III SA/Wa 1437/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi E. O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Skarżąca – E.O. dnia 9 stycznia 2012 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku Skarżąca przedstawiła stan faktyczny, wskazując, że 11 lipca 2011 r. sprzedała nieruchomość położoną w O., przy ul. [...]. Powyższą nieruchomość Skarżąca nabyła częściowo umową darowizny z 16 grudnia 2008 r., natomiast w całości na podstawie prawomocnego postanowienia sądu o zawarciu ugody w przedmiocie nieodpłatnego zniesienia współwłasności z 27 kwietnia 2009 r. W dniu sprzedaży nieruchomość ta stanowiła majątek osobisty Skarżącej. Nieruchomość tę Skarżąca nabyła wraz z kredytem zaciągniętym na kupno i remont nieruchomości, dnia 17 września 2007 r. w Banku M.. Kredyt hipoteczny był zaciągnięty na Skarżącą oraz jej matkę. Nieruchomość tę Skarżąca sprzedała za kwotę 340.000 zł (trzysta czterdzieści tysięcy złotych) z czego 256.535,26 zł zostało bezpośrednio przelane na spłatę kredytu hipotecznego w Banku M.. Pozostałą kwotę w wysokości 83.464,74 zł otrzymała Skarżąca. W związku z powyższym Skarżąca spytała, czy powinna zapłacić podatek dochodowy z tytułu sprzedanej nieruchomości od całości kwoty, zawartej w akcie notarialnym, czy od kwoty, którą rzeczywiście otrzymała po spłacie kredytu hipotecznego. Zdaniem Skarżącej, skoro w momencie sprzedaży domu otrzymała tylko różnicę kwoty po spłacie kredytu hipotecznego zaciągniętego na ten dom, to podatek powinna zapłacić od tej różnicy, czyli od pieniędzy, które rzeczywiście otrzymała. W interpretacji indywidualnej z [...] stycznia 2012 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej, dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. W uzasadnieniu powołał się na art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f." i wyjaśnił, że dla określenia właściwej podstawy normującej zasady opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, istotne znaczenie ma data. Z analizy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Skarżąca nabyła nieruchomość w dwóch datach, tj.:16 grudnia 2008 r. gdy nastąpiło nabycie udziału w tej nieruchomości, na podstawie umowy darowizny i 27 kwietnia 2009 r., gdy stała się właścicielką całości tej nieruchomości, na podstawie prawomocnego postanowienia sądu o zawarciu ugody w przedmiocie nieodpłatnego zniesienia współwłasności. W dniu sprzedaży nieruchomość ta stanowiła majątek osobisty Skarżącej. Z uwagi na fakt, iż nabycie udziałów w zbytej nieruchomości nastąpiło odpowiednio (w części) w 2008 r. oraz w 2009 r., pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. należy oddzielnie liczyć w stosunku do każdego udziału, który wnioskodawczyni nabyła. W stosunku do udziału nabytego w 2008 r. zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. W myśl art. 30e ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. w ww. brzmieniu, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Stosownie do art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększony o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, co wynika z treści art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Stosownie do art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych, przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Zgodnie z art. 30e ust. 4 ww. ustawy podatek płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Organ podkreślił, że w odniesieniu do przychodu, uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego 27 kwietnia 2009 r. na podstawie prawomocnego postanowienia sądu o zawarciu ugody w przedmiocie nieodpłatnego zniesienia współwłasności, zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 stycznia 2009 r. Wskazał, że ustawą z dnia 06 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zmieniono m. in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r. W myśl art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Zgodnie z treścią art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f., podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Stosownie do art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Skarżąca sprzedała nieruchomość za kwotę 340.000 zł, z czego 256.535,26 zł zostało bezpośrednio przelane na spłatę kredytu hipotecznego. Skarżąca otrzymała pozostałą kwotę w wysokości 83.464,74 zł. Biorąc pod uwagę powyższe, organ stwierdził, że koszty uzyskania przychodu w przedmiotowej sprawie - w świetle art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. nie mogą stanowić kosztów spłaty kredytu zaciągniętego na sfinansowanie nieruchomości, lecz wyłącznie koszty określone w tym przepisie. Zaciągnięcie kredytu jest bowiem wyłącznie sposobem na pozyskanie pieniędzy na zapłatę ceny za nabycie nieruchomości. Fakt, że Skarżąca nabyła nieruchomość wraz z kredytem zaciągniętym na kupno i remont tej nieruchomości, nie jest przesłanką uprawniającą do uznania tego wydatku za koszt, bowiem nie mieści się w katalogu kosztów wymienionych w wyżej powołanym przepisie. Ponadto Organ wskazał, iż dochodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., podlegającym opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, nie jest faktycznie otrzymana kwota, ale wartość zbywanej nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia oraz o koszty uzyskania przychodu. Pismem z 23 stycznia 2012 r. Skarżąca wniosła o zmianę interpretacji indywidualnej zgodnie z jej wnioskiem. W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów pismem z 28 lutego 2012 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Podniosła, iż zgodnie z art. 21 pkt 131 u.p.d.o.f. jeżeli dochód uzyskany ze zbycia nieruchomości został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, jest on wolny od podatku dochodowego. Zdaniem Skarżącej, w zaistniałej sytuacji dochód, uzyskany ze sprzedaży nieruchomości został w znacznej części przeznaczony na spłatę kredytu mieszkaniowego (który ewentualnie jest celem mieszkaniowym) zaciągnięty przez Wnioskodawczynię wraz z matką. Skarżąca wyjaśniła, iż kredyt, o którym mowa, był kredytem wspólnym - kredytobiorczynie wspólnie odpowiadały za spłatę całej kwoty i niemożliwe było podzielenie należności za kredyt np. na dwie części po 50% . Skarżąca wskazała również, iż odpowiedzialność kredytowa jest zawsze na pełną kwotę kredytu i wygasa tylko i wyłącznie po spłacie całości. Sposób spłaty kredytu wspólnego jest zawsze ugodą pomiędzy spłacającymi. W związku z powyższym, przeznaczając na kredyt kwotę w wysokości 256.535,26 zł kwota ta, jako przeznaczona na własne cele mieszkaniowe (spłata kredytu mieszkaniowego), powinna zostać zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 21 pkt 131 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr z 2012 r., poz. 270), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Podstawą prawną wydania interpretacji indywidualnej jest art. 14 b § 1 o.p., zgodnie z którym Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§ 2). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3). W myśl art. 14c § 1 o.p., interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Oceniana z tego punktu widzenia skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W myśl ust. 6c. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Stosownie do ust. 6d za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (ust. 6e). Stosownie do art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Zgodnie z art. 30e ust. 4 ww. ustawy podatek płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Przepis art. 30 e ust. 4 u.p.d.o.f. stanowi, że po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać: 1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub 2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131. W myśl art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Zgodnie z treścią art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f., podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Stosownie do art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych, przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Skarżąca sprzedała nieruchomość za kwotę 340.000 zł, z czego 256.535,26 zł zostało bezpośrednio przelane na spłatę kredytu hipotecznego. Skarżąca otrzymała pozostałą kwotę w wysokości 83.464,74 zł. W wyroku z dnia 16.02.2012 wydanym w sprawie I SA/Po 884/11 przez WSA w Poznaniu stwierdzono, że poniesione przez wnioskodawczynię koszty, związane z kredytem bankowym, zaciągniętym na nabycie nieruchomości, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, gdyż są to jedynie wydatki związane z pozyskaniem środków pieniężnych na ww. cele. Za taką wykładnią przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., zdaniem WSA w Poznaniu, przemawia to, iż stanowi on odstępstwo od ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów, zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zatem powinien on być interpretowany ściśle. Zaciągnięcie kredytu jest więc sposobem na pozyskanie pieniędzy na zapłatę ceny nabywanej nieruchomości, ale kosztem uzyskania przychodu nie są w świetle art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty spłaty kredytów, zaciągniętych na sfinansowanie zakupu nieruchomości, lecz wyłącznie koszty nabycia tej nieruchomości. Podzielenie stanowiska skarżącej - iż ustalając koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości należy oprzeć się na normie ogólnej obliczania kosztów zawartej art. 22 ust. 1 - spowodowałoby, iż norma zawarta w art. 22 ust. 6c updof byłaby zbędna, albowiem nigdy nie znalazłaby zastosowania. Zaprezentowane stanowisko WSA w Poznaniu jest adekwatne również w sprawie niniejszej i prowadzi do wniosku, że stanowisko organu, zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji, jest prawidłowe. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.