląd organ stwierdził, że świadczone przez Wnioskodawcę usugi stanowić będą element usługi ubezpieczeniowej, której wykonanie zakład ubezpieczeń może zlecić innym podmiotom. Zwolnienie od podatku zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej wymienionej w ust. 1 pkt 37-41, który sam jest odrębną całością i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. W sspekcie tego przepisu Organ stwierdził, że usługi wykonywane przez Skarżącą na rzecz firm ubezpieczeniowych stanowić będą odrębną całość oraz będą niezbędne do wykonania usługi ubezpieczeniowej przez zakład ubezpieczeń. Jednakże przepis art. 43 ust. 13 ustawy o VAT dotyczący zwolnienia wyraźnie wskazuje, że usługi te muszą być właściwe do wykonania usługi podstawowej, tj. usługi ubezpieczeniowej, co oznacza, że muszą one z ogólnego punktu widzenia stanowić osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej. Zdaniem organu usług wykonywanych przez Skarżącą na rzecz firm ubezpieczeniowych nie można uznać za usługę właściwą, gdyż co prawda stanowią one osobną całość obok usługi ubezpieczeniowej, jednakże nie obejmują funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT, świadczonej przez zakład ubezpieczeniowy, który dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach polisy ubezpieczeniowej. Reasumując organ uznał, że świadczone przez Skarżącą usługi polegające na wykonywaniu czynności obejmujących wycenę ubezpieczonych pojazdów oraz szacowanie wysokości szkody w procesie likwidacji szkód komunikacyjnych oraz rzeczowych, świadczone na rzecz zakładów ubezpieczeniowych, bez względu na fakt posiadania bądź nieposiadania przez Stronę pełnomocnictwa upoważniającego do działania w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeniowego, nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 37 oraz w art. 43 ust. 13 ustawy, wobec czego będą opodatkowane podatkiem VAT przy zastosowaniu stawki podstawowej, która od 1 stycznia 2011 r. wynosi 23%. 4. Skarżąca wniosła [...] września 2011 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym zakwestionowała stanowisko organu interpetacyjnego. W odpowiedzi na wezwanie z [...] października 2011 r. znak [...] organ podtrzymał swoje stanowisko, stwierdzając brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 5. Skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 37, w zw. z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Zdaniem Skarżącej usługi wymienione we wniosku o udzielenie interpretacji z 7 czerwca 2011 r. są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 13, w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, gdyż stanowią element usługi ubezpieczeniowej wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi ubezpieczeniowej zwolnionej z podatku od towarów i usług zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41 tego artykułu. Polemizując ze stanowiskiem organu Skarżąca wskazała, że wymienione przez Skarżącą we wniosku usługi składają się na proces likwidacji szkody i są właściwe dla usługi ubezpieczeniowej. Wykonanie umowy ubezpieczenia wymaga bowiem podjęcia szeregu ww. czynności, które umożliwiają określenie wysokości należnego ubezpieczonemu odszkodowania. Usługi te są właściwe dla usługi ubezpieczeniowej, które to pojęcie użyte w ustawie o VAT, różni się zakresowo od pojęcia czynności ubezpieczeniowej użytego w ustawie z 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej i jest od niego szersze. W ocenie Skarżącej organ błędnie ograniczył interpretację pojęcia usługi właściwej dla usługi ubezpieczeniowej jako usługi w istocie właściwej tylko dla czynności ubezpieczeniowej, o której mowa w ww. ustawie, bowiem usługa ubezpieczeniowa – zgodnie z przepisami ustawy o działalności ubezpieczeniowej - obejmuje wszystkie czynności związane z wykonaniem umowy ubezpieczenia i kompleksową obsługą procesu wypłaty odszkodowania, w tym także czynności w procesie likwidacji szkody. Skarżąca zwróciła uwagę, że opisane we wniosku o udzielenie interpretacji usługi są specyficzne dla usług ubezpieczeniowych, o czym świadczy ich ścisłe dopasowanie do działalności ubezpieczeniowej oraz fakt, że wykonywanie takich usług pozbawione byłoby sensu ekonomicznego w oderwaniu od transakcji wykonywanych przez zakład ubezpieczeń. Zaakcentowała, że prowadzenie przez zakład ubezpieczeń działalności ubezpieczeniowej warunkuje wykreowanie popytu na usługi Skarżącej, natomiast bez działalności zakładu ubezpieczeń, wykonywanie przez Skarżącą czynności wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji nie miałoby żadnej racji bytu. Tym samym Skarżąca uznała, że wypełniają "sporne" kryterium ustawy, iż usługi te muszą być właściwe dla świadczenia usługi ubezpieczeniowej. Niezależnie od powyższego Strona podniosła, że zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej, czynnościami ubezpieczeniowymi są także następujące czynności, jeżeli są wykonywane przez zakład ubezpieczeń: ustalanie przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych, ustalanie wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia lub umów gwarancji ubezpieczeniowych, ustalanie wartości przedmiotu ubezpieczenia. Z ust. 6 ww. artykułu wynika natomiast, że zakład ubezpieczeń może zlecać te czynności innym podmiotom. Skarżąca argumentowąła, że skoro przedmiotowe usługi składające się w zasadzie na likwidację szkody oraz ustalenie wartości przedmiotu ubezpieczenia stanowią czynności ubezpieczeniowe, to oczywistym jest że usługi takie świadczone na rzecz zakładu ubezpieczeń przez Skarżącego są właściwe dla usługi ubezpieczeniowej. Strona skarząca wskazała, że usługi wymienione we wniosku Skarżącej o udzielenie interpretacji indywidualnej są elementem niezbędnym do likwidacji szkody. W interpretacji wydanej [...] marca 2011 r. w sprawie [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że przy definowaniu ułsugi ubezpieczeniowej na potrzeby stosowania ustawy podatku od towarów i usług niezbędne jest odwołanie się do pojęć wynikających z ustawy o działalności ubezpieczeniowej, w którym zawarto katalog czynności ubezpieczeniowych. W katalogu tym została też wymieniona likwidacja szkód, to jest zespól działań prowadzących do pokrycia uszczerbku w prawach materialnych i niematerialnych ubezpieczonego. Przez usługę ubezpieczenia, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 znowelizowanej ustawy o VAT należy rozumieć czynność ubezpieczeniową obejmującą świadczenie na rzecz innego podmiotu. Za taką interpretacją przemawia także "prowspólnotowa" wykładnia wspomnianych przepisów. Skarżąca argumentowała, że aby ustalić ramy tej wykładni trzeba jeszcze raz przywołać brzmienie art. 135 pkt 1 lit. a) Dyrektywy VAT z uwzględnieniem innych niż polska wersji językowych. Zarówno w wersji angielskojęzycznej (transactions), francuskojęzycznej (les operations) jak i niemieckojęzycznej (umsatze), posłużono się wyrażeniami o znaczeniu szerszym, aniżeli transakcja ubezpieczeniowa", którym to sformułowaniem posłużono się w polskiej wersji. Z tego względu nie wydaje się właściwym zawężanie pojęcia usługi ubezpieczeniowej do usług ubezpieczeniowych świadczonych przez zakłady ubezpieczeń. W ocenie Skarżącej likwidacja szkody jest bez wątpienia odrębnym właściwym i niezbędnym elementem usługi ubezpieczeniowej. Świadczy o tym nie tylko charakter materialny tego procesu, ale także fakt odrębnej regulacji w przepisach Kodeksu cywilnego (art. 817) i ustawie o działalności ubezpieczeniowej (art. 16, art. 22 ust. 1, art. 25) Wykładnia językowa art. 43 ust. 1 pkt 37 i ust. 13 nakazuje więc uznać, że od 1 stycznia 2011 r. usługi w zakresie likwidacji szkód świadczone przez wnioskodawcę w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń oferujących ubezpieczenia assistance będą zwolnione od podatku od towarów i usług." Skarżąca podniosła, że skoro ustawodawca dostrzega potrzebę wyłączenia w przypadku usług agencyjnych i brokerskich, a zarazem nie przewiduje podobnego zawężenia w przypadku zasadniczych czynności ubezpieczeniowych, należy domniemywać, iż jego zamiarem było objęcie zwolnieniem wszystkich w tym pomocniczych czynności ubezpieczeniowych. Skarżąca zwróciła uwagę, że ograniczenie zwolnienia od podatku od towarów i usług w zakresie likwidacji szkód tylko do usług świadczonych przez zakłady ubezpieczeń prowadziłoby ponadto do zaburzenia konkurencji. Część usług byłaby zwolniona od podatku, a część nie, w zależności czy czynności likwidacyjne wykonuje zakład ubezpieczeń, czy też podmiot zewnętrzny na jego zlecenie. 6. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje. 7. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. 8. Zgodnie z art. 1 § 1 i art. 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. Nr 270, zwana dalej: "P.p.s.a.") kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydawane w indywidualnych sprawach. 9. Sąd, dokonując w myśl ww. przepisów kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w przedmiocie możliwości zastosowania zwolnienia z VAT do usług świadczonych przez Skarżącą w zakresie likwidacji szkód, doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność jego wyeliminowania z obrotu prawnego. 10. Istota sporu w sprawie sprowadzała się do wykładni przepisów art. 43 ust. 13, w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., w związku z wprowadzeniem zmian, na mocy art. 1 pkt 8 lit. a) tiret trzecie i lit. b) ustawy z 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów (Dz. U. z 2010r. Nr 226, poz. 1476). Skarżąca Spółka uważa, że wskazane we wniosku usługi, świadczone w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń, korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 13, w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Minister Finansów stwierdził natomiast, że ww. usługi, opisane we wniosku o interpretację indywidualną, nie korzystają ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w 43 ust. 1 pkt 37 oraz w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, wobec czego będą opodatkowane VAT przy zastosowaniu stawki podstawowej, która od 1 stycznia 2011 r. wynosi 23%. 11. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT zwalnia się od VAT usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Przepis art. 43 ust. 13 ustawy o VAT stanowi natomiast, że zwolnienie od VAT stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37–41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej, zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Stosownie zaś do art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112 zwolnieniu podlegają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych. W ocenie Sądu w świetle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną, jak również ww. przepisów nie ulega wątpliwości, że skarżąca Spółka nie jest stroną transakcji ubezpieczeniowych. Nie świadczy również usług pokrewnych usługom ubezpieczeniowym, ponieważ nie działa jako broker lub agent ubezpieczeniowy. W rezultacie skarżąca strona nie może skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, stanowiącego odzwierciedlenie art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy VAT. W tym względzie rację należy przyznać Ministrowi Finansów. Gdyby ustawodawca polski poprzestał na implementacji przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112 w postaci art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT to niewątpliwie istotnym byłoby orzecznictwo Trybunału zakładające istnienie stosunku umownego między podmiotem świadczącym usługę ubezpieczenia a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem (ww. wyroki w sprawie Skandia, pkt 41; w sprawie Taksatorringen, pkt 41, w sprawie Swiss Re Germany Holding Gmbh, pkt 36). W takiej sytuacji, za uzasadnione uznać należałoby również podnoszone przez Ministra Finansów argumenty dotyczące braku stosunku umownego pomiędzy Skarżącą a osobą której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, jako przemawiające przeciwko możliwości skorzystania przez Skarżącą ze zwolnienia w podatku od towarów i usług. W wyroku z 8 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 268/12 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że wprowadzając od 1 stycznia 2011 r. przepis art. 43 ust. 13 ustawy o VAT ustawodawca polski uprzedził niejako prawodawcę wspólnotowego i ustanowił korzystny dla podatników przepis umożliwiający im skorzystanie ze zwolnienia w odniesieniu do usług, jakich zwolnienie prawodawca wspólnotowy dopiero projektował. 12. Powyższe nie oznacza to jednak, że prawidłowe jest przyjęcie przez Ministra Finansów, w zaskarżonej interpretacji, że przedmiotowe usługi w ogóle nie podlegają zwolnieniu z VAT, za sprawą wprowadzenia art. 43 ust. 13 ustawy o VAT i w rezultacie obejmując zwolnieniem świadczenie usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 37 art. 43 ustawy o VAT. Powyższe wynika z porównania treści przepisów krajowych z treścią przepisów Dyrektywy 112. Polski ustawodawca rozszerzył w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnienie przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112. Powyższe wynika z porównania treści przepisów krajowych z treścią przepisów Dyrektywy 112. Jeżeli podatnik uznaje, iż korzystniejsze dla niego jest zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej wynikającej z treści art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, tym samym brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy. Niezbędnym jest poprzestanie na wykładni ww. przepisu krajowego. Jak bowiem wskazał NSA w wyroku z 8 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 268/12, nieprawidłowość implementacji dyrektywy występuje, gdy przyjęte w celu implementacji środki krajowe nie odpowiadają samej istocie dyrektywy oraz nie są dostosowane do jej celu (por. P. Brzeziński, Unijny obowiązek odmowy zastosowania przez sąd krajowy ustawy niezgodnej z dyrektywą Unii Europejskiej, Oficyna 2010, publ. LEX). Stąd też skuteczność nieprawidłowo implementowanej dyrektywy może być zapewniona m.in. przez instrument prawny, jakim jest wykładnia prawa krajowego zgodnie z prawem wspólnotowym (wykładnia prowspólnotowa). Chodzi tutaj mianowicie o dokonywanie przez sąd krajowy takiej wykładni prawa wewnętrznego, która zapewnia osiągnięcie celu wynikającego z danej dyrektywy (por. M. Szpunar, Bezpośredni skutek dyrektywy w postępowaniu przed sądem krajowym, (Uwagi na tle najnowszego orzecznictwa), PiP 2004 Nr 9, s. 57). Owa wykładnia prowspólnotowa powinna sięgać tak dalece jak to tylko możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie (por. wyroki ETS: z dnia 13 listopada 1990r. sprawa C-106/89, Zb. Orz. 1990, s. I-4135, pkt 8; z dnia 10 lutego 2000 r. sprawy połączone C-270 i 271/97, Sievers i Schrage, Zb. Orz. 2000, s. I-929, pkt 62). Sformułowanie "tak daleko jak to tylko możliwe" Trybunał rozumie - w wyroku z dnia sprawa 79/83, Harz, Zb.Orz. 1984, s. 1921- w ten sposób, że wykładnia może iść "tak daleko jak pozwalają sądowi uprawnienia nadane mu w prawie wewnętrznym". Z kolei w literaturze wskazuje się, że "tak daleko jak tylko możliwe" oznacza "jak długo sędzia nie staje się organem prawodawczym lub organem wykonawczym" w granicach ogólnych zasad prawa (por. B. Kurcz, Dyrektywy Wspólnoty Europejskiej i ich implementacja do prawa krajowego, Zakamycze 2004, opubl. LEX; S. Prechal, Directives in European Community Law: a Study on EC Directives and their Enforcement by National Courts, Oxford 1995, s. 237). Stąd też zarówno w orzecznictwie Trybunału (por. wyroki ETS: z 14 lipca 1994 r. sprawa C-91/92, Faccini Dori, Zb. Orz. 1994, s. I-3325, pkt 27; z 24 września 1998 r. sprawa 111/97, EvoBus Austria GmbH, Zb. Orz. 1998, s. I-5411,pkt 21), jak i w literaturze (por. m.in. B. Kurcz, Dyrektywy..., s. 198; M. Szpunar, Bezpośredni skutek..., s. 57; A. Wróbel (red.) K. Gonera, D. Miąsik, A. Płachta, W. Postulski, N. Póltorak, K. Weitz, Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, Zakamycze 2005, opubl. LEX; A. Bartosiewicz, Efektywność prawa wspólnotowego w Polsce na przykładzie VAT, Oficyna 2009, opubl. LEX) podkreśla się, że możliwość zastosowania wykładni prowspólnotowej jest ograniczona niemożnością interpretacji norm prawa krajowego contra legem. Wobec powyższego sąd krajowy, wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego sąd krajowy mógł w drodze wykładni nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu (wyrok ETS w sprawie Faccini Dori). Tymczasem organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - przez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały określone lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (wyroki ETS: z 19 stycznia 1982 r. sprawa 8/81, Becker, Zb. Orz. 1982, s. 53, pkt 29; z 8 października 1987 r. sprawa 80/86, Kolpinguis Nijmegen NV, Zb. Orz. 1987, s. 3969, pkt ). Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych; jeżeli podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy państwowe nie mogą tego kwestionować na podstawie dyrektywy (por. komentarz do powołanego orzeczenia ETS w sprawie Kolpinguis Nijmegen J. Martiniego i Ł. Karpiesiuka: VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005, s. 26). Powyższy pogląd co do sposobu dokonywania prowspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego został również ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych w którym zauważono, że gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy (tak np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08; w wyroku z 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 114/10, z 9 listopada 2011r. sygn. akt I FSK 37/11, opubl. CBOSA). Skarżąca ma zatem prawo do skorzystania z korzystniejszych dla niej przepisów prawa polskiego, a organ podatkowy, także ten wydający interpretację indywidualną, nie może powoływać się w takiej sytuacji na wykładnię prowspólnotową przepisu prawa krajowego, uwzględniając tym samym ograniczony zakres zwolnienia od VAT, który przewiduje art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112. 13. Zatem świetle przepisu krajowego, tj. art. 43 ust. 13 ustawy o VAT do kręgu podmiotów objętych ww. zwolnieniem należy zaliczyć podmioty nie będące zakładami ubezpieczeń, jako że zakładów takich i świadczonych przez nie usług dotyczy art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Strona podmiotowa przedstawionego przez stronę stosunku zobowiązaniowego nie jest przeszkodą w świetle przepisu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. W ocenie Sądu przepis art. 43 ust. 13 ustawy o VAT obejmuje zwolnieniem usługi oparte właśnie na podwykonawstwie lub outsourcingu, wykonywane przez podmioty trzecie na rzecz zakładów ubezpieczeń. Sąd podziela pogląd wyrażony we wskazanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FSK 268/12, zgodnie z którym przyjęcie, iż omawiany przepis dotyczy jedynie ubezpieczycieli, czyniłoby jego wprowadzenie bezprzedmiotowym. Taki zaś wniosek jest sprzeczny z założeniem racjonalności ustawodawcy. 14. Odnosząc się do wymogów przedmiotowych statuowanych przez art. 43 ust. 13 ustawy o VAT należy zauważyć, że na mocy art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnione z VAT będzie świadczenie usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej, który jest dla niej właściwy i niezbędny, jednakże musi on stanowić odrębną całość. Dodatkowo na mocy art. 43 ust. 14 ustawy o VAT usługa taka nie może stanowić elementu usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych. Opisane przez Skarżącą czynności w postaci wyceny ubezpieczonych pojazdów oraz szacowania wysokości szkody w procesie wstępnej likwidacji szkód komunikacyjnych oraz rzeczowych, składających się z następujących czynności wykonywanych przez podatnika: kontaktu telefonicznego z klientem, dojazdu na miejsce oględzin, przyjęcia zgłoszenia szkody, wykonania foto kopii dokumentów, wykonania podczas oględzin oceny technicznej pojazdu i przekazania jej klientowi, sporządzenia dokumentacji fotograficznej z wykorzystaniem przyrządu do mierzenia grubości powłok lakierniczych i listwy pomiarowej, wykonywania kalkulacji naprawy, wyliczenia szkody całkowitej oraz transferu dokumentacji, mogą być traktowane jako pewna dająca się wyodrębnić całość. Pod pojęciem "właściwy" należy rozumieć za Słownikiem Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) czy Nowym Słownikiem Języka Polskiego pod red. B. Dunaja s. 783 "mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk". Z kolei pojęcie "niezbędny" oznacza "koniecznie potrzebny" (Słownik Języka Polskiego - http://sjp.pwn.pl). W ocenie Sądu bez usług świadczonych przez Skarżącą nie byłoby możliwe świadczenie usług ubezpieczeniowych przez zakłady ubezpieczeń. Usługi likwidacji szkody są nierozerwalnie i ściśle związane z zapewnianą przez ubezpieczycieli ochroną ubezpieczeniową. Wykonanie świadczeń spółki na rzecz klientów pozwala ubezpieczycielom na wywiązanie się z ich zobowiązań wynikających z zawartych umów ubezpieczenia. Znaczenie, jakie mają te usługi dla świadczenia usług ubezpieczeń, polegających na zawieraniu umów ubezpieczenia, wskazuje na ich niezbędność dla usług ubezpieczeniowych. Aby ubezpieczony mógł otrzymać odszkodowanie niezbędne jest ustalenie, czy nastąpiło zdarzenie objęte umową ubezpieczenia, ustalenie rozmiaru szkody i wysokości świadczenia. Wykonanie umowy ubezpieczenia wymaga bowiem podjęcia szeregu ww. czynności, które umożliwiają określenie wysokości należnego ubezpieczonemu odszkodowania, będąc elementem nieodzownym, mający bezpośredni wpływ na usługę zasadniczą. Sąd zauważa, iż usługi realizowane przez Skarżącą są na tyle ściśle związane z usługami ubezpieczeniowymi, że ich wykonywanie w oderwaniu od tych usług pozbawione byłoby ekonomicznego sensu i że wykonywanie przez potencjalnego usługobiorcę działalności w zakresie zawierania umów ubezpieczenia skutkuje koniecznością nabycia tych usług. Sąd rozpoznający sprawę wskazuje w tym miejscu, że czynności takie jak oględziny miejsca zdarzenia mogą być dokonywane również w innych dziedzinach życia np. w ramach dowodów przeprowadzonych w toku postępowania sądowego, jednak oględziny miejsca zdarzenia są tylko jednym z elementów usługi świadczonej przez Skarżącą na rzecz zakładu ubezpieczeń. Ten element, w powiązaniu z pozostałymi czynnościami, opisanymi przez Skarżącą szczegółowo we wniosku, składa się na procedurę wyceny ubezpieczonych pojazdów oraz szacowanie wysokości szkody w procesie wstępnej likwidacji szkód komunikacyjnych. W ocenie Sądu usługi, jakie Skarżąca świadczy na rzecz zakładu ubezpieczeń, stanowiące są charakterystyczne dla usługi głównej, tj. działalności polegającej na świadczeniu usługi ubezpieczenia, gdyż realizują cele usługi zasadniczej, pełnią specyficzne (istotne) funkcje charakteryzujące usługi ubezpieczenia, wiążą się immenentnie z istotą instytucji umowy ubezpieczenia, tj. z realizacją umowy ubezpieczenia i dlatego są dla owej działalności właściwe. Wykonanie świadczeń przez Skarżącą w ramach tej umowy pozwala ubezpieczycielom na wywiązanie się z ich zobowiązań wynikających z zawartych umów ubezpieczenia. Usługi świadczone przez Stronę na rzecz zakładu ubezpieczeniowego, spełniają zatem również kolejny z warunków wymaganych do zastosowania zwolnienia od podatku VAT (będą elementem usługi zwolnionej). Tym samym za błędną Sąd uznał zależność, zgodnie z którą usług wykonywanych przez Skarżącą na rzecz towarzystwa ubezpieczeń nie można uznać za usługi właściwe, gdyż owszem stanowią one osobną całość obok usługi ubezpieczeniowej, jednakże nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej, zwolnionej od podatku VAT, świadczonej przez zakład ubezpieczeniowy, który dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach polisy ubezpieczeniowej. Oczywistym jest, że usługi o jakich mowa w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT w stosunku do usług wskazanych w ust. 1 pkt 37 art. 43 ustawy o VAT powinny tworzyć całość, która pozwala wypełnić specyficzne funkcje usługi podstawowej. Nie ulega wątpliwości, że aby ubezpieczony mógł otrzymać świadczenie przysługujące mu zgodnie z umową ubezpieczenia (odszkodowanie) niezbędne jest ustalenie właśnie, czy nastąpiło zdarzenie objęte tą umową, jaki jest rozmiar szkody i jaka w związku z tym powinna być wysokość świadczenia. Bez tych usług zakład ubezpieczeniowy nie mógłby oferować i świadczyć usług w zakresie ubezpieczeń w sposób efektywny i bezpieczny. W opinii Sądu wykonywane przez Skarżącą usługi związane ze wstępnym szacowaniem szkody mogą być traktowane jako pewna, dająca się wyodrębnić, całość. Równocześnie jest oczywiste, że czynności te są niewątpliwie właściwe oraz niezbędne do wykonania usługi ubezpieczenia. Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że usługi związane z procesem oceny ryzyka ubezpieczeniowego świadczone przez Skarżącą na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych mogą korzystać ze zwolnienia z VAT w oparciu o przepisy art. 43 ust. 13, w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. 15. Sąd stwierdza zatem, że usługi wyceny ubezpieczonych pojazdów oraz szacowania wysokości szkody w procesie wstępnej likwidacji szkód świadczone przez Skarżącą w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń – wbrew stanowisku Ministra Finansów - mogą korzystać ze zwolnienia z VAT, na podstawie art. 43 ust. 13, w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Reasumując, jakkolwiek Minister Finansów prawidłowo uznał, że usługi te nie są objęte zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, jako że nie należą do wymienionych w tym przepisie usług, to dokonał błędnej oceny tychże usług z punktu widzenia możliwości zastosowania do nich zwolnienia z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Tym samym Minister Finansów naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. 16. Minister Finansów, ponownie rozpatrując wniosek skarżącej Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, uwzględni przedstawioną przez Sąd ocenę prawną. 17. Sąd, w tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części objętej skargą (punkt pierwszy sentencji wyroku). Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono stosownie do art. 152 P.p.s.a. (punkt drugi sentencji). O zwrocie kosztów postępowania sądowego stronie Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a.