II FSK 976/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Agnieszka Sułkowska, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1229/12 w sprawie ze skargi M. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 grudnia 2011 r. nr IPPB4/415-693/11-4/JK3 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2012 r.,III SA/Wa 1229/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. [...] SA z siedzibą w W. (dalej: spółka) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że spółka we wniosku o wydanie interpretacji wskazała, iż nadzór nad jej działalnością sprawuje obligatoryjnie utworzona rada nadzorcza. Z tytułu pełnionej funkcji członkowie rady nadzorczej otrzymują wynagrodzenie, które jako przychód stanowi podstawę obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych oraz wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne. Spółka zapytała zatem, czy przysługujący członkowi rady nadzorczej zwrot kosztów związanych z udziałem w pracach rady nadzorczej (np. zwrot kosztów przejazdu) stanowi przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych| (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f., a tym samym również podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne tych osób w rozumieniu art. 66 ust. 1 pkt 35 w związku z art. 81 ust. 8 pkt 12 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz.U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 ze zm.), dalej: ustawa o świadczeniach opieki zdrowotnej? Zdaniem spółki przysługujący członkowi rady nadzorczej zwrot kosztów związanych z udziałem w pracach rady nadzorczej nie jest ani przychodem w rozumieniu ww. przepisów u.p.d.o.f., ani podstawą wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne w rozumieniu ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej. 3. Organ interpretacyjny stwierdził, że należności związane z udziałem w pracach rady nadzorczej (np. zwrot kosztów przejazdu) wypłacane członkowi rady nadzorczej będą stanowiły przychód w rozumieniu art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. Jednakże w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b), z zastrzeżeniem art. 21 ust. 13 tej ustawy, przychód ten będzie wolny od podatku dochodowego do wysokości limitów określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz.U. Nr 236, poz. 1990 ze zm.). Jeżeli należności wypłacone przez spółkę będą wyższe od limitów określonych tym rozporządzeniem, nadwyżki ponad te limity będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Spółka wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji indywidualnej i uznanie tego stanowiska za prawidłowe. W odpowiedzi na to wezwanie, organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. 4. Powyższej interpretacji spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. w związku z art. 392 § 3 k.s.h. przez uznanie, że przysługujący członkowi rady nadzorczej zwrot kosztów związanych z udziałem w pracach rady nadzorczej, stanowi przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę podniósł, że art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. stanowi, iż źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście. Zgodnie zaś z art. 13 ust. 7 u.p.d.o.f. - za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych wykonywanej osobiście. W świetle ogólnej definicji zawartej w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze lub wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Do tak zdefiniowanych przychodów niewątpliwie zaliczyć należy kwoty wypłacane członkom rady nadzorczej tytułem zwrotu kosztów udziału w radzie. Sąd podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, że zwrot kosztów przejazdu dokonywany przez spółkę na rzecz członków rady nadzorczej stanowi świadczenie nieodpłatne na ich rzecz. Członkowie rady nadzorczej otrzymując zwrot wydatków poniesionych w związku z udziałem w pracach tejże rady, otrzymują przysporzenie majątkowe. Przysporzenie to, uzyskane nieodpłatnie, stanowi przychód członków rady nadzorczej. Z kolei przychody członków rady nadzorczej, co wynika wprost z art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. są przychodami z działalności wykonywanej osobiście. Gdyby spółka tego rodzaju wydatków nie finansowała, członkowie rady nadzorczej sami ponosiliby ciężar tych wydatków. Okoliczność, że do działania takiego obliguje spółkę przepis prawa, tj. art. 392 § 3 k.s.h., wniosku tego nie zmienia. 6. Powyższy wyrok spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 11 ust. 1, art. 13 pkt 7, art. 21 ust. 1 pkt 14, 16, 17, 23 lit. b, 26 lit. b, 40c, 102, 112 u.p.d.o.f. w związku z art. 392 § 3 Kodeksu spółek handlowych, poprzez uznanie, że przysługujący członkowi rady nadzorczej spółki kapitałowej zwrot kosztów związanych z udziałem w pracach rady nadzorczej stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy nie można jako przychodu traktować świadczenia o charakterze restytucyjnym. Mając na uwadze powyższe wniosła o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie reformatoryjne w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270; dalej jako: p.p.s.a.) usuwające naruszenie prawa poprzez uchylenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wydanej przez organ interpretacyjny z dnia 13 grudnia 2011 r. , - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz spółki według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 7. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych, jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło to mieć wpływ na wynik sprawy. To na stronie wnoszącej skargę kasacyjną ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wykazać istotny wpływ naruszenia na wynik sprawy. Skarga kasacyjna, która nie odpowiada tym warunkom pozbawiona jest podstawowych elementów treściowych i uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę jej zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych. Strona wnosząca skargę kasacyjną wymieniła ciągiem kilkanaście przepisów, ale podkreślić należy, że tylko art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 11 ust. 1 i art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. stanowiły podstawę prawną wyroku zaskarżonego skargą kasacyjną. Pozostałe przepisy nie stanowiły podstawy prawnej, zatem nie wiadomo, w jaki sposób sąd pierwszej instancji miałby je naruszyć. Uzasadnienie skargi kasacyjnej również tego nie precyzuje. 8. Ustawodawca w art. 13 u.p.d.o.f. zawarł zamknięty katalog przychodów z tego źródła, w pkt 7 wskazując, że są nimi przychody otrzymywane przez osoby należące do rad nadzorczych lub innych organów osób prawnych. Ustawodawca nakazuje zaliczyć do źródła przychodów wymienionego w tym przepisie wszystkie przychody w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., jakie osoba ta otrzymuje w związku z pełnieniem wymienionych w tym przepisie funkcji. Wskazać należy po pierwsze, że z wniosku wynika, iż zwrot kosztów związanych z obradami rady nadzorczej następuje dlatego, że członkowie tego organu zasiadają w spółce. Przychód ten powstaje zatem w związku z pełnioną przez nich funkcją. Jest ono zatem przychodem ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. Skoro zwrot kosztów dla członków rady nadzorczej może być w sposób jednoznaczny (poprzez związek z pełnioną funkcją w spółce) przypisany przez ustawę do określonego źródła przychodu, to nie ma możliwości, żeby zwrot wydatków przypisać do innego źródła. Trafnie zauważył to sąd pierwszej instancji. 9. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 p.p.s.a.