III SA/Wa 1023/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj (sprawozdawca), Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o zwrot nadpłaty za luty 2000 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Skarżąca - B. sp. z o.o. z siedzibą w W. w dniu 9 grudnia 2010 r. złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług w kwocie 1.237.865 zł wraz z korektą deklaracji VAT-7 za luty 2000 r. i uzasadnieniem przyczyn korekty. W korekcie deklaracji zwiększono podatek naliczony do zwrotu na rachunek bankowy podatnika o kwotę wynikającą z dokumentów celnych SAD, otrzymanych w lutym 2000 r. Wskazała, że wniosek wraz z korektą złożono w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 25 października 2004 r. (sygn. akt SK 33/03), w którym Trybunał orzekł o niezgodności art. 19 ust. 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11. poz. 50, ze zm.) - dalej "u.p.t.u. z 1993 r." z art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 i art. 2 Konstytucji RP. Podniosła również, iż wskutek przeprowadzonej w spółce kontroli skarbowej rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za 2000 r. i I kwartał 2001 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. w wydanej decyzji zakwestionował m.in. zasadność odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego wynikającego z dokumentów odpraw celnych SAD w wysokości 1.237.865 zł, wykazanych w deklaracji VAT-7 za styczeń 2000 r., a otrzymanych 1 lutego 2000r., stwierdzając, iż w związku z uchybieniem terminu do odliczenia podatku, określonego w art. 19 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. z 1993 r., Spółka, na mocy art. 19 ust. 3b tej ustawy, utraciła prawo do odliczenia tego podatku. Wskutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2002 r. utrzymał w mocy ww. decyzję Inspektora UKS. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpatrzeniu skargi na tę decyzję, wyrokiem z dnia 16 stycznia 2004 r. (sygn. akt III SA/Wa 2990/02), oddalił skargę. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 lutego 2005 r.(sygn. akt I FSK 1325/04) oddalił skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA. Ponadto Skarżąca wskazała, iż w związku z wejściem w życie ww. wyroku TK złożyła skargę o wznowienie postępowania przed NSA, którą wyrokiem z dnia 2 listopada 2005 r. (sygn. akt I FSK 120/05) Sąd uznał za uzasadnioną. W konsekwencji WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 28 marca 2006 r. (sygn. akt III SA/Wa 498/06) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2002 r. W wykonaniu wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] listopada 2006 r. utrzymał w mocy ww. decyzję Inspektora UKS, stwierdzając, iż rozliczenie za luty 2000 r. pozostaje poza zakresem przedmiotowego postępowania i dlatego organ odwoławczy nie ma możliwości przyporządkowania i uwzględnienia podatku naliczonego wynikającego z dokumentów SAD w rozliczeniu za ten okres rozliczeniowy; ponadto zgodnie z zapadłym w sprawie wyrokiem Spółce przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z dokumentów SAD w rozliczeniu za luty 2000 r. WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 29 maja 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 550/09) oddalił skargę na tę decyzję, a NSA wyrokiem z dnia 12 października 2010 r. oddalił złożoną w tej sprawie skargę kasacyjną (sygn. akt I FSK 1673/09). Skarżąca podniosła, iż w wyniku zastosowania art. 19 ust. 3b u.p.t.u. z 1993 r., który wyrokiem TK został uznany za niezgodny z Konstytucją RP, Spółka została definitywnie pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dokumentów SAD. W związku zatem z zakwestionowaniem prawa Spółki do odliczenia podatku od towarów i usług w deklaracji za styczeń 2000 r., po jej stronie powstała nadpłata w podatku od towarów i usług za luty 2000 r., podlegająca zwrotowi na podstawie art. 74 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8. poz. 60. ze zm.) - dalej "O.p.". Jednocześnie wskazała, iż postępowanie wszczęte i prowadzone przez Inspektora UKS nie zostało zakończone decyzją w odniesieniu do miesiąca, za który składany jest wniosek o zwrot nadpłaty. 2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., na podstawie art. 165a O.p., postanowieniem z dnia [...] stycznia 2011 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie. Stwierdził, iż złożony w dniu 9 grudnia 2010 r. wniosek jest bezprzedmiotowy, gdyż ze złożonej wraz z wnioskiem korekty deklaracji za luty 2000 r. wynika kwota różnicy podatku do zwrotu, nie zaś kwota nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Jednocześnie wskazał, iż na przeszkodzie wszczęciu postępowania stoi art. 79 § 2 O.p., stosownie do którego prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co w przedmiotowej sprawie nastąpiło w dniu 31 grudnia 2005 r. - zgodnie z art. 70 § 1 O.p. 3. W zażaleniu na ww. postanowienie Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 165 § 1 O.p. przez nieprawidłowe zastosowanie; - art. 120 i 121 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez błędną wykładnię; - art. 72 O.p. przez błędną wykładnię i stwierdzenie, że przysługująca podatnikowi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy nie stanowi nadpłaty; - art. 74 pkt 1, art. 76b O.p. i art. 80 O.p. przez brak zastosowania: - art. 79 § 2 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie. Skarżąca wskazała, iż w niniejszej sprawie nie wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, jak to błędnie założył Naczelnik Urzędu Skarbowego, lecz z wnioskiem o jej zwrot na podstawie specjalnego trybu przewidzianego w art. 74 O.p. Nieskorzystanie z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług za luty 2000 r. spowodowane było brzmieniem art. 19 ust 3b O.p., który został uznany za niezgodny z Konstytucją RP. W ocenie Skarżącej, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym wykazaną do zwrotu, w zakresie, w jakim nadwyżka ta uległa zaniżeniu, w wyniku wyroku TK uznać należy za nadpłatę w rozumieniu O.p., co wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych (np. z orzeczenia WSA w Gdańsku z dnia 25 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 880/09 czy pośrednio z uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08). Zdaniem Skarżącej jej prawo do zwrotu nadpłaty nie wygasło, gdyż art. 74 O.p. nie przewiduje terminu, w którym takie uprawnienie wygasa i dopiero złożenie wniosku o jej zwrot wszczyna postępowanie. Skoro nadpłata w wyniku wyroku TK powstaje z mocy prawa, podatnik zaś jedynie wnioskuje o jej zwrot, to nie ma zastosowania art. 79 § 2 O.p. W konsekwencji złożenie wniosku o zwrot nadpłaty - zgodnie z art. 74 O.p. - wszczyna postępowanie. W opinii Skarżącej, błędna wykładnia art. 72 O.p. spowodowała odmowę zastosowania art. 76b tej ustawy, z którego wynika możliwość odpowiedniego stosowania przepisów o zwrocie nadpłaty do zwrotu podatku we wskazanym w tym przepisie zakresie, m.in. w zakresie stosowania art. 80 O.p. W ocenie Spółki, w sytuacji złożenia wniosku o zwrot nadpłaty na podstawie art. 74 pkt 1 O.p., uprawnienie do uzyskania zwrotu nadpłaty przedawnia się w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin do jej zwrotu, określony w art. 77 § 1 pkt 4 O.p. Na poparcie powyższego stanowiska wskazała wyrok WSA w Warszawie z 21 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 518/09. 4. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Na wstępie organ odwoławczy powołał się na treść art. 165 § 1, art. 165a, art. 165 § 3, art. 72 § 1, art. 75 § 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. b i art. 75 § 6 O.p. Ponadto wyjaśnił, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie odróżniają zobowiązanie podatkowe, które wyraża się obliczonym podatkiem podlegającym wpłacie bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, od różnicy podatku podlegającej przeniesieniu na następne okresy rozliczeniowe lub wykazane do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Różnica podatku wykazana w trybie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. obejmuje bowiem podatek naliczony, który przewyższył podatek należny w danym okresie rozliczeniowym i nie ma on w sobie cech podatku nienależnie zapłaconego lub podatku nadpłaconego, co wynika z wyrażonego w art. 86 ust. 1 tej ustawy prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego. Stąd ustawodawca, dostrzegając tę specyfikę podatku od towarów i usług, odmiennie określił reguły rządzące zwrotem i zobowiązaniem w tym podatku, na co m.in. wskazuje art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Organ odwoławczy wskazał również, iż podobne rozróżnienie zawierają przepisy O.p., co wynika z art. 5, art. 21 § 2 i 3a i art. 3 pkt 7 tej ustawy. Mając na uwadze powyższe organ uznał, iż zobowiązanie podatkowe wymaga co do zasady płatności, kwota nadwyżki do przeniesienia nie stanowi natomiast zobowiązania podatkowego w rozumieniu O.p. Zdaniem organu odwoławczego z analizy ww. przepisów wynika, iż wykazane przez Skarżącą w korekcie deklaracji podatkowej VAT-7 zwiększenie nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy (o której mowa w art. 87 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u) nie stanowi nadpłaty w świetle art. 72 O.p. Zwrot różnicy podatku - jako wynik dokonanego przez Spółkę samoobliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy - był bowiem zwrotem płynącym z nadwyżki podatku naliczonego, a nie z zapłaty podatku spowodowanej nadwyżką podatku należnego nad naliczonym. Nie można zatem uznać, że różnica ta stanowi podatek nadpłacony lub nienależnie zapłacony w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Dopiero zgodnie z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach określonych w ustawie traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów O.p. Organ II instancji za niezasadny uznał także zarzut odmowy zastosowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego art. 74 pkt 1 O.p. W ocenie organu odwoławczego, zastosowaniu art. 74 § 1 O.p. stoi na przeszkodzie uznanie, że żądany zwrot nie jest nadpłatą. Skoro bowiem w pierwotnej deklaracji VAT-7 wykazano różnicę podatku do zwrotu, to realizacja prawa do uzyskania większej kwoty zwrotu różnicy spowodowanej podwyższeniem kwoty podatku naliczonego nad należnym następuje w ramach prawa podatnika do korekty deklaracji, określonej w art. 81 O.p. oraz przepisach u.p.t.u. (np. 86 ust. 13 lub art. 89a tej ustawy) i rozliczenia zwrotu według reguł właściwych takim zwrotom przewidzianym w art. 87 ust. 2 i 7 u.p.t.u., nie zaś w ramach przepisów O.p. dotyczących nadpłaty. Ponadto, w ocenie organu, wbrew twierdzeniom Skarżącej, jej wniosek, nie był spowodowany bezpośrednio korzystnym dla niej wyrokiem TK, lecz wyrokiem NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1673/09, którym definitywnie zakończono postępowanie sądowe w zakresie rozliczenia za styczeń, lipiec, wrzesień i grudzień 2000 r. Przepis art. 74 O.p. nie znajdował zatem zastosowania. Skarżąca miała zaś prawo do złożenia korekty deklaracji za luty 2000 r. (decyzje podatkowe nie obejmowały tego okresu). W ocenie organu odwoławczego zastosowania nie mógł także znaleźć art. 76b O.p., w którym ustawodawca enumeratywnie wyliczył przepisy, do których odpowiedniego stosowania odesłano przy zwrotach podatku, tj. art. 76. art. 76a, art. 77b i art. 80. Wśród przepisów tych brak jest jednak art. 74. art. 77 i art. 78 O.p. Powyższe potwierdza, iż zwrotu podatku nie można utożsamiać z nadpłatą, gdyż jedynie przy realizacji zwrotu ustawa pozwala wykorzystać pewne rozwiązania dotyczące nadpłaty, o ile oczywiście odpowiedni przepis prawa materialnego daje podstawę do zastosowania takiego przepisu (jak np. w art. 87. ust 7 u.p.t.u.). Organ II instancji za bezzasadny uznał także zarzut naruszenia art. 79 § 2 O.p. Wyjaśnił, iż dokonywanie przez podatnika wszelkich zmian dotyczących rozliczeń podatku od towarów i usług poprzez skorygowanie deklaracji może nastąpić do momentu, w którym nie ulega przedawnieniu zobowiązanie podatkowe za dany okres rozliczeniowy. Problem w niniejszej sprawie dotyczy natomiast możliwości złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty za luty 2000 r. w 2010 r., tj. 5 lat po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie organu nie można podzielić stanowiska, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty - nawet po wyroku TK - może być złożony w dowolnym czasie. Mając na uwadze regulacje dotyczące terminu przedawnienia zawarte w art. 70 § 1 O.p. organ stwierdził, iż możliwość skorygowania deklaracji przez zwiększenie kwoty podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, wygasł z dniem 31 grudnia 2005 r. Jednocześnie zaznaczył, iż w odniesieniu do okresu rozliczeniowego, którego dotyczyła ww. korekta deklaracji podatkowej VAT-7 nie wystąpiły okoliczności skutkujące w świetle regulacji art. 70 § 2-4 i § 6 O.p. przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. W ocenie organu, w świetle art. 70 § 1 O.p., dotyczącego nie tylko zobowiązań, lecz także zwrotu różnicy podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz mając na uwadze, iż art. 74 O.p. nie zawiera regulacji wyłączających skutków prawnych upływu terminu przedawnienia, należy uznać, iż prawo do zwrotu nadpłaty na podstawie ww. przepisu nie ma nieograniczonego zakresu czasowego. Zatem po upływie terminów przedawnienia wygasa zarówno prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty zgodnie z art. 79 § 2 O.p., jak i możliwość złożenia korekty deklaracji, o której mowa w art. 75 § 3 i w art. 74 O.p., niezależnie od przyczyny złożenia wniosku czy skorygowania deklaracji podatkowej. Organ II instancji wyjaśnił, że złożona, skorygowana deklaracja podatkowa VAT-7 podlega przepisom u.p.t.u., w tym art. 86 ust. 13 tej ustawy w związku z wyrokiem ETS. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10-12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Przepis ten obowiązuje od dnia 1 maja 2004 r. i ma zastosowanie do korekt deklaracji dokonywanych po 30 kwietnia 2004 r. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż termin do skorygowania deklaracji podatkowych VAT-7 za luty 2000 r., liczony od początku 2000 r., upłynął z końcem 2004 r., zatem korekta deklaracji za luty 2000 r., która wpłynęła do Urzędu Skarbowego w dniu 9 grudnia 2010 r. została złożona po upływie terminu wskazanego w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. i nie wywołała żadnych skutków prawnych. Z kolei wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty 2000 r. - złożony w dniu 9 grudnia 2010 r. - został złożony po upływie terminu określonego w art. 79 § 2 O.p, czyli po wygaśnięciu prawa do jego złożenia, tj. po 31 grudnia 2005 r. Wniosek zatem był od początku bezprzedmiotowy. Skoro zatem upłynął termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty zasadna była odmowa wszczęcia postępowania w sprawie. W przypadku bowiem, gdy od początku postępowania, prowadzonego na wniosek, istniały przyczyny, z powodu których postępowanie nie mogło być prowadzone, znajdował zastosowanie art. 165a § 1 O.p. 5. W skardze na ww. postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie: - art. 72 O.p. przez błędną wykładnię i stwierdzenie, że przysługująca podatnikowi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy nie stanowi nadpłaty podatku; - art. 74 pkt 1, art. 76b i art. 80 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania) w niniejszej sprawie; - art. 79 § 2 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie i stwierdzenie, że Skarżąca nie jest uprawniona do zwrotu nadpłaty za luty 2000 r. z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego; - art. 32 Konstytucji RP przez nieuzasadnione różnicowanie konsekwencji podatkowych sytuacji Skarżącej względem sytuacji podatników, którzy podobnie jak Spółka dokonali odliczenia podatku naliczonego w oparciu o wyrok TK, a odliczenie to zostało wykazane za okresy, w których pierwotnie wykazali nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym, - art. 165a § 1 O.p. przez nieprawidłowe zastosowanie i odmowę wszczęcia postępowania w sprawie, pomimo braku przesłanek uniemożliwiających prowadzenie postępowania podatkowego; - art. 120 i 121 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów prawa materialnego. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Sąd uznał, że w przedstawionym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie. 7. Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie danego aktu administracyjnego może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy jego wydanie nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r., Nr 270,) – dalej "p.p.s.a.". W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2012 r., jak też poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] stycznia 2011 r., naruszają prawo. 8. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny dopuszczalności odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku z dnia 3 grudnia 2010 r. o zwrot nadpłaty podatku od towarów i usług za luty 2000 r., gdzie jako podstawę wniosku Skarżąca wskazała art. 74 O.p. w związku z wyrokiem TK z dnia 25 października 2004 r. (sygn. SK 33/03), w którym Trybunał orzekł o niezgodności art. 19 ust. 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) z art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 i art. 2 Konstytucji RP. 9. Przedmiotem zaskarżonego postanowienia jest odmowa wszczęcia postępowania. Podstawą prawną postanowienia organu pierwszej instancji był art. 165a § 1 O.p., zgodnie z którym, gdy żądanie o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną, lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Jak wynika z cytowanego przepisu, przesłankami wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania są: - wniesienie żądania przez osobę niebędącą stroną - inne przyczyny. Podkreślenia wymaga, iż zwrot "nie może być wszczęte" zawarty w art. 165a O.p podatkowej należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Chodzi zatem o takie sytuacje, gdy w sprawie toczy się już postępowanie podatkowe, zapadła już decyzja ostateczna lub nieostateczna, w przepisach ustaw podatkowych nie istnieje podstawa do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego (por wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 grudnia 2009 r., sygn. 1518/09). Tymczasem w niniejszej sprawie, organ dokonał analizy merytorycznej wniosku, rozstrzygając postanowieniem o charakterze procesowym, zagadnienia wynikające z przepisów prawa materialnego. Należy też mieć na uwadze, iż odmowa wszczęcia postępowania stanowi jednocześnie odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie i rozstrzygania merytorycznego o zasadności wniosku strony. Natomiast w sprawie niniejszej - co stanowi naruszenie art. 217 § 1 pkt 5 i § 2 O.p. - organ II instancji zawarł merytoryczną ocenę zasadności wniosku o zwrot podatku VAT. Elementy merytoryczne uznające zasadność wniosku lub bezzasadność wniosku Skarżącej mogą się znaleźć jedynie w decyzji rozstrzygającej sprawę, a nie w postanowieniu o odmowie wszczęcia postępowania. Podkreślić należy także, iż złożenie wniosku o zwrot nadpłaty wszczyna postępowanie, w którym organ podatkowy - w zależności od dokonanych ustaleń - zwraca nadpłatę, określa kwotę zwrotu w decyzji, odmawia zwrotu lub umarza postępowanie jako bezprzedmiotowe. W ocenie Sądu, tylko w rozstrzygnięciu merytorycznym organ może oceniać zasadność zwrotu w oparciu o przepisy prawa materialnego. To w tym postępowaniu organ dokona oceny zasadności wniosku o zwrot podatku, a nie w postanowieniu stricte formalnym. Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone w uzasadnieniu do wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 grudnia 2009 r. (sygn. 1518/09). 10. Niemniej jednak, pomimo tego, że zaskarżone zostało rozstrzygnięcie formalne, Sąd postanowił odnieść się do interpretacji art. 74 pkt 1 w zw. z art. 72 O.p., bowiem normy zawarte w tych przepisach legły u podstaw wydania zaskarżonych rozstrzygnięć. Zatem rozstrzygając spór należy udzielić odpowiedzi na pytanie, czy w stanie faktycznym przedstawionym w sprawie przepisy te miały zastosowanie. Zgodnie z art. 74 pkt 1 O.p. jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1: złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. W tym miejscu Sąd w pełni podziela stanowisko i argumentację wyrażone w wyrokach NSA z 20 grudnia 2011 r. (sygn. I FSK 481/11 oraz I FSK 485/11), gdzie Sąd kasacyjny wyraźnie podkreśla, iż: "W pierwszym rzędzie należy zauważyć, że (...) zwrot różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zwrot ten stanowi element konstrukcyjny podatku od towarów i usług – jako rezultat dokonanego przez podatnika samoobliczenia wynika z nadwyżki podatku naliczonego, a nie z zapłaty podatku w nienależnej wysokości. Zarówno ustawa o VAT, jak i Ordynacja podatkowa, oba te pojęcia wyraźnie odróżniają. Twierdzenia te są przy tym, w ocenie składu orzekającego, na tyle oczywiste i wyczerpująco omówione w orzecznictwie, że nie wymagają na gruncie niniejszej sprawy szerszego uzasadnienia. Wystarczy w tym kontekście wskazać na argumentację w tym zakresie wywodzoną w judykaturze (zob. np. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2011 r., I FSK 1085/10)". Tym niemniej błędny jest wyprowadzany z powyższego tak w orzecznictwie (zob. ww. wyrok NSA w kontekście orzeczenia TSUE), jak i przez organy obu instancji w tej sprawie, wniosek, że do zwrotu różnicy podatku wynikającej z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie znajduje zastosowania art. 74 pkt 1 O.p. (takie stanowisko zawarł NSA w wyrokach z 20 grudnia 2011 r., sygn. I FSK 481/11 oraz I FSK 485/11). Zgodnie z dalszą argumentacją NSA (zawartą w przywoływanym wyroku z 20 grudnia 2011 r., sygn. I FSK 481/11): "Jak wynika z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Unormowanie to jest w swej treści jednoznaczne i stanowi, że różnicę podatku traktuje się jako nadpłatę podlegającą oprocentowaniu, ale tylko wówczas, gdy nie została zwrócona w terminie wynikającym z przepisów, do których odsyła, tj. co do zasady w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika (ust. 2 art. 87 ustawy). Zaznaczyć w tym miejscu należy, że różnica taka nadal nadpłatą nie jest, niemniej jednak od dnia przekroczenia terminu jej zwrotu podlega oprocentowaniu, jakby była nadpłatą. Należy przy tym podzielić pogląd, że przewidziany w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika należy rozumieć w ten sposób, że termin ten odnosi się do takiej deklaracji (lub deklaracji korygującej), z której wynika aktualnie zwracana kwota różnicy podatku. Zwrot ten – płynący z nadwyżki podatku naliczonego nad należnym – stanowi bowiem rezultat rozliczenia dokonanego przez podatnika, co wynika wprost z treści ww. przepisu. Natomiast możliwość odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest prawem podatnika, którego realizacja wymaga dokonania określonych czynności w ramach wykonywanego cyklicznie obowiązku samoobliczania VAT w deklaracji podatkowej (art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 ustawy o VAT). Podatnik ma też prawo do dokonania korekty deklaracji uprzednio złożonej w zakresie elementów nią objętych (art. 81 Ordynacji podatkowej i np. art. 42 ust. 12a, art. 86 ust. 13, art. 89a ustawy o VAT). Wobec tego dopiero od ujawnienia, przez samoobliczenie VAT, kwoty zwrotu podatku biegnie termin, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Z kolei w przypadku korekty deklaracji, dopiero na skutek nowego samoobliczenia ujawniana jest wyższa kwota zwrotu, w wysokości wynikającej z tejże korekty (por. ww. wyrok o sygn. I FSK 1085/10). W tym miejscu można także powołać stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w wyroku z dnia 20 grudnia 2011 r., (sygn. I FSK 481/11), w którym NSA stwierdził, że art. 74 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ma zastosowanie także do należności z tytułu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). 11. W związku z tym, że odmowa wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie dotyczy również wniosku o zwrot kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, o którym mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w związku z wyrokiem TK, to w świetle powyższych ustaleń i argumentacji ocena rozstrzygnięć organów podatkowych została dokonana w oparciu o regulację dotyczącą trybu zwrotu nadpłaty wynikającą z art. 74 pkt 1 O.p. Należy przy tym podkreślić, że art. 74 O.p. wprowadza całkowicie odrębny tryb postępowania w sprawie nadpłat, które powstają w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a nie w warunkach określonych w art. 73 O.p. Orzeczenie TK daje więc podstawę do tego, aby podatnik - powołując się na jego skutki - zweryfikował stan swoich rozliczeń podatkowych, żądając zwrotu kwot podatku, których nie musiał uiścić z uwagi na podjęte orzeczenie. Przyjąć wobec tego należy, że skoro norma zawarta w art. 74 pkt 1 O.p. uzależnia złożenie wniosku o zwrot nadpłaty od wystąpienia zdarzenia w postaci "orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego", w wyniku którego "nadpłata powstała" i orzeczenie takie zapada po tym jak podatnik uprzednio złożył już deklarację, z której wynikała wysokość zobowiązania podatkowego, to późniejsze w stosunku do tej czynności pojawienie się orzeczenia TK uznać należy za determinantę przesądzającą o stosowaniu art. 74 O.p. Jego działanie odnosi się bowiem do stanu faktycznego w postaci wydania orzeczenia TK generującego sytuację kwalifikowaną jako stan powstania nadpłaty, a ściślej rzecz ujmując: stan, który może zostać przez podatnika wykorzystany dla wykazania istnienia nadpłaty (tak argumentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 czerwca 2011r., sygn. akt I FSK 1085/10 w odniesieniu do orzeczenia ETS i jego skutków). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela powołane wyżej stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego. Należy zauważyć, że przepis art. 74 O.p. odsyła wprawdzie do art. 73 ale tylko w ograniczonym zakresie, odesłanie dotyczy bowiem jedynie do art. 73 § 2 O.p. mówiącego, jakie dokumenty podatnik powinien złożyć składając wniosek o zwrot nadpłaty. Art. 74 w związku z art. 77 § 1 pkt 4 i 78 § 5 O.p. w sposób kompleksowy i odrębny regulują natomiast tryb postępowania w sprawie nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Ratio legis odrębnego uregulowania obu trybów jest oczywiste. Odróżnić należy stan faktyczny, w którym podatnik wadliwie stosuje obowiązujące prawo od stanu faktycznego, w którym podatnik stosuje się prawidłowo do prawa wprawdzie obowiązującego w dniu składania deklaracji, lecz wadliwego, tj. naruszającego normy prawne wyższego rzędu. W związku z powyższym należy stwierdzić, że w trybie dotyczącym nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie ma zastosowania art. 79 § 2 O.p., zgodnie z którym prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem dotyczy wniosku o stwierdzenie nadpłat powstałych w zupełnie innym trybie. 12. W tym miejscu Sąd także zauważa, iż prawodawca jasno i w sposób nie budzący wątpliwości uregulował instytucję terminu zwrotu nadpłaty. W myśl art. 80 § 1 O.p., prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu. Termin zwrotu określony został w art. 77 § 1 pkt 4 O.p., który stanowi, iż: nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74 (czyli wniosku o zwrot nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia TK). Zatem nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku o zwrot nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem, przy czym obowiązek korekty zeznania wynika z art. 74 pkt 1 O.p. W związku ze złożeniem przez Skarżącą wniosku o zwrot i skoro termin zwrotu w tej sprawie upłynął 8 stycznia 2012 r., to prawo do zwrotu upłynie z dniem 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem § 3 art. 80 O.p, czyli wystąpienia zdarzeń, które przerywają bieg 5 letniego terminu. 13. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu nieuprawnione było przyjęcie przez Organy podatkowe, że termin do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty wygasł po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 1 O.p. W związku z powyższym Organy obu instancji odmawiając wszczęcia postępowania naruszyły przepis art.165 § 1 i 3 oraz 165 a O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 p.p.s.a., Sąd uchylił oba te postanowienia. Zakres, w jakim uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił w oparciu o art. 200 p.p.s.a.