I FSK 906/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA (del.) Joanna Tarno, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. C. I. z siedzibą w Estonii od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1476/12 w sprawie ze skargi T. C. I. z siedzibą w Estonii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. C. I. z siedzibą w Estonii na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna T. C. I. O. z/s w E. dotyczy wyroku z dnia 14 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1476/12, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargę wymienionego podmiotu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2009 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że w we wskazanym powyżej okresie skarżąca emitowała karty paliwowe, które były używane przez kierowców firm spedycyjnych i transportowych z państw trzecich do tankowania oleju napędowego. Skarżąca uiszczała pełną należność (wraz z naliczonym podatkiem) za paliwa zakupione na terytorium Polski przez podmioty posługujące się tymi kartami. Następnie obciążała kosztami zakupu swoich klientów. W ocenie organu pierwszej instancji, opisana sprzedaż paliw stanowiła odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju zgodnie z art. 7 ust. 1 i art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej "Uptu". Organ podkreślił, że był to przypadek dostawy łańcuchowej, w której towar jest wydawany przez pierwszy podmiot na rzecz trzeciego podmiotu. W świetle powyższych ustaleń organ odmówił skarżącej zwrotu podatku od towarów i usług argumentując, że skoro przedmiotem działalności skarżącej był handel na terytorium Polski, to nie przysługiwał jej zwrot podatku, o którym mowa w § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. nr 89, poz. 851, ze zm.), zwanego dalej "Rozporządzeniem". W ocenie organu, skarżąca była natomiast zobowiązana do dokonania rejestracji dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług. W złożonym odwołaniu skarżąca wskazała, że dokonywane przez nią czynności stanowiły kompleksową usługę w zakresie wsparcia zarządzania flotą samochodową, w szczególności w zakresie finansowania i administrowania procesem tankowania pojazdów, której celem było zmniejszenie lub optymalizacja związanych z tym kosztów po stronie klienta. W ocenie skarżącej, potwierdzała to uzyskana z Urzędu Statystycznego w Łodzi opinia klasyfikacyjna z dnia 25 czerwca 2010 r., która była znana Naczelnikowi Urzędu Skarbowego. Z powyższej opinii wynikało bowiem, że świadczenia skarżącej stanowiły usługi mieszczącą się w grupowaniu PKWiU z 1997 r. o symbolu 65.23.10-00.00 tj. "usługi pośrednictwa finansowego, gdzie indziej niesklasyfikowane". Skarżąca wyjaśniła, że w przedmiotowych okresach rozliczeniowych świadczyła na rzecz P. P. R. z/s w R., na zasadzie podwykonawstwa, kompleksową usługę polegającą na wsparciu klientów tej spółki w procesie zaopatrywania ich środków transportu w paliwo i inne towary oraz usługi. Miejscem świadczenia, stosownie do treści art. art. 27 ust. 4 Uptu, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2009 r., była Rosja, gdzie wymieniony kontrahent miał siedzibę. W związku z powyższym, w ocenie skarżącej, świadczenia te nie mogły stanowić sprzedaży w myśl § 2 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia, a zatem prawo do zwrotu podatku naliczonego przysługiwało jej na mocy art. 86 ust. 9 Uptu w zw. z § 3 ust. 1 Rozporządzenia. Wymienioną na wstępie, zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, skarżąca w sposób ciągły zapewniała współpracującej firmie rosyjskiej możliwość pobrania paliw silnikowych na wskazanych przez skarżącą stacjach benzynowych, co wyczerpywało znamiona określonej w art. 7 ust. 8 Uptu dostawy łańcuchowej dokonywanej pomiędzy polskimi stacjami benzynowymi, skarżącą oraz przedsiębiorstwem spoza Unii Europejskiej. Z tego względu, skarżąca dokonywała sprzedaży podlegającej opodatkowaniu na terytorium Polski, co zdaniem organu odwoławczego automatycznie wyłączyło ją z kręgu podmiotów uprawnionych do otrzymania zwrotu w myśl § 2 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej o dostawie towarów świadczyła ponadto wartość wynagrodzenia należnego skarżącej, która obejmowała koszty paliwa zatankowanego w okresie rozliczeniowym za pośrednictwem wszystkich kart plastikowych oraz kwotę stanowiącą 0,1 % tych kosztów. Ustalenie dodatkowego składnika wynagrodzenia należnego emitentowi kart paliwowych na poziomie 0,1 % kosztu samego paliwa organ ocenił jako działanie symboliczne, mające na celu jedynie stworzenie pozorów wykonywania świadczeń dodatkowych obok dostawy towarów. W złożonej skardze T. C. I. O. z/s w E. podtrzymała stanowisko, że dokonywane świadczenia miały charakter złożony i były usługami. Oświadczyła, że niedopuszczalna była sytuacja, w której organ podatkowy dokonuje klasyfikacji danej transakcji jedynie w oparciu o przyjęty przez strony umowy sposób kalkulacji wynagrodzenia, działając wbrew wyraźnej woli stron. W ocenie skarżącej, świadczona kompleksowa usługa stanowiła istotną wartość po stronie nabywcy, gdyż zmniejszała formalności oraz ryzyko związane z koniecznością zaopatrzenia kierowców w środki finansowe niezbędne w trakcie podróży, pozwalała nabywcy usługi oszczędzić czas, który kierowca poświęciłby na odnalezienie i wybór stacji benzynowej oferującej najniższą cenę paliwa, zapewniała tymczasowe finansowanie działalności nabywcy usługi w zakresie płatności za paliwo, a poprzez to zwiększała jego płynność finansową. Ponadto z punktu widzenia klienta kluczowym elementem usługi było administrowanie procesem bezgotówkowego tankowania, natomiast dostawa paliwa była nierozerwalnie związana z usługą główną i nie miała racjonalnych podstaw do wyróżniania z usługi kompleksowej wartości paliwa i traktowania tego jako dostawy towarów. Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w rozpoznanej sprawie wystąpiła "dostawa łańcuchowa" w rozumieniu art. 7 ust. 8 Uptu. Zdaniem Sądu, okoliczność wydawania paliwa na podstawie kart plastikowych nie mogła prowadzić do uznania, że nie wystąpiła dostawa, w której skarżąca była dostawcą. W stanie faktycznym występującym w rozpoznanej sprawie karta paliwowa pełniła bowiem funkcję dokumentu, na podstawie którego pierwszy dostawca wydawał towar bezpośrednio ostatniemu odbiorcy z pominięciem podmiotu występującego pomiędzy nimi, który także działał jako dostawca. Podmiot polski prowadzący stację paliw dokonywał dostawy paliwa na rzecz skarżącej. W ocenie Sądu, dowodem na tę okoliczność były faktury dołączone do wniosku o zwrot podatku naliczonego. Z kolei skarżąca dokonywała dostawy tego paliwa na rzecz spółki rosyjskiej. Karty plastikowe miały natomiast umożliwić wydanie paliwa klientom kontrahenta skarżącej. Zdaniem Sądu, okoliczność obciążania przez skarżącą jej kontrahenta należnościami obejmującymi koszty paliwa zatankowanego za pomocą kart w istocie oznaczała wystawienie faktury za dokonaną na rzecz podmiotu rosyjskiego dostawę paliwa przez wydanie go klientowi posiadaczowi karty przez polskie podmioty prowadzące stacje paliw. Sąd podkreślił, że organ zasadnie uznał, iż na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 3 Uptu miejscem dostawy paliwa przez skarżącą na rzecz spółki rosyjskiej było terytorium Polski. W tym stanie rzeczy skarżąca wykonywała na terytorium Polski odpłatną dostawę paliwa, która zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 i ust. 8 Uptu była czynnością opodatkowaną. W konsekwencji, w związku z treścią § 2 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia, skarżąca nie miała prawa do zwrotu podatku naliczonego od zakupów dokonanych na terytorium Polski, związanych z wykonywanymi przez nią czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Sąd stwierdził ponadto, że opinia klasyfikacyjna Urzędu Statystycznego z dnia 25 czerwca 2010 r. nie była wiążąca dla organów podatkowych i podlegała ocenie jak każdy dowód w rozumieniu art. 180 § 1 i art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Op". Na powyższe orzeczenie T. C. I. O. z/s w E., działająca za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 Ppsa lub o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 Ppsa oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne skarżąca powołała na podstawie art. 174 pkt 1 Ppsa naruszenie przepisów prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie: - art. 8 ust. 3, art. 89 ust. 1 pkt 3 Uptu oraz § 2 ust. 1 pkt 1-3, § 3 ust. 1 Rozporządzenia; - art. 7 ust. 8 Uptu poprzez przyjęcie, że skarżąca brała udział w tzw. dostawie łańcuchowej paliwa, w sytuacji, gdy dostawy paliwa dokonywały stacje paliw bezpośrednio na rzecz posiadaczy kart paliwowych, zaś wykonywane przez skarżącą czynności wyczerpywały znamiona usługi finansowej. W uzasadnieniu skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko, oparte na uzyskanej opinii urzędu statystycznego. Wskazała, że jej świadczenia, jako emitenta kart paliwowych, miały charakter usług, nie stanowiły dostawy towarów i miały charakter świadczeń złożonych. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie udzielono. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu – radca prawny wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i w związku z tym podlega oddaleniu. Przed ustosunkowaniem się do postawionych w niej zarzutów należy przypomnieć, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 Ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Granice skargi są wyznaczone przez zawarte w niej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd kasacyjny uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego, czy też procesowego w rzeczywistości zaistniały. Nie ma on natomiast prawa badania, czy w sprawie wystąpiły inne, niewyartykułowane przez skarżącego naruszenia prawa, które mogłyby prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Należy przy tym podkreślić, że związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej oznacza, że Sąd ten nie może zastępować skarżącego w formułowaniu podstaw kasacyjnych na podstawie zawartego w uzasadnieniu tej skargi ogólnego opisu nieprawidłowości w ocenie dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, niepowiązanego ze wskazaniem konkretnych przepisów, które zostały naruszone w zaskarżonym wyroku. Przechodząc do zarzutów oraz argumentacji złożonego środka odwoławczego należy zauważyć, że skarżąca usiłuje zakwestionować ustalenia faktyczne, które w przyjął w zaskarżonym orzeczeniu Sąd pierwszej instancji. Ów Sąd w punkcie wyjścia swoich rozważań stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiła tzw. "dostawa łańcuchowa". Dochodziło bowiem do dostawy paliwa na rzecz kontrahenta skarżącej, które było wydawane posiadaczom kart paliwowych. Dostawy dokonywał fizycznie krajowy podmiot prowadzący stację paliw, natomiast skarżąca występowała jako pośrednik, który organizował dostawę paliwa na rzecz jej kontrahenta. Co istotne, Sąd pierwszej instancji jednoznacznie podkreślił, że faktury wystawione przez skarżącą na rzecz kontrahenta miały na celu uzyskanie zapłaty za dostawę paliwa dokonaną przy pomocy polskiego podmiotu, który uczestniczył w "dostawie łańcuchowej". W tak przyjętym stanie faktycznym nie można było skutecznie twierdzić, że skarżąca nie dokonywała dostawy towarów lecz świadczyła usługę finansową. Co istotne, skarżąca nie zdołała w złożonej skardze kasacyjnej wykazać, że powyższe ustalenia faktyczne, przyjęte przez Sąd, były wadliwe. Polemizując ze stanowiskiem Sądu w tym zakresie skarżąca powołała bowiem wyłącznie art. 7 ust. 8 Uptu, który to przepis definiuje pojęcie dostawy łańcuchowej, rozumianej jako dostawa tego samego towaru przez kilka podmiotów w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy. Należy podkreślić, że postawiony zarzut naruszenia prawa materialnego sam w sobie nie może prowadzić do zakwestionowania kluczowych dla rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych. Powołany przez stronę przepis nie stanowi bowiem normy prawnej, w oparciu o którą organy podatkowe ustalają stan faktyczny, natomiast Sąd pierwszej instancji dokonuje jego kontroli. Stawiając wyłącznie zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego przez błędne jego zastosowanie strona musi mieć świadomość, że wyraża w ten sposób pogląd, iż okoliczności faktyczne sprawy nie budzą wątpliwości, natomiast Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej subsumcji określonej normy w stosunku do ustalonego stanu sprawy. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należało stwierdzić, że kwestie, na które powołała się strona w uzasadnianiu skargi kasacyjnej, dotyczące wadliwych ustaleń stanu faktycznego, nie mogły być przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdyż nie został w tym zakresie sformułowany żaden powiązany z konkretnym przepisem procesowym zarzut, który by otwierał drogę do zbadania prawidłowości ustaleń związanych z przebiegiem dokonanych transakcji. Tym samym, mając na uwadze, że stan faktyczny nie został skutecznie podważony, Sąd kasacyjny związany jest ustaleniami, które prowadzą do wniosku, że dokonane transakcje, z cytowanych powyżej przyczyn podanych w zaskarżonym wyroku, nie dawały podstawy do zastosowania art. 8 ust. 1 Uptu (definicja świadczenia usług), natomiast w sprawie miał zastosowanie art. 7 ust. 8 Uptu, tj. przepis regulujący dostawę towarów w warunkach tzw. "dostawy łańcuchowej". W świetle powyższych wywodów nie mógł zasługiwać na uwzględnienie również drugi z postawionych zarzutów, dotyczący błędnego zastosowania art. 8 ust. 3, art. 89 ust. 1 pkt 3 Uptu oraz § 2 ust. 1 pkt 1-3, § 3 ust. 1 Rozporządzenia. Zgodnie z art. 8 ust. 3 Uptu usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119. Z kolei pozostałe wymienione przepisy dotyczą trybu zwrotu podatku od towarów i usług podmiotom niezarejestrownym na potrzeby rozliczania podatku od towarów i usług oraz nieposiadającym siedziby, miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju. Powołane przepisy, w konsekwencji ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd pierwszej instancji, nie miały zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Świadczenia dokonywane przez skarżącą zostały bowiem potraktowane nie jako usługi finansowe lecz jako łańcuchowa dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 8 Uptu. Z tego też względu skarżąca nie mogła być uznana za podmiot, do którego adresowane były regulacje art. 89 ust. 1 pkt 3 Uptu oraz § 2 ust. 1 pkt 1-3, § 3 ust. 1 Rozporządzenia, gdyż przed pierwszą czynnością (dostawą łańcuchową) podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ciążył na niej, zgodnie z art. 96 ust. 1 Uptu, obowiązek rejestracyjny, w następstwie którego miała prawo rozliczać podatek od towarów i usług na zasadach ogólnych, w oparciu o składane okresowo deklaracje podatkowe. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Ppsa skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania orzekł natomiast stosownie do treści art. 204 pkt 1 Ppsa.