I FSK 778/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia del. WSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1440/12 w sprawie ze skargi M. O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od M. O. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1440/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi M. O. (dalej: "skarżący", "wnioskodawca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację. 1.2. Sąd pierwszej instancji wskazał, że zadane przez wnioskodawcę pytanie dotyczyło tego, czy 8% stawka VAT jest stawką prawidłową dla wykonywania usług polegających na montażu markiz (PKWiU 45.34.31-00.00) w ramach modernizacji lub remontu budynków mieszkalnych budownictwa społecznego. Wnioskodawca zajmuje się produkcją, serwisem i montażem systemów rolet, markiz i żaluzji. Markizy (PKWiU 45.34.31-00.00) mają być montowane przy usłudze montażu u zamawiających w budynkach mieszkalnych. Markizy te są w przeważającej większości materiałami własnej produkcji. Będą one indywidualnie dobierane do zamówienia klienta, warunków technicznych montażu i produkowane ściśle do konkretnego zlecenia. Przedmiotem zlecenia będzie usługa budowlano-montażowa polegająca na modernizacji budynków czyli unowocześnieniu, trwałym ulepszeniu istniejącego obiektu budowlanego prowadzącym do zwiększenia jego wartości użytkowej lub remoncie, czyli doprowadzeniu budynku lub urządzenia do stanu używalności. Markizy nie będą włączone do oddzielnej sprzedaży ze względu na przedmiot umów, którym ma być usługa montażowa, bez względu na poszczególne elementy wykorzystane do jej wykonania (materiały, transport, robocizna). Przedmiotowe markizy mają zostać przymocowane do konstrukcji budynków na stale bez możliwości wymontowania ich bez szkód dla innych elementów składowych budynku. W ocenie wnioskodawcy, w przypadku kiedy budynek mieszkalny, w którym świadczona jest usługa budowlano-montażowa polegająca na remoncie lub modernizacji, spełnia przesłanki wynikające z art. 41 ust. 12-12c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054; dalej: "ustawa o VAT") powinna być stosowana 8% stawka VAT, zgodnie z art. 41 ust. 12 w związku z art. 146a ustawy o VAT. 1.3. Organ uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W ocenie Ministra Finansów, świadczone przez stronę czynności montażu markiz, wykonywane w budynkach, zaliczanych do budownictwa mieszkaniowego, będą opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 23%, bowiem świadczonych usług nie można uznać za czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku w wysokości 8%. 1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny, uchylając zaskarżoną interpretację, wskazał, że przedmiotem sporu między stronami jest kwestia, czy art. 41 ust. 12 ustawy o VAT przewidujący obniżoną stawkę VAT – 8% ma zastosowanie do czynności montażu markiz. Zdaniem sądu, warunkiem niezbędnym dla właściwej wykładni i późniejszego zastosowania art. 41 ust. 12 ustawy o VAT jest ocena prawidłowości dokonanej kwalifikacji czynności wykonywanych przez skarżącego, które mają charakter transakcji złożonych w kontekście przepisów art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd wskazał, że mamy tu do czynienia z dostawą elementów markiz, dociętych pod indywidualne zamówienie klienta, a następnie ich montażem. Przeniesienie rozporządzania nad markizą na rzecz klienta następuje w momencie zakończenia jej montażu. W ocenie sądu, uwzględniając zasadę stosowania VAT, zgodnie z którą podatek ten powinien odpowiadać rzeczywistości gospodarczej, sztucznym byłoby uznanie, że klient nabywa markizę odrębnie od usług jej montażu. Zgodnie z realiami gospodarczymi omawianą sprzedaż należy zatem traktować jako jedną transakcję. Sąd uznał również, że na podstawie danych przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji nie można jednoznacznie stwierdzić, który z elementów transakcji złożonej jaką wykonuje skarżący, usługa czy dostawa, ma charakter dominujący. Zdaniem sądu, stan faktyczny nie został zatem przedstawiony we wniosku wyczerpująco. Dlatego, sąd pierwszej instancji wskazał, że organ rozpatrując sprawę ponownie wezwie stronę o udzielenie dodatkowych informacji w tej kwestii i po ustaleniu czy świadczenia skarżącego są dostawą, czy usługą, udzieli interpretacji przepisów podatkowych. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak i o zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), zarzucono naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. błędną wykładnię art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT − polegającą na przyjęciu, że w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym, świadczone przez wnioskodawcę czynności montażu markiz wykonywane w budynkach zaliczanych do budownictwa mieszkaniowego, można uznać za czynności wymienione i mogą być opodatkowane preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8%, 2) przepisów prawa procesowego, w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez błędne uznanie, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji jest nieprecyzyjny i nie pozwala na wydanie przez organ interpretacji podatkowej. Co za tym idzie uchylenie na tej podstawie interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej, działającego w imieniu Ministra Finansów, podczas gdy z treści wniosku wynika stan faktyczny wystarczająco jasny i wyczerpujący, do dokonania prawidłowej oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, a organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego i oceny stanowiska przedstawionego we wniosku oraz wskazał w jakiej części stanowisko to jest prawidłowe a w jakiej nieprawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym, co doprowadziło sąd do uchylenia wydanej przez organ interpretacji indywidualnej, choć powinien skargę strony oddalić. 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ argumentował, że za kompletność i wszelkie nieścisłości stanu faktycznego odpowiada wnioskodawca i wyłącznie od jego decyzji zależy, jakie informacje znajdą się w opisie. Dopiero w sytuacji, gdy przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny nie jest wystarczająco jasny/wyczerpujący, do dokonania prawidłowej oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, organ może i jest zobowiązany zażądać − na zasadzie art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. − uzupełnienia jego opisu, tak by dawał podstawy do jego prawidłowej oceny pod względem prawnym. Organ nie ma jednak prawa samodzielne określać stanu faktycznego sprawy, czy poszukiwać go z urzędu. W ocenie organu, w niniejszej sprawie opis stanu faktycznego spełniał wymogi ordynacji podatkowej, przedstawiony został w sposób wyczerpujący, umożliwiający udzielenie odpowiedzi na pytanie przedstawione we wniosku. Zdaniem organu, nie był on zobowiązany do wezwania skarżącego do uzupełnienia stanu faktycznego. Wnioskodawca wskazał, że musi wykonać szereg czynności zmierzających do wykonania zamówienia, tj. dobrać materiały, przyciąć je i okuć w celu wykonania odpowiedniego towaru. Zatem musi wykonać określone czynności (usługi), których efektem końcowym jest towar dostarczany do zamawiającego. W ocenie organu, z punktu widzenia zamawiającego, można tu mówić wyłącznie o nabyciu towaru, gdyż celem osoby zamawiającej markizy nie jest nabycie usług montażu, lecz nabycie towaru, który aby spełniał swoje funkcje musi dodatkowo zostać zamontowany. Montaż stanowi wyłącznie element dodatkowy, natomiast elementem dominującym transakcji jest dostawa towaru. W konsekwencji organ nie musiał wzywać wnioskodawcy o doprecyzowanie stanu faktycznego. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona, odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, przedstawiła argumentację polemizującą ze stanowiskiem Ministra Finansów. Wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są uzasadnione, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek. 4.2. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. Z uwagi na charakter tych zarzutów w pierwszej kolejności należy się odnieść do naruszenia przepisów postępowania. 4.3. W ramach podstawy kasacyjnej wywiedzionej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. kasator zarzucił naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a., 169 § 1 O.p., art. 14h O.p. oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny błędne uznał, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji jest nieprecyzyjny i nie pozwala na wydanie przez organ interpretacji podatkowej. Co za tym idzie błędnie uchylono na tej podstawie interpretację wydaną przez Ministra Finansów. 4.4. Należy przypomnieć, że podatnik wniósł o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W jego ocenie usługa montażu markiz w budynkach mieszkalnych jest opodatkowana według stawki preferencyjnej, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Minister Finansów, wydając zaskarżona interpretację uznał, że przedmiotowe usługi nie są usługami wymienionymi w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, a więc są opodatkowane stawką podstawową. Interpretacja ta zawierała argumentację prawną. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku uwzględniającego skargę, obszernie przeanalizował pojęcie usług kompleksowych i przytoczył w tym zakresie wiele orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Luksemburgu. Następnie wskazał, że na podstawie danych przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji nie można jednoznacznie stwierdzić, który z elementów transakcji złożonej, jaką wykonuje skarżący, usługa czy dostawa, ma charakter dominujący. Zdaniem sądu, stan faktyczny nie został zatem przedstawiony we wniosku wyczerpująco. Dlatego, sąd pierwszej instancji wskazał, że organ rozpatrując sprawę ponownie wezwie stronę o udzielenie dodatkowych informacji w tej kwestii i po ustaleniu czy świadczenia skarżącego są dostawą, czy usługą udzieli interpretacji przepisów podatkowych. 4.5. Powyżej przytoczone istotne fragmenty pisemnych motywów potwierdzają stanowisko autora skargi kasacyjnej, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów ustawowych, określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W związku z analizowanym zarzutem kasacyjnym warto przypomnieć, że w uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39 podkreślono, że podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku. Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2010 r., I FSK 911/09, baza internetowa CBOSA). Zatem niezbędnym jest wskazanie w uzasadnieniu wyroku przepisów prawa, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. Konieczne jest także podanie wykładni tych norm prawnych. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy, po lekturze przedmiotowego uzasadnienia, należy się zgodzić z zarzutem skargi kasacyjnej, że pisemne motywy zaskarżonego wyroku nie spełniają wymogów ustawowych. W istocie bowiem sąd pierwszej instancji uchylił się od kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wyraził bowiem swojej oceny prawnej. Tym samy nie dokonał kontroli legalności zaskarżonej interpretacji. Wbrew zaś twierdzeniom sądu pierwszej instancji podany we wniosku stan faktyczny umożliwiał merytoryczną kontrolę zaskarżonej interpretacji. Dlatego też obowiązkiem sądu było ustosunkowanie się do zarzutów skargi. 4.6. Z uwagi na powyższe zarzut naruszenia prawa materialnego należy uznać za przedwczesny. Skoro bowiem sąd pierwszej instancji w istocie nie dokonał wykładni art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, nie mógł naruszyć tych przepisów. 4.7. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny dokona merytorycznej oceny zarzutów skargi i w pełnym zakresie dokona kontroli legalności zaskarżonej interpretacji. Oceniając zasadność skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny zobowiązany będzie do uwzględnienia uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., I FPS 2/13, ONSAiWSA 2014, nr 1, poz. 4. W tezie tej uchwały wskazano, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z art. 2 ustawy o VAT. Wprawdzie powyższa uchwała z uwagi na nieco odmienny stan faktyczny nie korzysta w niniejszej sprawie z mocy ogólnie wiążącej, wynikającej z art. 269 § 1 p.p.s.a. Z uwagi jednak na tożsamość stanu prawnego oraz zbliżony stan faktyczny uchwała ta jest niezwykle istotną wskazówką interpretacyjną. Uwzględniając uwagi zawarte w uzasadnieniu uchwały z dnia 24 czerwca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny, ponownie rozpoznając sprawę uzna, że czynności dokonywane przez podatnika stanowią usługę. Natomiast o tym, czy jest to usługa modernizacji budynku w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, decyduje charakter tych czynności. Modernizacja zachodzić będzie w sytuacji, gdy przedmiotem montażu są takie elementy, które nie tylko zwiększają użyteczność, czy funkcjonalność, ale również są tak zamontowane na stałe, że tworzą wraz z konstrukcją budynku jedną całość. Oznacza to, że ich demontaż jest faktycznie niemożliwy bez znaczącego zniszczenia montowanej części oraz budynku. Te cechy niewątpliwie spełnia montaż elementów na zewnątrz budynku w przeciwieństwie do tych części montowanych wewnątrz budynku takich jak rolety materiałowe. 3.8. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok. 3.9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na koszty te złożyła się kwota 100 zł z tytułu uiszczonego wpisu sądowego od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w kwocie 240 zł, które określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490).