I FSK 586/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. Sp. z o. o. z siedzibą na Ukrainie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1203/12 w sprawie ze skargi E. Sp. z o. o. z siedzibą na Ukrainie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego do października 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 stycznia 2012 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. Sp. z o. o. z siedzibą na Ukrainie kwotę 9400 zł (słownie: dziewięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 14 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1203/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "E." sp. z o.o. z siedzibą na Ukrainie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 stycznia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego do października 2010 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że spółka 10 września 2008 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w W. zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, na podstawie którego została zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Po rejestracji spółka złożyła w ww. urzędzie deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od lutego do października 2010 r., w których wykazała kwoty różnicy tego podatku do zwrotu na rachunek bankowy. Decyzją z dnia 6 października 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił spółce wysokość zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do października 2010 r. na kwotę 0 zł. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją po rozpatrzeniu odwołania spółki utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. Organ wyjaśnił, iż w niniejszej sprawie skarżąca posiadała w okresie objętym decyzją siedzibę poza terytorium Wspólnoty i świadczyła usługi poza terytorium kraju. W świetle zaś art. 170 i art. 171 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347/1, dalej "dyrektywa 2006/112/WE") zwrot podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty, odbywa się zgodnie ze szczegółowymi przepisami wykonawczymi określonymi w Trzynastej Dyrektywie Rady z dnia 17 listopada 1986 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty (Dz. U. UE. L z 1986 r. 326/40, dalej "dyrektywa 86/560/EWG"), w szczególności jej art. 1. W ocenie organu, jeśli zgodnie z ww. przepisem zwrot VAT podatnikom nieposiadającym siedziby na terytorium Wspólnoty wiąże się z koniecznością wykazania braku jakiejkolwiek kwoty podatku należnego do zapłaty, to w przypadku odliczenia VAT ta kwota musi się pojawić (względnie: wszystkie czynności podatnika opodatkowane są stawką 0%). W opinii organu odwoławczego należy założyć, iż racjonalny ustawodawca przewidział wyłącznie jeden tryb zwrotu VAT podatnikom spełniającym warunki wyrażone w ww. przepisie. Zatem skoro w sytuacji strony zastosowanie znajdą przepisy art. 170 oraz art. 171 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE, wyłączone zostanie zastosowanie art. 168 oraz art. 169 tej dyrektywy. Powołując się na art. 89 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.") oraz § 2 pkt 3, § 3 ust. 1 i § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz. 1801, dalej "rozporządzenie M.F. z 24 grudnia 2009 r."), organ wskazał, iż regulacje w nich zawarte stanowią prawidłową implementację art. 170 i art. 171 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE w zw. z przepisami dyrektywy 86/560/EWG. Podniósł, iż zarówno przepisy wspólnotowe, jak i krajowe przewidują dla podmiotów nieposiadających siedziby na terytorium Wspólnoty, nie wykonujących na terytorium kraju czynności podlegających opodatkowaniu, odrębny tryb zwrotu podatku VAT. Zdaniem organu, przyjmując, iż skarżącej przysługiwałoby uprawnienie do uzyskania zwrotu VAT na podstawie art. 87 ust. 5 u.p.t.u. należałoby jednocześnie uznać, iż strona - w zależności od tego czy byłaby zarejestrowana jako czynny podatnik VAT i składałaby deklaracje dla podatku VAT - uprawniona byłaby do uzyskania zwrotu tego podatku na podstawie art. 87 ust. 5 lub art. 89 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.t.u. W ocenie organu sytuacja, w której podmiotowi charakteryzującemu się tymi samymi cechami, tj. nieposiadającemu siedziby na terytorium Wspólnoty oraz niedokonującemu sprzedaży opodatkowanej na terytorium kraju, przysługiwałyby, w zależności od dokonania czynności formalnej jaką jest rejestracja dla potrzeb podatku od towarów i usług, dwa tryby zwrotu podatku od towarów i usług, mające różne umocowanie prawne, wydaje się być sytuacją niezamierzoną z punktu widzenia racjonalnego ustawodawcy. Ponadto organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 96 ust. 6 u.p.t.u., jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności i zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru. Zdaniem organu odwoławczego obowiązek wskazany w ww. przepisie ma m.in. umożliwić podmiotom takim jak skarżąca skorzystanie z trybu zwrotu VAT określonego w art. 89 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.t.u., co oznacza iż podmioty nieposiadające siedziby na terytorium Wspólnoty i niedokonujące sprzedaży opodatkowanej na terytorium kraju nie mogą skorzystać z trybu określonego w art. 87 ust. 5 u.p.t.u. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, alternatywnie o ich uchylenie oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania. Spółka zarzuciła organom naruszenie: - art. 15, art. 86 ust. 2, art. 86 ust. 8 pkt 1 w zw. z art. 87 ust. 1 i ust. 2, art. 87 ust. 5 u.p.t.u. przez nieprawidłowe przyjęcie, iż spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego i w konsekwencji nieprawidłowe określenie kwoty zwrotu różnicy podatku za każdy z miesięcy objętych decyzją, - art. 15 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 9 dyrektywy 2006/112/WE przez przyjęcie, iż wykładnia przepisów u.p.t.u. nie pozwala na objęcie definicją podatnika wszystkich podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, - art. 169, art. 170, art. 171 dyrektywy 2006/112/WE przez przyjęcie, iż podmiotom zagranicznym, zarejestrowanym dla celów VAT na terytorium Polski po spełnieniu określonych warunków przysługuje prawo do zwrotu podatku wyłącznie w trybie dyrektywy 86/560/EWG, dotyczącej podmiotów mających siedzibę lub miejsce zamieszkania poza terytorium UE, - art. 120, art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4, art. 210 § 4 oraz art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") przez brak prawidłowego podania podstawy prawnej decyzji, - art. 127 O.p. przez brak odniesienia się w uzasadnieniu wydanego aktu do uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji oraz brak odniesienia się przez organ odwoławczy do twierdzeń strony. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanej decyzji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. 3.2. Sąd stwierdził, że w sprawie nie ma sporu co do tego, że skarżąca spółka ma siedzibę na Ukrainie i jej działalność polega na międzynarodowym transporcie drogowym. Zgodnie z art. 27 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2010 r., wskazującym, iż miejscem świadczenia usług transportowych jest miejsce, w którym odbywa się transport z uwzględnieniem pokonanych odległości przez terytorium Polski, spółka 10 września 2008 r. złożyła zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, na podstawie którego została zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT. Ponieważ usługi transportowe objęte były stawką 0% podatku VAT, podatek od nabytego przez spółkę na terenie Polski paliwa był odliczany i przy nadwyżce podatku naliczonego nad należnym, wypłacany spółce jako zwrot różnicy, na podstawie art. 87 ust. 1 u.p.t.u. Sąd wskazał, że z dniem 1 stycznia 2010 r. weszła w życie ustawa z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 195, poz. 1504), która wprowadziła zasadę, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, nawet wówczas, gdy usługi świadczone są w innym miejscu aniżeli stałe miejsce prowadzenia tej działalności. Sąd zwrócił uwagę, iż przeprowadzona w spółce kontrola wykazała, że od 1 stycznia 2010 r. świadczyła ona usługi mając siedzibę poza granicami Polski, na rzecz podmiotów mających siedzibę także poza granicami Polski. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił, że przepisy ustawy zmieniającej stanowiły implementację Dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w Dyrektywie 2006/112/WE podatnikom nie mającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz. U. E. L. z 2008 r. 44/23, dalej "dyrektywa 2008/9/WE"). 3.3. Sąd wskazał, że podatnikiem jest zarówno podatnik polski, jak i podatnik z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej oraz podatnik z kraju trzeciego, będący podatnikiem podatku o podobnym charakterze jak podatek VAT. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działalnością gospodarczą jest każda określona w ustawie aktywność, niezależnie od tego, gdzie jest ona wykonywana. W każdym razie podatnikiem dla potrzeb stosowania przepisów o miejscu świadczenia usług będzie każdy przedsiębiorca – czy to z Polski, czy innego państwa członkowskiego, czy z kraju trzeciego. Sąd zwrócił uwagę, że zmienione przepisy dotyczyły art. 28, ale również art. 89 u.p.t.u. W art. 89 ust. 5 ustawy, znalazło się upoważnienie ustawowe dla Ministra Finansów do wydania rozporządzenia. Minister Finansów z tego upoważnienia skorzystał i w dniu 24 grudnia 2009 r. wydał rozporządzenie, które w § 4 przewidywało, że zwrot podatku w stosunku do podmiotów uprawnionych z państw trzecich przysługuje im jedynie na zasadzie wzajemnych rozwiązań ustawodawczych przewidzianych w obu państwach. Przepis art. 96 u.p.t.u. w brzmieniu sprzed wskazywanej nowelizacji, nakazywał podmiotom wykonującym działalność gospodarczą złożenie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, który dokonywał rejestracji "podatnika VAT czynnego" zgłoszenia rejestracyjnego. Nie było to jednak podmiotowe nadanie uprawnień na czas nieokreślony lecz potwierdzenie wykonywania przez przedsiębiorcę w dacie rejestracji czynności opodatkowanych, gdyż status podatnika podatku VAT jest kategorią obiektywną – przysługuje on każdemu, kto faktycznie dokonał czynności opodatkowanej. Wobec powyższego zmiana przepisów ustawy, jaka nastąpiła z dniem 1 stycznia 2010 r. – zdaniem Sądu – wyłączyła skarżącą z grupy podatników VAT, a co za tym idzie uniemożliwiła dokonywanie odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego w trybie art. 86 ust. 1, 2, 8 i 9 oraz art. 87 ust. 1, 5 i 5a u.p.t.u. 3.4. W ocenie Sądu, skoro skarżąca nie posiada na terytorium RP żadnego stałego miejsca prowadzenia działalności (działa poprzez ustanowionego w Polsce przedstawiciela podatkowego), to sam fakt rejestracji dla celów podatku VAT nie przesądza jeszcze o statusie podatnika tegoż podatku. Skoro zatem skarżąca spółka nie może być podatnikiem podatku VAT na terenie Polski, to brak jest podstaw do przyznania jej określonych praw w zakresie rozliczania tego podatku, w tym prawa do zwrotu podatku naliczonego. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżącej mógł jedynie przysługiwać zwrot podatku VAT, na podstawie art. 89 u.p.t.u. i cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r., jako podmiotowi z państwa spoza Unii Europejskiej, którym jest Ukraina. 3.5. Sąd przyznał rację skarżącej, iż art. 15 u.p.t.u. ma charakter uniwersalny bez względu na miejsce wykonywania działalności gospodarczej, co przesądza też art. 17 Szóstej Dyrektywy i art. 73 i art. 90 dyrektywy 2006/112/WE i w taki też sposób ocenił działania skarżącej. Sąd zgodził się również ze spółką co do tego, że organy podatkowe nie powinny były wypowiadać się w przedmiocie zwrotu podatku przewidzianego w art. 87 ust. 5 u.p.t.u., gdyż niniejsze postępowanie nie było wszczęte z wniosku spółki o zwrot podatku od towarów i usług. 3.6. Sąd nie znalazł jednak podstaw do uwzględnienia zarzutu w zakresie niewłaściwego zastosowania art. 87 ust. 1 i 5 oraz art. 86 ust. 2 u.p.t.u. i stwierdził, że poprzez przepis art. 28b ustawy, przedmiotowe regulacje zastosowano prawidłowo. 3.7. Sąd nie podzielił też zarzutu naruszenia art. 120, art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4, art. 210 § 4 oraz art. 235 O.p. W ocenie Sądu postępowanie podatkowe było przeprowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z cytowanych przepisów poza tym, że nie zostało ukończone w czasie przewidzianym w art. 139 O.p. Zwłoka w postępowaniu nie oznacza jednak, że ocena merytoryczna sprawy ma być dokonana w inny sposób, aniżeli w postępowaniu przeprowadzonym we właściwym czasie. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie naruszenie: 1. przepisów postępowania, tj.: - art. 141 § 4, art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") przez oddalenie skargi bez należytego uzasadnienia, tj. lakonicznie; niewystarczające uzasadnienie wyroku, nieodnoszące się do zarzutów skargi, niewyjaśnienie zasadności rozstrzygnięcia, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 124, art. 210 § 1 pkt 4, art. 210 § 4, art. 235 O.p., przez akceptację przez Sąd pierwszej instancji, że zaskarżona decyzja nie zawiera prawidłowej podstawy prawnej, nie ma spójności pomiędzy powołaną podstawą prawną a jej uzasadnieniem i prawidłowego uzasadnienia zasadności przesłanek, którymi organy kierowały się przy załatwianiu sprawy, co w przypadku przyjęcia, iż skarżącej przysługuje status podatnika podatku od towarów i usług może pozbawić skarżącą prawa do skorygowania deklaracji VAT, - art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej "P.u.s.a.") w związku z art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 124, art. 210 § 1 pkt 4, art. 210 § 4, art. 235 O.p., polegające na wadliwym wykonaniu kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem, poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, pomimo że zostały wydane z naruszeniem przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, co doprowadziło do pozostawienia w obrocie prawnym rozstrzygnięcia organu podatkowego niezgodnego z prawem, 2. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 5, art. 15 w związku z art. 28a i 28b u.p.t.u. przez błędną wykładnię, iż za podatnika podatku VAT można uznać wyłącznie taki podmiot, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT na terytorium Polski i w konsekwencji błędne przyjęcie, że skarżąca z dniem 1 stycznia 2010 r. wyłączona została z grupy podatników podatku VAT, - art. 86 ust. 1, 2, 8 i 9, art. 87 ust. 1, 2,5 i 5a u.p.t.u. przez błędną wykładnię i niewłaściwe przyjęcie, że ustawa z dnia 23 października 2009 r. o zmienia ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 195, poz. 1504) zmieniająca z dniem 1 stycznia 2010 r. przepisy w zakresie określenia miejsca świadczenia usług pozbawiła skarżącą prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego na zasadach w nich określonych, - art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 1a-1g u.p.t.u., § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz. 1801) w związku z art. 169, art. 170 i art. 171 dyrektywy 2006/112/WE poprzez przyjęcie, że podmiot z państwa trzeciego, który na terytorium Polski dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku VAT może ubiegać się o zwrot tego podatku wyłącznie na zasadzie wzajemności w trybie przewidzianym dla podmiotów zagranicznych. W związku z powyższym spółka w skardze kasacyjnej wniosła o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. 4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty są trafne. 5.1. W niniejszej sprawie sporne jest, czy organy podatkowe w sposób zgodny z przepisami prawa pozbawiły stronę skarżącą prawa do zwrotu podatku naliczonego wykazanego przez nią w składanych deklaracjach podatkowych VAT-7 za okres od lutego do października 2010 r. 5.2. Nie jest sporne, że skarżąca spółka ma siedzibę na Ukrainie i że jej działalność polega na międzynarodowym transporcie drogowym. Od 10 września 2008 r. jest zarejestrowanym w kraju podatnikiem VAT czynnym i po rejestracji tej składała deklaracje VAT-7 wykazując różnicę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Rozliczenia te nie były kwestionowane do końca 2009 r. Organy podatkowe, przy akceptacji Sądu pierwszej instancji, uznały, że od 1 stycznia 2010 r. podstawę do kwestionowania tego rodzaju rozliczeń i odmowy zwrotu skarżącej podatku naliczonego od zakupów poczynionych w kraju, stanowią znowelizowane z mocą od tego dnia przepisy art. 28a i art. 28b u.p.t.u. Organ pierwszej instancji wskazał, że skoro – w wyniku tej nowelizacji – od dnia 1 lutego 2010 r. skarżąca nie wykonuje czynności podlegających opodatkowaniu i nie ciążył na niej jakikolwiek obowiązek podatkowy z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to tym samym nie posiada ona statusu podatnika w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., a w konsekwencji – w świetle art. 86 ust. 1, 8 i 9 u.p.t.u. – od ww. momentu, w miesiącach objętych przedmiotowym postępowaniem, skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego. Organ odwoławczy, nie podważając tego poglądu dodał, że racjonalny ustawodawca nieprzypadkowo rozróżnił podatników podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 1 u.p.t.u.) oraz podmioty określone w art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Wyjaśnił, iż regulacje dotyczące podmiotów określonych w ww. przepisach należy uznać za normy szczególne wobec innych, ogólnych przepisów, dotyczących podatników podatku od towarów i usług, takich jak art. 87 ust. 5 u.p.t.u. W konsekwencji stwierdził, że zastosowanie trybu zwrotu podatku od towarów i usług wyrażonego w art. 87 ust. 5 u.p.t.u. wobec podmiotów nieposiadających siedziby na terytorium Wspólnoty oraz niedokonujących sprzedaży opodatkowanej w rozumieniu art. 2 pkt 22 u.p.t.u. naruszałoby bezwzględnie wiążące normy wyrażone w art. 170 i art. 171 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE oraz zasady wyrażone w pkt 4, 7 i 30 jej preambuły. Sąd pierwszej instancji zaakceptował powyższe poglądy organów podatkowych konstatując, że zmiana przepisów ustawy, jaka nastąpiła z dniem 1 stycznia 2010 r., wyłączyła skarżącą z grupy podatników podatku od towarów i usług, a co za tym idzie uniemożliwiła dokonywanie odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego, stosownie do art. 86 ust. 1, 2, 8 i 9 u.p.t.u. oraz art. 87 ust. 1, 5 i 5a u.p.t.u. Sam fakt rejestracji dla celów podatku VAT nie przesądza jeszcze o statusie podatnika tegoż podatku, a skoro skarżąca nie może być podatnikiem podatku na terenie Polski, to w konsekwencji brak uprawnia do traktowania skarżącej jako polskiego podatnika VAT, z wszystkimi wynikającymi z tego skutkami w zakresie rozliczania tego podatku, w tym prawa do zwrotu podatku naliczonego. 5.3. Stanowiska Sądu pierwszej instancji nie można podzielić, gdyż – jak trafnie podniesiono w zarzutach skargi kasacyjnej dotyczących prawa materialnego – dokonana powyżej wykładnia prawa narusza: art. 5, art. 15 w zw. z art. 28a i 28b u.p.t.u. oraz art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 1a-1g u.p.t.u., § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia M.F. z dnia 24 grudnia 2009 r. w zw. z art. 170 i art. 171 dyrektywy 2006/112/WE. 5.4. Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Unormowanie to stanowi prawidłową implementację art. 9 dyrektywy 2006/112/WE, w świetle którego podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. Powyższa regulacja wskazuje na bardzo szerokie rozumienie pojęcia podatnika na gruncie dyrektywy 2006/112/WE, gdyż jest nim każdy kto: • prowadzi jakąkolwiek działalność gospodarczą, • w sposób samodzielny, • niezależnie od miejsca jej wykonywania, • bez względu na cel oraz wynik tej działalności. Takie zdefiniowanie pojęcia podatnika stanowi realizację naczelnych zasad sytemu podatku od wartości dodanej, jakimi są zasada powszechności opodatkowania, której spełnienie zapewnia z kolei realizację zasady neutralności opodatkowania dla podmiotów biorących udział w obrocie gospodarczym, a tym samym obciążenie wyłącznie konsumpcji. Z systemu bowiem dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio VI Dyrektywy), wspartego orzecznictwem ETS-u [por. np. wyroki sprawie C-268/83 pomiędzy D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen a Minister van Financiën (Holandia) oraz orzeczenie ETS w połączonych sprawach C-177/99 pomiędzy Ampafrance SA a Directeur des services fiscaux de Maine-et-Loire (Francja) i C-181/99 pomiędzy Sanofi Synthelabo a Directeur des services fiscaux de Val-de-Marne (Francja)] wynika, że określenie danego podmiotu jako podatnika czynione jest nie tyle z konieczności wskazania podmiotu obowiązanego do zapłaty podatku, lecz z potrzeby wskazania uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, co stanowi kwintesencję zasady neutralności VAT. Ponadto realizację zasady neutralności VAT zapewnia takie ujęcie pojęcia "podatnika" w dyrektywie, które jest niezależne do zasady terytorialności, co powoduje, że podatnikiem VAT jest nie tylko podmiot prowadzący działalność wewnątrz Unii, lecz także podmiot spoza Wspólnoty, dokonujący transakcji na jej obszarze. Unormowanie takie podyktowane jest względami zapewnienia konkurencyjności pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Podatnikom przyznane jest prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą prowadzoną w danym kraju, a także z działalnością prowadzoną poza terytorium danego kraju, jeżeli działalność ta podlegałaby opodatkowaniu na podstawie przepisów dyrektywy (J. Fornalik, [w:] VI Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, C.H. Beck, Warszawa 2003, s. 66). 5.5. Podkreślić należy, że w art. 15 u.p.t.u. nie zawężono terytorialnie tego pojęcia, wobec czego podatnikiem – w rozumieniu tego przepisu, podobnie jak wskazuje art. 9 dyrektywy 2006/112/WE – jest nie tylko podmiot prowadzący działalność gospodarczą na terytorium Polski, lecz realizujący ją także w dowolnym miejscu Unii Europejskiej lub w kraju trzecim. Unormowanie takie podyktowane jest względami zapewnienia konkurencyjności pomiędzy podmiotami gospodarczymi. 5.6. Ustawą z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 195, poz. 1504) dokonano – od 1 stycznia 2010 r. – nowelizacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), której celem było implementowanie do przepisów o podatku od towarów i usług zmian wprowadzonych w dyrektywie 2006/112/WE, m.in. dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. zmieniającą Dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do miejsca świadczenia usług (Dz.Urz. UE L z 2008 r. 44/11). W następstwie tej nowelizacji w art. 28a ustawy postanowiono, że na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału ("Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług"): 1) ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to: a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6, b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej; 2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług. Innymi słowy, podatnikami – na potrzeby określenia miejsca świadczenia usług – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, niezależnie od tego, w jakim państwie mają siedzibę, w tym również podatnicy podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, oraz osoby prawne niebędące podatnikami, które są zidentyfikowane dla celów podatku od towarów i usług, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze. Nie ma przy tym znaczenia, czy podmiot taki ma siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Polski, czy też w jakimkolwiek innym miejscu na świecie. Definicja podatnika nie odwołuje się bowiem w żadnym stopniu do kryterium terytorialności. Podatnikiem w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. (a tym samym art. 28a) będzie zatem również spółka z siedzibą w innym państwie UE, jak również spółka mająca siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych (pomimo że w państwie tym nie został wprowadzony VAT ani podobny podatek), jeżeli tylko prowadzą one działalność gospodarczą w rozumieniu tej ustawy (J. Martini, P. Skorupa, Nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług – najważniejsze zmiany, Jurysdykcja Podatkowa Nr 6/2009, s. 5). 5.7. Reasumując tę część uzasadnienia, stwierdzić należy, że podatnikiem, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54. poz. 535. ze zm.), jest nie tylko podatnik mający siedzibę na terytorium Polski, lecz również każdy podmiot mający siedzibę w innym państwie UE lub państwie trzecim, jeżeli tylko prowadzi samodzielnie w dowolnym miejscu działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy i art. 9 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347/1). Nie może zatem budzić wątpliwości, że strona skarżąca ma status podatnika w rozumieniu art. 9 dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., jak również art. 28a u.p.t.u. 5.8. Dodać przy tym należy, że w ustawie o podatku od towarów i usług, w tym również w jej art. 2, nie wyróżniono z kategorii podatników "podatników podatku od towarów i usług". Pojęcie podatnika ma charakter uniwersalny i nie podlega zawężeniu jedynie do podatników podatku od wartości dodanej obowiązującego w danym kraju, tym bardziej że odnosi się także do podatników z państw trzecich. Twierdzenie zatem Sądu pierwszej instancji, że zmiana przepisów ustawy, jaka nastąpiła z dniem 1 stycznia 2010 r., wyłączyła skarżącą z grupy podatników podatku od towarów i usług jest bezpodstawne, gdyż zmiana przepisów o miejscu świadczenia usług nie pozbawiała strony skarżącej przymiotów podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i art. 9 ust. 1 i 2 dyrektywy 2006/112/WE. 5.9. Nie można z tych względów podzielić także akceptującego ten pogląd stanowiska wyrażonego przez NSA w wyroku z dnia 17 grudnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 42/13). 5.10. System podatku od wartości dodanej (w tym od towarów i usług) wymaga, aby podatek ten był neutralny dla podatnika. Neutralność oznacza, że podatnik nie powinien być obciążany faktycznym ciężarem tego podatku, co m.in. realizowane jest przez prawo do odliczenia podatku. W przypadku podatników prowadzących działalność w danym państwie członkowskim i mających w nim rezydencję podatkową (siedzibę działalności, stałe miejsce prowadzenia działalności bądź – w przypadku ich braku – stałe miejsce zamieszkania, bądź zwykłe miejsce pobytu) realizacja prawa do odliczenia odbywa się na bieżąco, poprzez rozliczenia okresowe (miesięczne lub kwartalne) składane w formie deklaracji podatkowych. Dotyczy to również podatników, którzy nie mają w kraju członkowskim rezydencji podatkowej (siedziby), lecz będąc zidentyfikowanymi jako podatnicy na terytorium tego kraju (por. art. 214 pkt 1 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE) wykonują na jego terytorium czynności opodatkowane (miejscem opodatkowania ich czynności jest tenże kraj). W przypadku tych podatników znajdują zastosowanie unormowania art. 86 ust. 1, 2, 8 i 9 oraz art. 87 ust. 1, 2, 5 i 5a u.p.t.u. 5.11. Natomiast stosownie do art. 170 dyrektywy 2006/112/WE wszyscy podatnicy, którzy, w rozumieniu art. 1 dyrektywy 86/560/EWG, art. 2 pkt 1 i art. 3 dyrektywy 2008/9/WE oraz art. 171 niniejszej dyrektywy, nie mają siedziby w państwie członkowskim, w którym nabywają towary i usługi lub importują towary podlegające VAT, mają prawo otrzymać zwrot tego podatku, o ile te towary i usługi są wykorzystywane do celów następujących transakcji: a) transakcji, o których mowa w art. 169; b) transakcji, z tytułu których podatek jest płatny wyłącznie przez nabywcę lub usługobiorcę zgodnie z art. 194-197 i art. 199. Rozwinięcie tej zasady nastąpiło m.in. w art. 171 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE stanowiącym, że zwrot VAT podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty, odbywa się zgodnie ze szczegółowymi przepisami wykonawczymi określonymi w dyrektywie 86/560/EWG. Podatnicy, o których mowa w art. 1 dyrektywy 86/560/EWG, którzy w państwie członkowskim, w którym nabywają towary i usługi lub importują towary podlegające VAT, dokonali wyłącznie dostaw towarów lub świadczenia usług na rzecz osoby, w odniesieniu do których odbiorca został wyznaczony jako osoba zobowiązana do zapłaty VAT zgodnie z art. 194-197 i art. 199, są również uznawani, do celów stosowania powyższej dyrektywy, za podatników niemających siedziby na terytorium Wspólnoty. 5.12. W przypadku zatem podatników niemających w danym państwie członkowskim rezydencji podatkowej (siedziby działalności, stałego miejsca prowadzenia działalności bądź – w przypadku ich braku – stałego miejsca zamieszkania, bądź zwykłego miejsca pobytu), którzy dokonują w tym państwie zakupów na potrzeby swojej działalności prowadzonej w innym państwie (członkowskim lub trzecim), realizacja zasady neutralności, poprzez umożliwienie tym podatnikom odzyskania podatku zapłaconego w cenie zakupów, odbywa się na zasadach określonych w: - Dyrektywie Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz. Urz. UE L 44 z 20.02.2008, s. 23, z późn. zm.) - Trzynastej Dyrektywie Rady 86/560/EWG z dnia 17 listopada 1986 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty (Dz. Urz. WE L 326 z 21.11.1986, s. 40). Celem tych dyrektyw jest umożliwienie podatnikom z innych państw członkowskich oraz z krajów trzecich (na zasadzie wzajemności), niemającym siedziby w państwie członkowskim, w którym nabywają towary i usługi lub importują towary podlegające VAT, a jednocześnie, jak wskazano w przepisach art. 1 ww. dyrektyw, w tym samym okresie nie dostarczają towarów ani nie świadczą usług opodatkowanych na terytorium tego kraju, odzyskanie podatku zapłaconego w danym państwie członkowskim, w takim samym w zasadzie zakresie, w jakim podatek ten mogą odzyskiwać podatnicy z tego państwa. 5.13. Jak zatem z powyższego wynika, fakt posiadania identyfikacji podatkowej (zarejestrowania) lub jej brak w danym kraju członkowskim, nie jest decydujący dla trybu odliczania (zwrotu) podatku podatnikom w celu zagwarantowania im realizacji zasady neutralności. 5.14. Przypomnieć należy, że stosownie do art. 214 dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie nadają indywidualne numery następującym podmiotom: a) podatnikom, którzy dokonują na terytorium danego państwa dostaw towarów lub świadczą usługi dające prawo do odliczenia VAT, z wyjątkiem podatników dostarczających sporadycznie nowe środki transportu, oraz z wyjątkiem podatników dokonujących dostaw towarów lub świadczących usługi, od których VAT płacony jest wyłącznie przez nabywcę; b) podatnikom lub osobom prawnym niebędącym podatnikami, dokonującym wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy, a także podatnikom lub osobom niebędącym podatnikami, które skorzystały z możliwości objęcia wewnątrzwspólnotowych nabyć podatkiem VAT, pomimo możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania tych nabyć; c) podatnikom, którzy na terytorium państwa członkowskiego dokonują wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów do celów transakcji wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, które to transakcje dokonywane są poza tym terytorium; d) podatnikom, którzy na terytorium danego państwa są odbiorcami usług, za które zgodnie z art. 196 są zobowiązani do zapłaty VAT; e) podatnikom, którzy na terytorium danego państwa mają siedzibę i którzy na terytorium innego państwa członkowskiego świadczą usługi, za które VAT ma zapłacić usługobiorca, zgodnie z art. 196. Jak z tego wynika, identyfikacja podatkowa podatnika też nie zależy zasadniczo od jego rezydencji podatkowej (siedziby). 5.15. Strona skarżąca uzyskała krajową identyfikację podatkową w oparciu o art. 214 pkt a) dyrektywy, z uwagi na to, że do końca 2009 r. świadczyła w Polsce usługi transportowe dające prawo do bieżącego odliczenia VAT (w deklaracji VAT). Z uwagi na zmianę od 1 stycznia 2010 r. przepisów normujących miejsce opodatkowania tych usług, powodujących ich opodatkowanie poza terytorium Polski, przy braku realizacji czynności opodatkowanych na jej terytorium, powyższa podstawa rejestracji utraciła rację bytu, z uwagi na brak również siedziby skarżącej w Polsce. Te same okoliczności – czyli brak siedziby w Polsce oraz brak opodatkowanych w Polsce czynności w okresie, w którym skarżąca nabywała towary i usługi podlegające VAT – powodują, że nie ma, mimo krajowej identyfikacji podatkowej podatnika, możliwości bieżącego deklarowania VAT do zwrotu. 5.16. Tym samym rację należy przyznać Dyrektorowi Izby Skarbowej, w zakresie, w jakim stwierdza, że strona skarżąca w ustalonych okolicznościach, w okresach, za które występowała o zwrot podatku, nie miała uprawnienia do żądania zwrotu podatku w trybie bieżącego odliczania podatku przewidzianego dla podatników dokonujących jednocześnie w Polsce czynności opodatkowanych – a w przypadku braku takowych – mających rezydencję (siedzibę) w Polsce. 5.17. Z tych względów strona skarżąca winna dochodzić zwrotu podatku od nabytych w Polsce towarów i usług za okres od lutego do października 2010 r. w trybie przepisów implementujących dyrektywę 86/560/EWG (art. 89 ust. 1 do ust. 1g u.p.t.u i aktu wykonawczego do tego unormowania). 5.18. W ustawie o podatku od towarów i usług nowe zasady zwrotu podatku od towarów i usług podmiotom zagranicznym zawarto (z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2010 r.) w przepisach art. 89 ust. 1 do ust. 1g. Ich szczegółowe rozwinięcie nastąpiło natomiast w rozporządzeniu M.F. z dnia 24 grudnia 2009 r. W art. 89 ust. 1 pkt 3 (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2010 r. do 31 marca 2011 r.) postanowiono, że w odniesieniu do podmiotów nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności, zwykłego miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zwykłego pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży niezarejestrowanych na potrzeby podatku na terytorium kraju, mogą być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w ust. 1a-1g oraz w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 2, 3 i 5. 5.19. Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia M.F. z dnia 24 grudnia 2009 r. – w okresie jego obowiązywania, tzn. do 31 marca 2011 r. – zwrot podatku przysługiwał podmiotowi uprawnionemu z państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej lub podmiotowi uprawnionemu z państw trzecich pod warunkiem, że podmiot ten: 1) był zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej, w państwie członkowskim siedziby lub podatnikiem podatku od wartości dodanej albo podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby; 2) nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług na terytorium kraju. 5.20. Jak trafnie przy tym stwierdzono w wyroku NSA z dnia 17 grudnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 42/13), nałożonego przez ustawę i rozporządzenie M.F. z dnia 24 grudnia 2009 r. warunku ograniczającego zwrot podatku w postaci braku rejestracji podmiotu na terenie kraju zwrotu nie przewiduje dyrektywa 86/560/EWG. Trzeba przy tym podkreślić, że w obowiązujących od 1 kwietnia 2011 r. przepisach ustawy i rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 69, poz. 365) odstąpiono już od tej negatywnej przesłanki zwrotu. 5.21. Jeżeli norma prawa krajowego odbiega od treści normy dyrektywy w sposób, który – zdaniem jednostki – godzi w jej interesy, a nieimplementowany lub niewłaściwie implementowany przepis dyrektywy, jeżeli chodzi o jego treść, jest bezwarunkowy i dostatecznie precyzyjny, obywatel może się powoływać na jego postanowienia przeciwko jakiemukolwiek przepisowi prawa krajowego, który jest sprzeczny z dyrektywą, lub w takim zakresie, w jakim przepisy dyrektywy określają, jakich praw jednostki mogą dochodzić od państwa (por. wyrok ETS z 19 stycznia 1982 r. w sprawie C-8/81 Ursula Becker przeciwko Finanzamt Munster-Innenstadt). W takiej sytuacji Sąd krajowy (organ podatkowy) ma obowiązek, w interesie obywatela, zastosować normę dyrektywy z pominięciem wadliwego unormowania krajowego. W sytuacji takiej mamy zatem do czynienia z wykładnią prowspólnotową podejmowaną przez sąd w obronie podmiotu, który pragnie skorzystać z korzystnego dla niego bezwarunkowego i dostatecznie precyzyjnego unormowania unijnego, nieprzyjętego przez jego państwo lub wadliwie implementowanego do porządku prawnego tego państwa. 5.22. W rozpoznawanej zatem sprawie dochodzimy do następującej konstatacji: 1) Skarżący podatnik nie mógł uzyskać zwrotu podatku w trybie przez siebie wybranym, mimo spełnienia formalnej przesłanki uzyskania takiego zwrotu, jakim jest jego rejestracja (identyfikacja podatkowa). 2) Skarżący podatnik nie mógł – w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 1 kwietnia 2011 r. – uzyskać zwrotu podatku na podstawie art. 89 ust. 1 do ust. 1g u.p.t.u. w zw. z przepisami rozporządzenia M.F. z dnia 24 grudnia 2009 r., z uwagi na jego krajową rejestrację (identyfikację podatkową), stanowiącą w tym okresie formalną przesłankę negatywną uzyskania tego zwrotu (por. § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia M.F. z dnia 24 grudnia 2009 r.) 5.23. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie rozpoznając sprawę podatnika decyzją z dnia 26 stycznia 2012 r., stwierdzając niezasadność przyjętego przez niego trybu pozyskania zwrotu podatku i wskazując ku temu właściwe przepisy, przy jednoczesnej świadomości faktu formalnej niemożności dochodzenia tego zwrotu również we wskazanym przez siebie trybie, z uwagi na formalną przesłankę ujemną (krajową rejestrację podatnika) – niezgodną z dyrektywą 86/560/EWG, co obrazowały obowiązujące już w dacie wydania tej decyzji nowe przepisy (ustawy i rozporządzenia M.F.), w których ten niezgodny z dyrektywą warunek pominięto – z uwagi na terminy dochodzenia zwrotu określone w rozporządzeniu M.F. z dnia 24 grudnia 2009 r. – winien zgłoszone w deklaracjach podatnika wnioski o zwrot podatku potraktować jako złożone w trybie tegoż rozporządzenia i nakazać ich rozpoznanie z pominięciem niezgodnych z dyrektywą 86/560/EWG warunków określonych w art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia. 5.24. Skoro generalną zasadą wynikającą z dyrektyw Rady: 2006/112/WE, 2008/9/WE oraz 86/560/EWG jest zagwarantowanie podatnikom neutralności VAT, wykładnia spornych przepisów, przy jednoczesnej wadliwej (częściowo) implementacji dyrektywy unijnej, nie może być dokonywana w sposób pozbawiający podatnika uprawnienia wynikającego z tej zasady [por. wyrok TSUE z dnia 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C-138/12 Rusedespred OOD (Bułgaria)]. Należy przy tym zauważyć, że wyłączenie expressis verbis w art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia, posiadającego krajową identyfikację podatkową podatnika z kraju trzeciego z kręgu podmiotów uprawnionych do dochodzenia zwrotu podatku w trybie przepisów implementujących dyrektywę 86/560/EWG, dawało mu w pełni podstawy do przeświadczenia, że po 1 stycznia 2010 r. nie zmienił się w stosunku do niego – jako podatnika zarejestrowanego w Polsce – tryb odzyskiwania podatku naliczonego w ramach składanych na bieżąco deklaracji podatkowych. Z uwagi na wadliwość regulacji normatywnych, prowadzących podatników do błędnych zachowań prawnych w zakresie dochodzenia należnych im uprawnień, nie można tych podatników pozbawiać możliwości dochodzenia tychże uprawnień, z których powinni prawidłowo skorzystać, gdyby nie wadliwa implementacja do krajowego porządku prawnego stosownych norm dyrektywy unijnej. 5.25. Stąd też stwierdzając naruszenie art. 15 w związku z art. 28a i 28b u.p.t.u. oraz uwzględniając zasady neutralności, skuteczności oraz proporcjonalności, za trafny przyjmując zarzut skargi kasacyjnej w zakresie uchybienia art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 1a-1g u.p.t.u. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia M. F. z dnia 24 grudnia 2009 r. w zw. z art. 170 i art. 171 dyrektywy 2006/112/WE, należało wyeliminować z obrotu prawnego zaskarżony wyrok i decyzję organu odwoławczego. 5.26. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił natomiast zasadności zarzutów procesowych, stwierdzając, że Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się określonych w nich uchybień, jak również zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1, 2, 8 i 9, art. 87 ust. 1, 2, 5 i 5a u.p.t.u., gdyż – jak wskazano wyżej – stronie skarżącej nie przysługiwało prawo do zwrotu podatku w oparciu o te przepisy. 5.27. Rozpoznając ponownie sprawę należy uwzględnić złożone deklaracje skarżącego podatnika jako wniosek o zwrot podatku za okres od lutego do października 2010 r., złożony z zachowaniem terminu określonego w § 7 ust. 2 ww. rozporządzenia M.F. z dnia 24 grudnia 2009 r. i wyznaczyć stronie skarżącej – w trybie art. 155 § 1 O.p. – realny do spełnienia termin na jego uzupełnienie w formie przewidzianej w tym rozporządzeniu, z uwzględnieniem wymaganych załączników. 5.28. W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna w zakresie części zarzutów naruszenia prawa materialnego, działając na podstawie art. 188 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i – rozpoznając skargę w oparciu o stan faktyczny ustalony przez Sąd pierwszej instancji – uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. 5.29. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.