II FSK 1089/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jacek Brolik, Jerzy Rypina, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 8 sierpnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 czerwca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2018/04 w sprawie ze skargi Jarosława B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 września 2004 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., 2000 r., 2001 r., 2002 r., 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Jarosława B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 300 /słownie: trzysta/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 2 czerwca 2005 r., III SA/Wa 2018/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone decyzje, stwierdził, że nie podlegają one wykonaniu w całości oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 400 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego w sprawie ze skarg Jarosława B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 września 2004 r., (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999, 2000, 2001, 2002 r. Z ustaleń przyjętych przez Sąd wynika, że czterema decyzjami z dnia 9 września 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołań Jarosława B. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 7 czerwca 2004 r., odmawiających stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999, 2000, 2001 i 2002 r. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji. Z ustaleń wynikało też, że Jarosław B. w dniu 16 kwietnia 2004 r. złożył korekty zeznań o wysokości dochodu osiągniętego w latach 1999-2002 wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za powyższe lata, a do wniosku dołączył zaświadczenie z miejsca pracy o wysokości zwrotu kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania do miejsca pełnienia służby. Zdaniem podatnika kwota wypłacona tytułem zwrotu kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania do miejsca pełnienia służby, przysługująca na mocy art. 93 ust. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji /Dz.U. nr 30 poz. 179 ze zm./, nie jest przychodem ze stosunku służbowego i nie mieści się w pojęciu nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ - zwanej dalej updof. Podatnik powołał się w tym względzie na stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 17 września 2002 r., SA/Rz 1540/00. W ocenie organu odwoławczego kwota zwrotu kosztów przejazdu mieści się w pojęciu przychodu ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 updof i jest rodzajem wypłaty pieniężnej związanej z wykonywaniem pracy w ramach stosunku służbowego. Źródłem przejściowego finansowania przez policjanta kosztów dojazdu do pracy jest w istocie ta część wynagrodzenia za pracę, która odpowiada podwyższonym, z tytułu zamieszkiwania poza miejscowością, w której znajduje się miejsce pracy, kosztom uzyskania przychodów - art. 22 ust. 2a updof. Skoro więc przepisy ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dochodowego zwróconych przez pracodawcę kwot z tytułu kosztów przejazdu policjanta, przychód ten podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że powołany przez stronę wyrok wiąże organy w indywidualnej sprawie i nie ma charakteru wykładni powszechnie obowiązującej. Wskazał na interpretację Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2001 r., PB5/MC-033-70/01, która wiąże wszystkie organy podatkowe, a zgodnie z którą zwrot kosztów dojazdu do miejsca pełnienia służby stanowi przychód ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Jarosław B., wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji, podtrzymał stanowisko zawarte w odwołaniu, wyjaśniając, że zwrot kosztów przejazdu przysługujący policjantowi na mocy art. 93 ust. 1 ustawy o Policji nie jest przychodem ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazał na występujące rozbieżności w decyzjach dotyczących zwrotu kosztów przejazdu w zależności od siedziby organu administracji. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Wyjaśnił ponadto, że organy podatkowe były związane obowiązującą interpretacją Ministra Finansów. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając zaskarżone decyzje stwierdził, że wydane one zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W argumentacji powołał się na uchwałę NSA z dnia 17 maja 1999 r., FPS 3/99 oraz podzielił pogląd prawny wyrażony w wyroku NSA z 25 kwietnia 2003 r., III SA 3503/01. W związku z tym stwierdził, że pełnienie określonej funkcji publicznej daje prawo do zwrotu kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania do miejsca pełnienia służby. Dlatego też otrzymywane z tego tytułu przez funkcjonariuszy różnych służb publicznych świadczenia powinny być z punktu widzenia obciążeń w podatku dochodowym od osób fizycznych traktowane tak samo, ze względu na zasadę równości obywateli wobec prawa, zagwarantowaną art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, której pochodną jest zasada sprawiedliwości i równości podatkowej, wywodzona także z art. 84 Konstytucji. Dlatego zwrot kosztów przejazdu nie jest przychodem ze stosunku służbowego i uznał, że organy podatkowe dokonały nieprawidłowej wykładni art. 12 ust. 1 updof w zw. z art. 93 ust. 1 ustawy o Policji, która w sposób oczywisty miała wpływ na wynik sprawy. Wskazał, że do przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza się tylko przychody powiększające wartość netto majątku podatnika /faktyczne przysporzenie majątkowe/, a do nich nie należą kwoty otrzymane z tytułu zwrotu kosztów dojazdu. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości, skargą kasacyjną pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w W., który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych, zarzucił rażące naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów art. 12 ust. 1 updof i uznanie, że zwrot kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania do miejsca pracy nie stanowi dla strony przychodu ze stosunku służbowego. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2002 r., nie przewidywały zwolnień od podatku dochodowego zwróconych przez pracodawcę pracownikowi kwot z tytułu kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania do miejsca pracy, a zatem świadczenie to stanowiło dla pracownika przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 updof, podlegający opodatkowaniu na tych samych zasadach co wynagrodzenie ze stosunku służbowego /stosunków pokrewnych/. Powołał się na interpretację Ministra Finansów z 29 czerwca 2001 r., PB5/MC-033-70/01, która dotyczyła tej kwestii. Zdaniem organu administracji fakt, iż pracodawca dokonał zwrotu kosztów przejazdu pracownika z miejsca zamieszkania do zakładu pracy, na podstawie postanowień zawartych w odrębnych ustawach nie ma znaczenia dla kwalifikacji tych świadczeń, bowiem są to zawsze przychody ze stosunku pracy lub stosunku służbowego. Wartość świadczeń ponoszonych za pracownika z tytułu zwrotu kosztów dojazdów do zakładu pracy, jeżeli obowiązek ponoszenia tych świadczeń przez pracodawcę wynika wprost z przepisów innych ustaw, zwolniona została od podatku dochodowego dopiero od dnia 1 stycznia 2003 r. na mocy art. 1 pkt 14 lit. "a" ustawy z dnia 7 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 141 poz. 1118 i nr 200 poz. 1679/ - zwanej ustawą zmieniającą. Wprowadzenie powyższego zwolnienia potwierdza, że są to przychody ze stosunku pracy, a racjonalny ustawodawca nie obejmowałby zwolnieniem świadczeń, które nie stanowią przychodu. Powołał się na stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 maja 2005 r., FSK 1841/04 i stwierdził, że Komenda Stołeczna Policji słusznie pobrała zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, a nie do pogodzenia z konstytucyjną zasadą państwa prawa wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP jest stosowanie ulg i zwolnień podatkowych, które nie są uregulowane w ustawach. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie zaś z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pism w postępowaniu sądowym /art. 46 i art. 47 p.p.s.a./ oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Przedstawiona Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w niniejszej sprawie skarga kasacyjna w zakresie podstaw kasacyjnych zawartych w petitum skargi wymogi te spełnia, jednak brak zarzutu naruszenia przepisów postępowania oznacza, że jej autor nie kwestionuje ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd I instancji. Na początku należy wskazać, że art. 12 ust. 1 updof stanowi, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Z powyższego wynika, że przychodem za stosunku służbowego są wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, jeżeli otrzyma je pracownika oraz gdy są one wymienione w tym przepisie. W latach 1999-2002 art. 21 ustawy nie wskazywał, że zwolnione są od podatku zwroty kosztów dojazdy pracownika do zakładu pracy, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy wynikał z przepisów innych ustaw, tak jak jest w brzmieniu art. 21 pkt 112 updof. Powyższe wskazuje na naruszenie przez Sąd art. 12 ust. 1 updof przez dokonanie rozszerzającej wykładni tego przepisu. Należy zgodzić się ze stanowiskiem autora skargi kasacyjnej, że skoro dopiero od 1 stycznia 2003 r. zgodnie z art. 1 pkt 14a ustawy zmieniającej, wartość świadczeń ponoszonych za pracownika z tytułu zwrotu kosztów dojazdów do pracy, jeżeli obowiązek ponoszenia tych świadczeń przez pracodawcę wynika wprost z przepisów innych ustawy, została zwolniona od podatku dochodowego, to wprowadzenie powyższego zwolnienia potwierdza, iż są to dochody ze stosunku pracy, a racjonalny ustawodawca nie obejmowałby zwolnieniem świadczeń, które nie stanowią przychodu. Należy wskazać, że w uchwale z dnia 13 maja 1999 r. FPS 3/99 Naczelny Sąd Administracyjny orzekał w przedmiocie zwrotu kosztów dojazdu sędziego, a przepis uprawniający sędziów do takiego świadczenia /dawniej art. 75 par. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1985 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych, obecnie art. 95 par. 3 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych /Dz.U. nr 98 poz. 1020 ze zm./, sformułowany został przez ustawodawcę w sposób odmienny niż art. 93 ust. 1 ustawy o Policji. Z tego przepisu wynika tylko, że policjantowi, który zajmuje lokal mieszkalny w miejscowości pobliskiej miejsca pełnienia służby, przysługuje zwrot kosztów dojazdu do miejsca pełnienia służby do wysokości ceny biletów za przejazd koleją lub autobusem. Podobnie ma się rzecz z prokuratorem. Sędzia i prokurator powinni mieszkać w miejscowości będącej siedzibą sądu /prokuratury/, a w uzasadnionych przypadkach osoba określona w przepisach, może wyrazić zgodę na to, by zamieszkali oni w innej miejscowości. Dopiero w razie uzyskania takiej zgody sędziemu /prokuratorowi/ przysługuje zwrot kosztów przejazdu. We wskazanej uchwale Sąd stwierdził, iż z art. 75 par. 2 ustawy Prawo o ustroju sądów powszechnych wynika, że zgoda prezesa właściwego sądu na zamieszkiwanie sędziego w miejscowości nie będącej siedzibą sądu, powoduje powstanie ustawowego obowiązku ponoszenia przez sąd zatrudniający sędziego, kosztów jego przejazdów. Jeżeli więc sędzia poniesie wydatki związane z przejazdem do pracy, które następnie zostaną zwrócone, to tego rodzaju przychody pieniężne nie mogą być uznane za przychody ze stosunku służbowego sędziego w rozumieniu art. 12 ust. 1 updof. Podobne stanowisko zajął Sąd w odniesieniu do prokuratorów w wyroku z dnia 25 lutego 2000 r., I SA/Kr 2433/99, w którym stwierdził, że zwrot kosztów dojazdów prokuratora do miejsca wykonywania służby jest wykonaniem obowiązku obciążającego jednostkę zatrudniającą prokuratora. Jeżeli prokurator poniósł wydatki związane z przejazdami do pracy, poczynił on wydatki za swego pracodawcę, zaś wypłata dokonana przez prokuraturę jest rozliczeniem, mającym na celu zwrot prokuratorowi tych kwot, jakie obciążały pracodawcę. W przeciwieństwie do sędziów i prokuratorów, przepisy ustawy o Policji nie nakładają na policjantów obowiązku uzyskania zgody przełożonych na zamieszkanie w innej miejscowości, a więc w ich przypadku zwrot kosztów przejazdu oparty jest na innej podstawie. Oznacza to, iż mimo że świadczenie takie, wypłacane policjantowi zgodnie z art. 93 ust. 1 ustawy o Policji, obciąża pracodawcę, to jednak jest świadczeniem pieniężnym ponoszonym za pracownika, a więc stanowi ono przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 updof. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 par. 2, 209, 210 p.p.s.a.