III SA/Wa 1229/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi M. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. oddala skargę Skarżący – M. [...] S.A. w W., 1 września 2011r. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Opisując stan faktyczny wskazał, że zgodnie z art. 66 ust. 1 pkt 35 w zw. z art. 81 ust. 8 pkt 12 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz.U. z 2008r. Nr 164, poz. 1027 ze zm.) – dalej "ustawa o świadczeniach opieki zdrowotnej", członkowie rad nadzorczych posiadający miejsce zamieszkania w Polsce podlegają obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego. Podstawę wymiaru składek stanowi kwota przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymywanego z tytułu pełnionej funkcji. Zgodnie zaś z art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.f.", za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powołania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Jednocześnie, art. 392 § 3 Kodeksu spółek handlowych ("k.s.h.") stanowi, iż członkom rady nadzorczej przysługuje zwrot kosztów związanych z udziałem w pracach rady nadzorczej. Nadzór nad działalnością Skarżącego sprawuje obligatoryjnie utworzona rada nadzorcza (art. 381 k.s.h.). Z tytułu pełnionej funkcji członkowie rady nadzorczej otrzymują wynagrodzenie, które jako przychód stanowi podstawę obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych oraz wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne. Skarżący zadał pytanie, czy przysługujący członkowi rady nadzorczej zwrot kosztów związanych z udziałem w pracach rady nadzorczej (np. zwrot kosztów przejazdu) stanowi przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., a tym samym również podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne tych osób w rozumieniu art. 66 ust. 1 pkt 35 w zw. z art. 81 ust. 8 pkt 12 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej? Zdaniem Skarżącego, przysługujący członkowi rady nadzorczej zwrot kosztów związanych z udziałem w pracach rady nadzorczej nie jest ani przychodem w rozumieniu ww. przepisów u.p.d.o.f. ani podstawą wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne w rozumieniu ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej. Skarżący powołał się na wyrok tut. Sądu z 2 grudnia 2004r. sygn. akt III SA/Wa 116/04, w którym stwierdzono, że zwrot kosztów z art. 392 § 3 k.s.h. nie stanowi elementu wynagrodzenia, a tym samym przysporzenia majątkowego członka rady nadzorczej. Wyjaśnił, że wydatek będący zwrotem kosztów związanych z udziałem w pracach rady nadzorczej (w szczególności kosztów transportu środkami lokomocji, w tym zwrot za bilety kolejowe, autobusowe, lotnicze, taksówki) jest przez niego kwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów. Członkowie rady nadzorczej otrzymujący zwrot kosztów nie są pracownikami Skarżącego. W interpretacji indywidualnej z [...] grudnia 2011r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., za nieprawidłowe uznał stanowisko Skarżącego dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zwrotu kosztów związanych z udziałem w pracach rady nadzorczej. Przytoczył treść przepisów u.p.d.o.f. tj. art. 9 ust. 1 (przedmiot opodatkowania), art. 10 ust. 1 pkt 2 (działalność wykonywana osobiście jako źródło przychodów), art. 13 pkt 7 (przychody osób należących m.in. do członków rad nadzorczych niezależnie od sposobu ich powołania) i art. 11 ust. 1 (pieniądze i wartości pieniężne, świadczenia w naturze i świadczenia nieodpłatne jako przychody). Stwierdził, że za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego (pieniężną i niepieniężną), w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Przychodem członka rady nadzorczej z tytułu pełnionej funkcji jest więc każde – także nieodpłatne – świadczenie otrzymywane w związku z pełnieniem obowiązków członka rady nadzorczej, nie zaś tylko ewentualne wynagrodzenie z tego tytułu. Nieodpłatnym świadczeniem jest natomiast każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Minister Finansów wskazał, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. zwalnia z podatku dochodowego diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem do wysokości określonej odrębnymi przepisami, m.in. rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz.U. Nr 236, poz. 1990 ze zm.). Warunki tego zwolnienia określa natomiast art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. Ponieważ w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. ustawodawca posłużył się terminem "podróż" bez określenia "służbowa", zwolnienie to nie ogranicza się do podróży służbowych, obejmując wszelkie podróże osób niebędących pracownikami, spełniające przesłanki z art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. Stosownie do § 3 powyższego rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej, pracownikowi przysługują diety oraz zwrot kosztów przejazdów, noclegów, dojazdów środkami komunikacji miejscowej i innych udokumentowanych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb. Minister Finansów stwierdził zatem, że należności związane z udziałem w pracach rady nadzorczej (np. zwrot kosztów przejazdu) wypłacane członkowi rady nadzorczej będą stanowiły przychód w rozumieniu art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. Jednakże w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b), z zastrzeżeniem art. 21 ust. 13 tej ustawy, przychód ten będzie wolny od podatku dochodowego do wysokości limitów określonych w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Jeżeli należności wypłacone przez Skarżącego będą wyższe od limitów określonych tym rozporządzeniem, nadwyżki ponad te limity będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji indywidualnej i uznanie jego stanowiska za prawidłowe. W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżący wniósł o usunięcie naruszenia prawa poprzez uchylenie interpretacji. Zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. w zw. z art. 392 § 3 k.s.h. przez uznanie, że przysługujący członkowi rady nadzorczej zwrot kosztów związanych z udziałem w pracach rady nadzorczej, stanowi przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżący podtrzymał swoją ocenę spornego zagadnienia. Ponownie powołał się na wyrok z 2 grudnia 2004r. sygn. akt III SA/Wa 116/04, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zwrot kosztów nie może stanowić przysporzenia majątkowego oraz stwierdził, iż opodatkowanie podatkiem dochodowym dotyczy "przyrostu czystego majątku". Wskazał także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 sierpnia 1999r. sygn. akt I SA/Łd 952/99. Skarżący uważał, że w opisanym przezeń przypadku nie występuje korzyść uzyskiwana przez członka rady nadzorczej kosztem spółki, ponieważ jest to jedynie restytucja jego stanu majątkowego. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku, zwrot tego rodzaju kosztów wynika z art. 392 § 3 k.s.h. Jest to świadczenie odrębne od wynagrodzenia, obligatoryjne, nie będące przysporzeniem majątkowym członka rady nadzorczej. Kwota otrzymana przez członka rady nadzorczej z tego tytułu nie stanowi zatem przychodu z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. W ocenie Skarżącego, Organ interpretacyjny nie poczynił rozważań w tym zakresie i wyszedł z odmiennego, błędnego założenia. Samo zaś stwierdzenie, że otrzymanego zwrotu kosztów nie można przyporządkować do żadnej z kategorii dochodów zwolnionych od podatku nie jest wystarczające do uznania tego zwrotu za przychód. Przyjmując, że zwrot przedmiotowych kosztów nie stanowi przysporzenia majątkowego (przychodu) nieistotne stają się rozważania Ministra Finansów dotyczące wyjątków, gdy dochód nie podlega opodatkowaniu. Skarżący wskazał, że w sprawie niniejszej nie może mieć zastosowania art. 21 us.t 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f., ponieważ sprawa ta nie dotyczy ani osób podlegających powszechnemu obowiązkowi obrony, którym należy się zwrot kosztów osobistego stawienia na wezwanie właściwych organów, ani osób odbywających służbę w obronie cywilnej, ani świadków lub biegłych wezwanych do sądu. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Podniósł, że wydając interpretację nie ustanawia żadnej normy indywidualnej. Jego rola sprowadza się do przedstawienia rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w indywidualnej sprawie. Interpretacja może być uznana za naruszającą prawo tylko wtedy, gdy wydana została niezgodnie z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, a nie z przepisami, które są przedmiotem interpretacji. Interpretacja nie może naruszać prawa, które interpretuje. W konsekwencji niezasadne były zarzuty naruszenia przepisów u.p.d.o.f. Minister Finansów stwierdził również, że wyroki sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. I. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zwrotu członkom rady nadzorczej (nie będącym pracownikami spółki) kosztów związanych z udziałem w pracach tej rady. Skarżący uważał, iż dokonywany przezeń zwrot powyższych kosztów (np. zwrot kosztów przejazdu) nie stanowi elementu wynagrodzenia członków rady nadzorczej, a tym samym ich przysporzenia majątkowego stanowiącego przychód w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Zdaniem Ministra Finansów, wydatki zwracane członkom rady nadzorczej stanowią ich przychód z działalności wykonywanej osobiście. Przychód ten podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f, jeżeli spełnione zostaną warunki określone w ust. 13 tego artykułu. II. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. stanowi, że źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście. Zgodnie zaś z art. 13 ust. 7 tej ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych wykonywanej osobiście. W świetle ogólnej definicji zawartej w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami (z zastrzeżeniem wymienionych uregulowań, które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze lub wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Do tak zdefiniowanych przychodów niewątpliwie zaliczyć należy kwoty wypłacane członkom rady nadzorczej tytułem zwrotu kosztów udziału w radzie. Minister Finansów prawidłowo uznał, że zwrot kosztów przejazdu dokonywany przez Skarżącego na rzecz członków rady nadzorczej stanowi świadczenie nieodpłatne na ich rzecz. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, iż pod pojęciem nieodpłatnego świadczenia rozumieć należy te wszystkie zdarzenia prawne i zjawiska gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 16 października 2006r. sygn. akt II FPS 1/06, ONSAiWSA 2006/12/153 oraz z 24 maja 2010r. sygn. akt II FPS 1/10, ONSAiWSA 2010/4/58; a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2012r. sygn. akt II FSK 1388/10; Lex 1113595). Takie też rozumienie nieodpłatnych świadczeń przedstawił Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji. Uwzględniając zatem powyższe znaczenie pojęcia "nieodpłatne świadczenie", uznać należy, iż członkowie rady nadzorczej otrzymując zwrot wydatków poniesionych w związku z udziałem w pracach tejże rady, otrzymują tym samym przysporzenie majątkowe. Przysporzenie to, uzyskane nieodpłatnie, stanowi przychód członków rady nadzorczej. Z kolei przychody członków rady nadzorczej, co wynika wprost z art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. są przychodami z działalności wykonywanej osobiście. Sąd zauważa, iż przepis ten nie posługuje się pojęciem "wynagrodzenie", a właśnie pojęciem "przychód". Brak jest podstaw, aby za przychód w rozumieniu tego przepisu uznać wyłącznie wynagrodzenie należne członkom rady nadzorczej na podstawie art. 391 § 1 k.s.h., a z pojęcia "przychód" wyłączyć zwrot kosztów związanych z udziałem w pracach rady nadzorczej, przewidziany w art. 392 § 3 k.s.h. Zaznaczyć przy tym należy, że Skarżący wskazał wydatki dotyczące przejazdów, tj. kosztów transportu środkami lokomocji, w tym zwrot za bilety kolejowe, autobusowe, lotnicze i taksówki. Zasadnie zatem Minister Finansów odniósł się do tego rodzaju wydatków. Zagadnieniem budzącym wątpliwości Skarżącego było uznanie zwrotu powyższych wydatków za przychód z tytułu działalności wykonywanej osobiście przez członków rady nadzorczej, nie zaś zastosowanie do tego przychodu wskazanego przez Ministra Finansów zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. Wypowiedź dotycząca zwolnienia nie była więc konieczna. Tym niemniej, istnienie tego zwolnienia dodatkowo potwierdza prawidłowość stanowiska Organu interpretacyjnego. Oczywistym jest bowiem, że zwolnienie podatkowe z istoty swej obejmować może tylko takie przychody (dochody), które – gdyby nie to zwolnienie – byłyby obciążone podatkiem. Zwolnienie z podatku dochodowego zwrotu wydatków poniesionych przez podatnika, w tym zwrotu kosztów przejazdu (dojazdu), ustawodawca przewidział w szeregu przepisów art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f., a mianowicie w pkt 14, 16, 17, 23 lit. b), 26 lit. b), 40c, 102 i 112. Uprawniony jest więc wniosek, że zwrot kosztów różnego rodzaju, co do zasady, traktowany jest przez ustawodawcę jako przychód podatnika. Niezależnie zatem od faktu, że członkom rady nadzorczej na mocy art. 392 § 3 k.s.h. przysługuje zwrot wydatków poniesionych w związku z udziałem w pracach rady, kwota zwrotu wydatków poniesionych tytułem przejazdów stanowi ich przychód. Powołany przez Skarżącego wyrok tut. Sądu z 2 grudnia 2004r. sygn. akt III SA/Wa 116/04 (Lex nr 166910) zapadł w odmiennym stanie prawnym, kiedy to przepisy u.p.d.o.f. przewidywały zwolnienie od podatku jedynie diet i innych należności z tytułu podróży służbowych pracowników. Zwolnienie z art. 21 ust. 16 lit. b) u.p.d.o.f. wprowadzone zostało od 1 stycznia 2004r. ustawą z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 202, poz. 1956). W stanie faktycznym opisanym przez Skarżącego nie mogły znaleźć zastosowania tezy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 sierpnia 1999r. sygn. akt I SA/Łd 952/99 (Lex 38991), jako że wyrok ten dotyczył specyficznej sytuacji sędziego, któremu sąd zwraca wydatki związane z dojazdem do pracy. Specyfika ta związana jest z obowiązkiem uzyskania przez sędziego zgody na zamieszkanie poza miejscowością, w której znajduje się siedziba sądu. Brak takiego obowiązku powodował, że analogiczny zwrot kosztów przysługujący policjantowi stanowi jego przychód ze stosunku służbowego (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 sierpnia 2006r. sygn. akt II FSK 1089/05; Lex 254943). Członkowie rady nadzorczej otrzymujący od Skarżącego świadczenie polegające na zwrocie kosztów udziału w radzie odnoszą określoną korzyść, ponieważ wydatki jakie ponieśli tytułem przejazdów są im zwracane. Gdyby Skarżący tego rodzaju wydatków nie finansował, członkowie rady nadzorczej sami ponosiliby ciężar tych wydatków. Okoliczność, że do działania takiego obliguje Skarżącego przepis prawa, tj. art. 392 § 3 k.s.h., konstatacji powyższej nie zmienia. Zdaniem Sądu, członkowie rady nadzorczej uzyskują materialną korzyść (przysporzenie), które w świetle przepisów u.p.d.o.f. należy zaliczyć do ich przychodów z działalności wykonywanej osobiście. III. Jak już Sąd wskazał, wypowiedź Ministra Finansów dotycząca zastosowania do dochodów członków rad nadzorczych zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. przekraczała zakres zagadnienia przedstawionego przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji. W ocenie Sądu brak jest jednak podstaw, aby z tego względu uchylić zaskarżoną interpretację, która zawierała prawidłową ocenę stanowiska Skarżącego dotyczącego kwalifikacji zwrotu wydatków na rzecz członków rad nadzorczych w świetle źródeł przychodów w rozumieniu u.p.d.o.f. IV. Niezależnie od powyższego wyjaśnić należy, że Minister Finansów dokonuje interpretacji przepisu prawa podatkowego na użytek opisanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Jeżeli czyni to wadliwie, czyni to z naruszeniem interpretowanego przepisu. Błędna wykładnia jest jedną z postaci naruszenia prawa. Dlatego też Sąd nie podziela poglądu Ministra Finansów, że interpretacja nie może naruszać interpretowanego przepisu. Tym niemniej wadliwość tego poglądu Organu interpretacyjnego, wyrażonego w odpowiedzi na skargę nie ma wpływu merytoryczną poprawność zaskarżonej interpretacji. IX. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący otrzymał interpretację indywidualną zawierającą prawidłowe stanowisko Ministra Finansów co do kwalifikacji dokonywanego zwrotu opisanych we wniosku kosztów związanych z udziałem w pracach rady nadzorczej jako przychodu członków rady nadzorczej z działalności wykonywanej osobiście. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270).