I FSK 677/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 21 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1023/12 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o zwrot nadpłaty za luty 2000 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 14 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1023/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone przez B. sp. z o.o. z siedzibą w W. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 stycznia 2012 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 18 stycznia 2011 r., wydane w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że w dniu 9 grudnia 2010 r. B. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "spółka") złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług wraz z korektą deklaracji VAT-7 za luty 2000 r. i uzasadnieniem przyczyn korekty. W korekcie deklaracji zwiększono podatek naliczony do zwrotu na rachunek bankowy podatnika o kwotę wynikającą z dokumentów celnych SAD, otrzymanych w lutym 2000 r. Spółka wskazała, że wniosek wraz z korektą złożono w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 25 października 2004 r. (sygn. akt SK 33/03), w którym Trybunał orzekł o niezgodności z Konstytucją RP art. 19 ust. 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"). Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia 18 stycznia 2011 r. na podstawie art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2005 r. nr 8. poz. 60. ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa") odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty, z uwagi na bezprzedmiotowość wniosku. Zdaniem organu podatkowego z korekty deklaracji za luty 2000 r. wynika kwota różnicy podatku do zwrotu, a nie kwota nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Rozpatrując zażalenie strony, Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia 12 stycznia 2012 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Organ uznał, że co do zasady zobowiązanie podatkowe wymaga płatności, a kwota nadwyżki do przeniesienia nie stanowi zobowiązania podatkowego w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego z analizy ww. przepisów wynika, iż wykazane przez spółkę w korekcie deklaracji podatkowej VAT-7 zwiększenie nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy, nie stanowi nadpłaty w świetle art. 72 Ordynacji podatkowej. Zwrot różnicy podatku - jako wynik dokonanego przez spółkę samoobliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy - był bowiem zwrotem płynącym z nadwyżki podatku naliczonego, a nie z zapłaty podatku spowodowanej nadwyżką podatku należnego nad naliczonym. W ocenie organu, wbrew twierdzeniom skarżącej, jej wniosek, nie był spowodowany bezpośrednio korzystnym dla niej wyrokiem TK, lecz wyrokiem NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1673/09, którym definitywnie zakończono postępowanie sądowe w zakresie rozliczenia podatku VAT za styczeń, lipiec, wrzesień i grudzień 2000 r. Przepis art. 74 Ordynacji podatkowej nie znajdował zatem zastosowania. Skarżąca miała zaś prawo do złożenia korekty deklaracji za luty 2000 r. (decyzje podatkowe nie obejmowały tego okresu). Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż termin do skorygowania deklaracji VAT-7 za luty 2000 r., upłynął z końcem 2004 r., zatem korekta deklaracji za luty 2000 r., która wpłynęła do urzędu skarbowego w dniu 9 grudnia 2010 r. została złożona po upływie terminu i nie wywołała żadnych skutków prawnych. Z kolei wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty 2000 r. - złożony w dniu 9 grudnia 2010 r. – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej został złożony po upływie terminu określonego w art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, czyli po wygaśnięciu prawa do jego złożenia, tj. po 31 grudnia 2005 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skarżąca zarzuciła naruszenie art. art. 72, art. 74 pkt 1, art. 76b, art. 79 § 2 i art. 80 Ordynacji podatkowej, art. 32 Konstytucji RP, art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Sąd stwierdził, że przedmiotem zaskarżonego postanowienia jest odmowa wszczęcia postępowania, a podstawą prawną postanowienia organu I instancji był art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Odmowa wszczęcia postępowania stanowi jednocześnie odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie i rozstrzygania merytorycznego o zasadności wniosku strony. Sąd podkreślił, iż złożenie wniosku o zwrot nadpłaty wszczyna postępowanie, w którym organ podatkowy zwraca nadpłatę, określa kwotę zwrotu w decyzji, odmawia zwrotu lub umarza postępowanie jako bezprzedmiotowe. W ocenie Sądu, tylko w rozstrzygnięciu merytorycznym organ może oceniać zasadność zwrotu w oparciu o przepisy prawa materialnego. Tymczasem organ dokonał analizy merytorycznej wniosku, rozstrzygając postanowieniem o charakterze procesowym, zagadnienia wynikające z przepisów prawa materialnego. Pomimo tego, że zaskarżone zostało rozstrzygnięcie formalne, Sąd postanowił odnieść się do interpretacji art. 74 pkt 1 w zw. z art. 72 Ordynacji podatkowej, bowiem normy te legły u podstaw wydania zaskarżonych rozstrzygnięć. Sąd w pełni podzielił stanowisko wyrażone w orzecznictwie, że zwrot różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zwrot ten stanowi element konstrukcyjny podatku od towarów i usług. Zarówno ustawa o VAT, jak i Ordynacja podatkowa, oba te pojęcia wyraźnie odróżniają. Zdaniem Sądu, błędny jest wyprowadzony przez organy obu instancji wniosek, że do zwrotu różnicy podatku wynikającej z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie znajduje zastosowania art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej . W ocenie Sądu I instancji, orzeczenie TK daje podstawę do tego, aby podatnik - powołując się na jego skutki - zweryfikował stan swoich rozliczeń podatkowych, żądając zwrotu kwot podatku, których nie musiał uiścić z uwagi na podjęte orzeczenie. W ocenie Sądu nieuprawnione było przyjęcie przez organy podatkowe, że termin do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty wygasł po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Końcowo Sąd stwierdził, że organy obu instancji odmawiając wszczęcia postępowania naruszyły art. 165 § 1 i 3 oraz 165a Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy i dlatego Sąd uchylił oba postanowienia. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), w związku z: 1) art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez dokonanie błędnej oceny ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego i pominięcie ustaleń, że wniosek wraz z korektą za luty 2000 r. nie był spowodowany bezpośrednio korzystnym dla strony wyrokiem TK, a był spowodowany wyrokiem NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1673/09, 2) art. 141 § 4 i art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez przekroczenie granic rozpatrywanej sprawy i wydanie rozstrzygnięcia wykraczającego poza zakres przedmiotu zaskarżenia, którym było postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, 3) art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że w skarżonym postanowieniu zawarto merytoryczną ocenę wniosku o zwrot podatku, 4) art. 165a § 1 i art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę zastosowania art. 165a Ordynacji podatkowej, gdy wniosek strony nie mógł zgodnie z jej wolą wywrzeć skutku w postaci wszczęcia postępowania, gdyż na mocy art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej wygasło prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, 5) art. 141 § 4, art. 134 § 1 P.p.s.a. i art. 165a Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie wydanym wyrokiem granic rozpatrywanej sprawy i wydanie rozstrzygnięcia wykraczającego poza zakres przedmiotu zaskarżenia, którym było postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania co doprowadziło Sąd do rozpatrzenia merytorycznego sprawy, przesądzenia o charakterze złożonego przez stronę wniosku jako wniosku o zwrot nadpłaty, oraz dokonania oceny zasadności wniosku w kontekście art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego w wyniku: 1) błędnej wykładni art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji odmowy jego zastosowania w związku z art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie wygasł po upływie terminu przedawnienia zobowiązania, wynikającego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, 2) błędnej wykładni art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że przepis ten w sposób kompleksowy i odrębny uregulował tryb postępowania w sprawie zwrotu różnicy podatku VAT uznanej przez Sąd za nadpłatę w wyniku orzeczenia TK, 3) błędnej wykładni art. 72 § 1 w związku z art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegającej na przyjęciu, że definicja nadpłaty i tym samym nadpłata z art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej obejmuje swym zakresem także zwrot różnicy podatku VAT, z pominięciem definicji "zwrotu podatku" z art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Z uwagi na tak sformułowane zarzuty Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie celem ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok narusza prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie go z obrotu prawnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadniony jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis stanowił podstawę uchylenia przez Sąd I instancji zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego. Zgodnie z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Rozpatrując sprawę Sąd I instancji wskazał, że istota sporu sprowadza się do oceny dopuszczalności odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku z dnia 3 grudnia 2010 r. o zwrot nadpłaty podatku od towarów i usług za luty 2000 r. Podstawą wniosku złożonego przez stronę był wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 października 2004 r. (sygn. SK 33/03), w którym Trybunał orzekł o niezgodności art. 19 ust. 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) z art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 i art. 2 Konstytucji RP. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma racji Sąd I instancji twierdząc, że w sprawie naruszono art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż organ dokonał merytorycznej oceny wniosku skarżącej spółki, czego nie mógł uczynić wydając rozstrzygnięcie o charakterze formalnym. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przyjmuje się przy tym, że podatek nadpłacony, to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Z kolei podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. W obu przypadkach świadczenie podatnika spełnione na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, do czego zobowiązuje podatnika przepis prawa. Powyższych cech nie ma przewidziany w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT") zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika. Wynika on bowiem z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, opartej na mechanizmie odliczania od podatku należnego z tytułu czynności opodatkowanych podatnika, podatku naliczonego zawartego w cenie zakupionych przez niego towarów i usług służących działalności opodatkowanej. Nie budzi zatem wątpliwości, że nadpłata określona w art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, unormowany w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, stanowią odrębne instytucje prawne i nie można ich ze sobą utożsamiać. Jeszcze raz podkreślić należy, że przedmiotem kontroli Sądu I instancji było rozstrzygnięcie o charakterze formalnym, tj. postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty. Skoro jak wykazano powyżej zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to w okolicznościach rozpoznawanej sprawy organ podatkowy miał podstawy do zastosowania normy art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej i odmowy wszczęcia postępowania, z uwagi na bezprzedmiotowość wniosku strony. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ podatkowy w swoim rozstrzygnięciu – wbrew temu co twierdzi Sąd I instancji – nie zawarł merytorycznej oceny wniosku strony skarżącej. W tym kontekście jako zbędne należy ocenić powoływanie się przez organ podatkowy na upływ 5 letniego terminu z art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż skoro nie mamy do czynienia z nadpłatą, to nie ma znaczenia czy chodzi o tryb zwrotu nadpłaty czy o tryb stwierdzenia nadpłaty. Organ odwoławczy w swoim rozstrzygnięciu zawarł argumentację odnoszącą się do art. 74, art. 79 i art. 80 Ordynacji podatkowej lecz stanowiło to jedynie odpowiedź na zarzuty zawarte w zażaleniu. Z tego jednak powodu nie można uznać, że w ten sposób organ dokonał merytorycznego rozpoznania wniosku skarżącej spółki. W sytuacji uznania zasadności zarzutu naruszenia art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, zaistniały podstawy do stwierdzenia, że zaskarżony wyrok narusza prawo i dlatego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 tej ustawy.