I FSK 602/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 1045/12 w sprawie ze skargi L.K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 14 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasadza od L.K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 17 grudnia 2012 r. (sygn. akt I SA/Rz 1045/12), wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej: "P.p.s.a.", Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi L.K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z 14 kwietnia 2011 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2006 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że w okresie tym Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą M. w S. Kontakty gospodarcze dotyczyły głównie dwóch kontrahentów tj. P.G. i. A.K. Jak ustalono faktury wystawione przez P.G. na rzecz Skarżącego i przez Skarżącego na rzecz A.K. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, o czym świadczyły zeznania P.G. Zeznał on mianowicie, iż współpracował ze Skarżącym w ten sposób, że miał on mu przekazać metalowe pręty, na które miał "własne koszty". Pokryciu tych prętów służyć miały "puste faktury" od firmy T.T. K.H. "P. II". Pieniądze za faktury miały być wpłacane przez Skarżącego na konto P.G., a następnie mu oddawane w większej części. Rodzaj i ilość towarów widniejących na fakturach wystawionych przez P.G. na rzecz Skarżącego odpowiadała towarom wyszczególnionym na "pustych fakturach" pochodzących od T.T. Dotyczyło to również faktur na usługi pakowania towarów i większości faktur na usługi transportowe. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w J.Z. wynikało, że T.T. utracił status podatnika VAT z dniem 1 maja 2004 r. Ponownej rejestracji nie dokonał, a w 2006 r. nie składał deklaracji VAT. Postępowanie podatkowe prowadzone za lata 2002-2004 nie zostało zakończone ze względu na brak kontaktu z podatnikiem. Wersję przedstawioną przez P.G. potwierdziły również inne dowody, w tym analiza wpłat i wypłat na rachunku bankowym P.G., gdzie dokonywano ich w tym samym bądź następnych dniach i w bardzo zbliżonych kwotach, jak też ustalenia dotyczące odległości niezbędnych do wykonania usług transportowych, wielkości zużycia paliwa, możliwości technicznych przy uwzględnieniu faktu dysponowania przez P.G. jednym pojazdem. Analiza ta zaprzeczyła by mógł on wykonać usługi transportowe w rozmiarach wynikających ze spornych faktur. Ustalono również, że w 2006 r. P.G. nie zatrudniał pracowników. Z przesłuchanych w charakterze świadków A.R., K.K., J.J., A.I., J.W., M.S., P.C., L.S., M.K., K.B., J.P., K.M., E.S., jedynie K.K. – brat Skarżącego potwierdził, że dokonywał odbioru dostaw. Pozostali świadkowie nie wskazali okoliczności, które potwierdziłyby, że kwestionowane zdarzenia gospodarcze miały miejsce. Organy podatkowe dopuściły również dowód z opinii biegłego sądowego z zakresu rachunkowości i finansów R.F., znajdujący się w aktach sprawy karnej II K 1/09 Sądu Okręgowego w T.. Dopuściły także dowód z opinii biegłego sądowego z zakresu mechanizmów i maszyn roboczych, maszyn i urządzeń wytwórczych J.M. Wskazały, że obie te opinie miały na celu ocenę wiarygodności P.G. poprzez wykazanie fikcyjności transakcji sprzedaży w 2006 r. wyrobów stalowych przez przedsiębiorstwo P.G. Opinie te dotyczyły bowiem postępowania kontrolnego wobec spółki M. Sp. z o.o. na rzecz której P.G. towar miał dostarczyć i świadczyć usługi transportowe. Wreszcie organy podatkowe dopuściły jako dowód w sprawie wyciąg z protokołu badania ksiąg sporządzony w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec P.G. Ich zdaniem, porównanie danych dotyczących ilości wyrobów stalowych, które zostały zużyte w 2006 r. przez M. Sp. z o.o. do produkcji oraz ilości wyrobów stalowych wynikających z faktur zakupu w 2006 r. przez tę spółkę od P.G., wskazuje na wiarygodność zeznań P.G. o fikcyjności sprzedaży wyrobów stalowych wykazanych w fakturach wystawionych przez niego na rzecz M. Sp. z o.o. Z kolei brak autentyczności transakcji z M. – A.K., organy podatkowe uzasadniały faktem, że ze sporządzonego spisu z natury w przedsiębiorstwie A.K. na 31 grudnia 2006 r. wynikał stan zapasów 0 zł, a wyżej wymieniona nie potrafiła wskazać faktur sprzedaży nabytych w wyniku tych transakcji kokili, ani ich zużycia w produkcji wewnętrznej. Nie zasługiwało w ocenie organów podatkowych na usprawiedliwienie przedłożenie przez nią po 9 miesiącach kart braków, z których wynikało, że część nabytych produktów uległa zniszczeniu na skutek awarii pieca hutniczego, jak również tłumaczenie niemożliwości wskazania faktur sprzedaży, faktem zmiany nazewnictwa kokili. 3. Na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej Skarżący wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, który skargi te oddalił wyrokiem z 22 września 2011 r. (sygn. akt I SA/Rz 385/11). Wyrok ten następnie Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrokiem z 18 września 2012 r. (sygn. akt I FSK 50/12) i przekazał sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Sąd ten wytknął Sądowi I instancji m. in. brak zapoznania się z wyrokami sądów karnych. 4. Uzasadniając – po ponownym rozpoznaniu sprawy - wydany wyrok Sąd I instancji stwierdził, że zebrany materiał dowodowy nie nasuwał żadnych wątpliwości co do tego, że wystawione przez P.G. faktury na rzecz Skarżącego dotyczące usług transportowych, pakowania oraz dostawy towarów, a także faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz M. – A.K., dotyczące sprzedaży kokili, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd I instancji dopuścił dowód z wyroku Sądu Okręgowego w T. z 24 maja 2011 r. (sygn. akt II K 4/11) oraz z wyroku Sądu Apelacyjnego w R. z 27 września 2011 r. (sygn. akt II AKa 75/11). Sąd karny dokonał zupełnie innej oceny dowodów, aniżeli organy podatkowe. Przede wszystkim dał wiarę wyjaśnieniom złożonym przez Skarżącego, a odmówił wiarygodności zeznaniom P.G. oraz E.S.. Jednym z dowodów, na którym Sąd Apelacyjny oparł swoje ustalenia była opinia J.M., który wskazał, że bez materiałów dostarczonych przez P.G. Skarżący nie osiągnąłby takiego obrotu. Za prawdziwością wersji przedstawionej przez Skarżącego przemawiały – zdaniem Sądu Apelacyjnego - również dowody z zeznań P.G. właściciela biura rachunkowego, K.K., M.S., E.R., P. C.. Natomiast krytycznie Sąd Apelacyjny odniósł się do zeznań K.M., przeprowadzającego kontrolę T.A.. Negatywnie też odniósł się do wyliczeń zużycia materiałów do produkcji w spółce M., wniosków wyciągniętych przez biegłą R.F. W efekcie sąd stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy nie wykazuje, aby pomiędzy oskarżonymi istniało porozumienie w zakresie współdziałania w fikcyjnym obrocie gospodarczym, polegającym na wystawianiu przez P.G. faktur poświadczających nieprawdę, co do okoliczności, że dokonał sprzedaży towarów i usług transportowych na rzecz M. Sp. z o.o., podczas gdy w rzeczywistości takich transakcji nie dokonał. Wręcz przeciwnie z postępowania dowodowego wynikało, że współpraca pomiędzy M. Sp. z o.o. a firmą P.G. była realna. Sąd I instancji odwołał się następnie do treści art. 11 P.p.s.a. i wskazał, że uniewinniający wyrok sądu nie jest wiążący, a zatem sąd administracyjny może zaakceptować ustalenia organu administracji odmienne od tych, które legły u podstaw wydania przez sąd karny wyroku uniewinniającego. Zwrócił uwagę na specyfikę postępowania podatkowego oraz postępowania karnego. Podkreślił też, że wyroki sądów karnych odnoszą się do transakcji pomiędzy P.G., a spółką M., dlatego też większość dowodów zgromadzonych w postępowaniu karnym dotyczy tych podmiotów, nie zaś Skarżącego. Sąd I instancji odniósł się następnie szczegółowo do twierdzeń zawartych w uzasadnieniu wyroku karnego. W rezultacie stwierdził, że dowody przeprowadzone przez organy podatkowe potwierdziły wersję przedstawioną przez P.G., Świadczą o tym takie mianowicie dowody jak analiza operacji na jego rachunku bankowym, ustalenia w kwestii ilości paliwa koniecznej do pokonania tras wynikających z faktur. W ocenie Sądu I instancji wersji Skarżącego nie potwierdzają przesłuchani w charakterze świadków jego pracownicy. Wskazywali oni jedynie na fakt współpracy przedsiębiorców. Jedynie K.K. brat Skarżącego potwierdził, że odbierał towar. Jednak na tle pozostałych dowodów jego zeznania nie mogą przesądzić o prawdziwości twierdzeń Skarżącego. Sąd I instancji wskazał też, że wiarygodność faktur, listów przewozowych została podważona przez organy podatkowe poprzez wykazanie, że dokumenty te nie mogły zostać wytworzone w 2006 r. Sąd ten podzielił również dokonane przez te organy ustalenia w kwestii fikcyjności transakcji z M.- A.K. Zdaniem Sądu I instancji, powyższe dowody prowadzą do wniosku, że na rzecz Skarżącego nie zostały w rzeczywistości wykonane usługi ani dostawy towarów przez P.G. Co więcej, Skarżący wiedział o fakcie wystawiania przez P.G. fikcyjnych faktur. Z tych względów powołane w skargach orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dopuszczające w wyjątkowych przypadkach odliczenie podatku, mimo wystąpienia nieprawidłowości na wcześniejszym etapie obrotu nie mają zastosowania w rozpoznawanej sprawie. 5. Od powyższego wyroku Skarżący złożył skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na niewłaściwym przyjęciu, iż z jednej strony organy podatkowe i sądy administracyjne, a z drugiej strony sądy karne, uprawnione są do wydawania skrajnie różnych rozstrzygnięć w odniesieniu do tego samego stanu faktycznego, podczas gdy działanie takie jest sprzeczne z zasadą państwa prawa, i przez to niedopuszczalne w demokratycznym państwie prawnym. Skarżący zarzucił również naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 190 P.p.s.a. poprzez dokonanie odmiennej wykładni prawa niż uczynił to wcześniej w ramach tej samej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny oraz braku zastosowania się do wskazań tego Sądu zawartych w uzasadnieniu wyroku z 18 września 2012 r. co uwidacznia się w: a) braku dokonania oceny, z punktu widzenia ustaleń prawomocnego wyroku karnego, czy organy podatkowe wyczerpały swoje możliwości dowodowe, a przede wszystkim czy z zebranego materiału dowodowego wyprowadziły poprawne wnioski, b) braku dokonania oceny poszczególnych dowodów nie tylko każdy z osobna, ale także we wzajemnej łączności, przy uwzględnieniu istotnych różnic w zebranych dowodach, c) braku skonfrontowania materiału dowodowego z zarzutami sformułowanymi w skargach, d) braku oceny wiarygodności zeznań świadka P.G. pod kątem ustaleń poczynionych w zakończonym prawomocnie postępowaniu karnym, w szczególności braku wyjaśnienia przez Sąd I instancji dlaczego uznał zeznania tego świadka za wiarygodne, pomimo iż w toku kolejnych swoich przesłuchań wielokrotnie zmieniał przedstawianą wersję zdarzeń, tak by była jak najbardziej korzystna dla niego, e) wydaniu skrajnie różnego rozstrzygnięcia w stosunku do dotyczącego tych samych stanów faktycznych i tych samych podmiotów wyroku karnego, wydanego przez Sąd Okręgowy w T. w dniu 24 maja 2011 r. (sygn. akt II K 4/11), co jest nie do pogodzenia z zasadą demokratycznego państwa prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji, f) braku dokonania analizy kwestii, czy Skarżący w ogóle zakupił sporne kokile oraz czy sprzedał je firmie A.K., a jeśli nie to co się z nimi stało, i czy organ podatkowy nie naruszył prawa nie przesłuchując żadnych świadków na tę okoliczność; 2) art. 190 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu wyroku, jaki stan faktyczny został przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia, pomimo iż na konieczność zawarcia takiego elementu w treści uzasadnieniu wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym wcześniej w ramach tej samej sprawy; 3) art. 145 § 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 2 Konstytucji poprzez złamanie zasady demokratycznego państwa prawa i utrzymanie w mocy zaskarżonych decyzji w sytuacji, gdy w postępowaniu karnym, dotyczącym tych samych zdarzeń faktycznych zapadł w stosunku do Skarżącego wyrok uniewinniający, oparty na zupełnie odmiennej ocenie zdarzeń, 4) art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 2 Konstytucji oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), poprzez złamanie przez Sąd I instancji, wynikającej z zasady demokratycznego państwa prawa, zasady in dubio pro tributario zakazującej rozstrzygania ewentualnych wątpliwości na niekorzyść podatnika, 5) art. 134 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1) P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonych decyzji, pomimo iż organy podatkowe wydając te decyzje oparły się przede wszystkim na ustaleniach faktycznych dokonanych we wcześniejszych postępowaniach kontrolnych przeprowadzonych w stosunku do P.G., gdzie uznano, iż objęte fakturami określone zdarzenia gospodarcze, których drugą stroną było przedsiębiorstwo Skarżącego, nie miały w rzeczywistości miejsca, co uzasadniało rozszerzenie od razu postępowania kontrolnego prowadzonego wobec P.G. także na firmę Skarżącego, zaś organy podatkowe najpierw prawomocnie zakończyły kontrolę wobec P.G. stwierdzając, iż nie przeprowadził on określonych transakcji gospodarczych ze Skarżącym, wobec czego przystępując następnie do kontroli u Skarżącego organy te miały z góry założoną tezę, iż część transakcji objętych fakturami tej firmy nie miało w rzeczywistości miejsca, i organy te prowadziły postępowanie w taki sposób by tezę tę udowodnić, co jest sprzeczne z art. 121 § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie o jego uchylenie w całości i uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. Wniósł nadto o zasądzenie kosztów postępowania. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje; 6.1 Skarga kasacyjna jest niezasadna, w związku z czym należało ją oddalić. 6.2 Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie przypomnieć należy, że zostały one w jej treści podzielone na dwie grupy, mianowicie na zarzuty naruszenia przepisów postępowania i zarzuty materialnoprawne. Zatem najpierw należy rozważyć zarzuty dotyczące przepisów postępowania. Taki sposób postępowania przyjęto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym uznaje się m.in., że dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (tak np. wyroki z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936). 6. 3 W niniejszej sprawie kluczową kwestią jest to, że zapadł już wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 września 2012 r. o sygn. akt I FSK 50/12. Wyrokiem tym NSA uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 22 września 2011 r. o sygn. akt I SA/Rz 385/11. Obecnie zaskarżony wyrok WSA w Rzeszowie jest wydany w związku z ww. uchyleniem poprzedniego wyroku przez NSA. 6. 4 Jak wynika z art. 190 P.p.s.a., Sąd któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wskazując na naruszenie art. 190 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej podniósł, że Sąd pierwszej instancji dokonał odmiennej wykładni prawa niż uczynił to wcześniej w ramach tej samej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny a także nie zastosował się do wskazań zawartych w wyroku NSA z 18 września 2012 r. Zatem rozpoznając ten zarzut należy sięgnąć do wyroku NSA z 18 września 2012 r. i przytoczyć powody uchylenia wyroku WSA z 22 września 2011 r. Otóż we wspomnianym wyroku NSA podniósł, że "uzyskanie przez Sąd administracyjny informacji o sposobie zakończenia postępowania karnego (w tym także nieprawomocnego wyroku) prowadzonego w stosunku do tych samych osób, podmiotów, dotyczącego tożsamych stanów faktycznych i tego samego przedziału czasu, winno skutkować rozważeniem potrzeby zapoznania się przez sąd administracyjny z treścią wydanego wyroku karnego. Znajomość treści wyroku karnego i jego uzasadnienia jest pożądana w kontekście oceny poprawności dokonanej przez organy skarbowe rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego sprawy. Nie do pogodzenia z zasadą demokratycznego państwa prawnego wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP jest sytuacja gdy w stosunku do jednakowych stanów faktycznych i tych samych podmiotów, organy wymiaru sprawiedliwości podejmują skrajnie różne rozstrzygnięcia." Zatem jednym z powodów uchylenia wyroku WSA w Rzeszowie był brak zapoznania się wówczas przez WSA, z wyrokiem karnym, pod kątem oceny poprawności stanu faktycznego sprawy dokonanej przez organy podatkowe. Nakazano więc Sądowi I instancji skonfrontowanie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i Sąd Okręgowy w T. w wyroku karnym. NSA zatem nie przesądził, że organ podatkowy powinien przyjąć stan faktyczny ustalony przez sąd w wyroku karnym. Dokonanie konfrontacji stanów faktycznych nie pozbawiało WSA prawa do własnej oceny stanu faktycznego i zbadania legalności zaskarżonej decyzji, co też Sąd uczynił. Stwierdzenie NSA w wyroku z 18 września 2012 r., że "nie do pogodzenia z zasadą demokratycznego państwa prawnego wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP jest sytuacja, gdy w stosunku do jednakowych stanów faktycznych i tych samych podmiotów, organy wymiaru sprawiedliwości podejmują skrajnie różne rozstrzygnięcia", nie stanowi związania. Jest to stwierdzenie, na wypadek, gdyby były te same stany faktyczne i te same podmioty. W rozpoznawanej sprawie sprawa dotyczyła L.K., któremu określono zobowiązanie podatkowe w wyższej niż on to wykazał wysokości za wskazany w decyzji okres, ze względu na fikcyjność faktur wystawionych przez P.G. Natomiast wyrok karny był wydany w kontekście bezpodstawnego osiągania korzyści majątkowych przez L.K., P.G. i J.R. kosztem M. Sp. z o.o. Zatem, co prawda był oskarżonym L.K. i P. G., ale sprawa dotyczyła innego podmiotu a mianowicie M. Sp. z o.o. Ponadto, poza L.K. i P.G. wyrok był także wydany w stosunku do Prezesa M. Sp. z o.o. Osoby te zostały oskarżone o osiąganie korzyści majątkowych poprzez wystawianie fikcyjnych faktur i w konsekwencji wyprowadzenie pieniędzy z M. Sp. z o.o., działając na szkodę tej Spółki. Powyższe oznacza, że nie wszystkie elementy są wspólne z rozpoznawaną sprawą. Organy podatkowe prowadziły postępowanie podatkowe, w którym ustalały stan faktyczny w stosunku do jednoosobowej działalności gospodarczej L.K. [..]. Zatem, zdaniem NSA, co podnosił też WSA w Rzeszowie, zachodzą różnice podmiotowe i przedmiotowe obu postępowań. W sprawie karnej chodziło o bezpodstawne osiąganie korzyści majątkowych kosztem osoby prawnej, w rozpoznawanej przez WSA w Rzeszowie sprawie chodzi o zaniżanie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, przez L.K. Fakt, że zachodzą wspólne elementy stanu faktycznego, nie pozbawiał Sądu pierwszej instancji możliwości odmiennej oceny, co też znalazło się w zaskarżonym wyroku. 6.5 Pozostałe zarzuty dotyczą oceny stanu faktycznego ustalonego w sprawie przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji. W ocenie NSA stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku i jego ocena jest prawidłowy. Prawidłowo WSA w Rzeszowie uznał za organami podatkowymi, że P.G. wystawiał fikcyjne faktury L.K., a ten bezpodstawnie odliczał zawarty w nich podatek naliczony, zmniejszając tym samym podatek należny podlegający wpłacie do Urzędu Skarbowego. Zasadnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że świadczą o tym następujące dowody. Po pierwsze są w sprawie zeznania P.G., który szczegółowo opisał mechanizm jak do tego dochodziło. Zeznał, że dostawał informacje od L.K., na podstawie których wystawiał faktury na konkretne towary (wyroby stalowe) lub usługi transportowe. P.G. natomiast otrzymywał faktury od T.T. [...], na takie same towary i usługi oraz kwoty. Podmiot ten był podmiotem niezarejestrowanym, nierozliczającym się z podatku od towarów i usług. L.K. dokonywał następnie zapłaty przelewem P.G. za tak wystawione faktury. Ten z kolei wypłacał te pieniądze i przekazywał L.K. w krótkich odstępach czasu, co potwierdzają operacje na rachunku bankowym P. G. Fakt wystawiania fikcyjnych faktur przez P.G. pod koszty prowadzonej działalności gospodarczej L.K., potwierdziła też E.S. pracownica księgowości L.K. Posiadała pieczątkę P.G. wraz z drukami faktur do wypełnienia. P.G. opisał również mechanizm "podziału" kwoty VAT z wystawionych przez niego faktur pomiędzy L.K., P.G. i T.T.o. O tym, że w kontaktach pomiędzy P.G. a L.K. chodziło o oszukiwanie Urzędu Skarbowego poprzez wystawianie "lewych faktur", zeznawała także K.M., zastrzegając że wie to ze słyszenia. Te wszystkie dowody i okoliczności razem wzięte potwierdzają wersję zeznań P.G. Ponadto, odnośnie usług transportowych, Sąd pierwszej instancji uznał, że organ wykazał fikcyjność tych usług przeprowadzając postępowanie zmierzające do ustalenia ilości paliwa koniecznej do pokonania tras wynikających z faktur. Otrzymano wynik nieprzystający do udokumentowanej ilości zakupionego paliwa przez P.G. Nabył on ponad 37.000 litrów a do pokonania ilości kilometrów zawartych w fakturach niezbędne było ponad 228.000 l. W tym samym czasie P.G. wystawiał faktury na rzecz M. Sp. z o.o. (vide wyrok Sądu Okręgowego w T.), co tylko powiększa ww. dysproporcje pomiędzy ilością kilometrów wykazanych w fakturach i nabytym paliwem. Należy wskazać, że w 2006 r., jak ustalił organ podatkowy, P.G. samodzielnie wykonywał usługi transportowe. Potwierdzają to zeznania żony W. S. i M.M. Powyższych ustaleń przyjętych przez Sąd, a ustalonych przez organy podatkowe, nie zmieniają pozostałe dowody przeprowadzone w sprawie. Zasadnie Sąd I instancji stwierdził, że stwierdzenie przez P.G. formalnej poprawności faktur wystawionych przez P.G. nie ma znaczenia w sprawie. Nikt przecież nie kwestionował formalnej poprawności faktur. Kwestionowano dostawy towarów i usług udokumentowanych tymi fakturami. A tego P.G. prowadzący rachunkowość L.K. nie stwierdzał. Zeznania P.C., który miał potwierdzać rzeczywistość przeprowadzanych transakcji została podważona poprzez kontrolę w C. S.A., która nie potwierdziła współpracy z M. – L.K.. Ponadto zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał za organem, że część faktur jest niewiarygodna (kopie i oryginały), ponieważ opatrzona była pieczątką z nr telefonu z prefixem, który obowiązywał od 1 stycznia 2007 r. Gwoli przypomnienia należy wskazać, że przedmiotem kontroli były poszczególne miesiące 2006 r. To wskazuje, że faktury zostały wystawione po 1 stycznia 2007 r. Odnośnie braku powołania biegłego po to, aby ustalił wielkość sprzedaży w M.- L.K., zasadnie Sąd stwierdził, że ustalenie przez biegłego ilości potrzebnego surowca do wyprodukowania wyrobów stalowych nie wykaże źródła pochodzenia tych surowców. W sprawie chodziło o udowodnienie lub zaprzeczenie faktu wystawiania pustych faktur przez P.G. L.K. a nie ustalenie źródła pochodzenia surowców wykorzystywanych do produkcji przez L.K. Zasadnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że zebrane przez organ podatkowy dowody, wskazują, że źródłem dostaw wykazanych w spornych fakturach nie był P.G.. Pozostałe zeznania świadków między innymi M.S., potwierdzają fakt współpracy z L.K. aczkolwiek nie wynika z nich rozmiar tej współpracy. Jedynie brat Skarżącego, K.K. potwierdzał, że odbierał towar. Zasadnie uznano, że na tle pozostałych dowodów nie przesądzają one o prawdziwości twierdzeń L.K. Zasadnie Sąd pierwszej instancji podzielił dokonane przez organ ustalenia odnośnie fikcyjności transakcji z M. – A.K. Skoro w ostatnim podmiocie nie stwierdzono sprzedaży kokili zakupionych od L.K., ani też nie wykazano zużycia w ramach działalności wewnętrznej, a ze sporządzonego spisu z natury na 31 grudnia 2006r. wynikał stan zapasów 0 zł, to znaczy, że nie doszło do transakcji. A.K., wezwana do wyjaśnienia powyższych wątpliwości nie wskazała żadnych dokumentów, a dopiero po upływie 9 miesięcy wyjaśniła, że część towaru uległa zniszczeniu z powodu awarii pieca hutniczego, natomiast co do pozostałej części - rzekomo sprzedanej - nie potrafiła wskazać faktur, gdyż w zależności od kontrahenta zmieniało się ich nazewnictwo, w związku z czym przyporządkowanie ich konkretnym fakturom było niemożliwe. Takie tłumaczenie nie zasługuje na uznanie go za wiarygodne. 6.6 Ponadto, WSA w Rzeszowie w zaskarżonym wyroku, odniósł się szczegółowo do ustaleń zawartych w wyroku karnym, czym wykonał zalecenia NSA zawarte w wyroku z 18 września 2012 r. Zatem niezasadny jest zarzut naruszenia art. 190 P.p.s.a. w związku z art. 140 § 4 cyt. ustawy. Wyjaśnił, dlaczego ustalenia zawarte w wyroku karnym nie wpłynęły na zmianę oceny ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. Po pierwsze, słusznie wyjaśnił, że zgodnie z art. 11 P.p.s.a. tylko ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Wyrok karny był w niniejszej sprawie uniewinniający. Zatem Sąd nie był związany ww. ustaleniami. Rolą Sądu, jak wskazał NSA w wyroku z 18 września 2012 r., było skonfrontowanie stanu faktycznego zawartego w wyroku karnym i w zaskarżonej decyzji i dokonanie oceny, na ile ustalenia zawarte w wyroku karnym mogą modyfikować stan faktyczny przyjęty przez organ podatkowy. Odnosząc się do poszczególnych kwestii, prawidłowo Sąd nie zgodził się ze stwierdzeniem zawartym w wyroku karnym, że P.G., stwierdzając, że nie doszło do sprzedaży towarów i świadczenia usług dążył do uniknięcia odpowiedzialności podatkowej. Sąd Okręgowy w T. pominął normę zawartą w art. 108 § 1 u.p.t.u., zgodnie z którą, w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Zatem zobowiązanie na P.G. z tytułu wystawionych tzw. pustych faktur nadal ciąży na podstawie art. 108 § 1 p.p.s.a. Składając zeznania P.G. nie mógł się kierować uniknięciem zapłacenia podatku zawartego spornych fakturach. Odnośnie ustaleń biegłego J.M., WSA w Rzeszowie wskazał, że dotyczyły one innego podmiotu, ponadto zakres opinii biegłego dotyczył ustalenia wielkości zużytych surowców do produkcji w M. sp. z o.o. a nie źródła pochodzenia towaru w tym podmiocie. Z tego względu nie wzięto ich po uwagę przy wydawaniu wyroku, bowiem nie wpływały na zmianę stanu faktycznego przyjętego przez organy podatkowe i Sąd. Nie bez znaczenia jest to, że jak zasadnie zauważył WSA w Rzeszowie, Sąd Okręgowy w T. w powołanym wyroku uznał, że ocena zebranych dowodów nie pozwalała na wykluczenie kilku równorzędnych wersji przebiegu zdarzeń. Sąd Okręgowy kierując się art. 5 § 2 k.p.k. przyjął za podstawę ustaleń faktycznych wersję, która była dla oskarżonych najkorzystniejsza. Z kolei w postępowaniu podatkowym stan faktyczny opisany przez organy i uznany przez Sąd pierwszej instancji dawał podstawy do uznania, że dochodziło pomiędzy P.G. a L.K. do wystawiania faktur dokumentujących fikcyjne transakcje. Oczywistym jest, czego nie zauważa autor skargi kasacyjnej, że w wyniku takich transakcji dochodziło do zmniejszania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie chodzi przy tym o wyprowadzanie pieniędzy w podmiocie prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą, bowiem osoba prowadząca działalność jednoosobowo dowolnie może dysponować zgromadzonymi środkami wydając je na cele prywatne czy też związane z działalnością gospodarczą, w przeciwieństwie do osób prawnych. 6.7 W świetle powyższych stwierdzeń, skoro nie było wątpliwości co do faktu wystawiania faktur niedokumentujących sprzedaży towarów i świadczenia usług przez P.G. L.K., to niezasadny jest zarzut rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika. 6.8 Niezasadny jest zarzut dotyczący zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji oparcia się przez organy podatkowe na ustaleniach kontroli dokonanych w przedsiębiorstwie P.G. i następnie wykorzystanie w postępowaniu podatkowym przeciwko L.K. Art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasada wyrażona w tym przepisie została rozwinięta w art. 181 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (...) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu a korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Warszawie z 20 kwietnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1837/05, LEX nr 179712). Tym samym nie można uznać, iż włączenie przez organy podatkowe do materiału dowodowego przedmiotowej sprawy protokołów przesłuchań stanowi naruszenie art. 121 § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. 6.9 Odnosząc się zatem do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, uznać je należy za chybione, gdyż skarga kasacyjna nie daje żadnych podstaw do stwierdzenia, że zaskarżonym wyrokiem dokonano niewłaściwej oceny zastosowania przez organy podatkowe wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej. 6.10 W sporządzonym zgodnie z treścią art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnieniu wyroku, Sąd pierwszej instancji właściwie opisał i ocenił stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe a następnie ustosunkował się do zgłoszonych zarzutów i wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 P.p.s.a. 6.11 Odnośnie zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 2 Konstytucji RP poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, uzasadniając ten zarzut autor skargi kasacyjnej stwierdził, że skoro przepis ten stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawa, to wykluczone jest, aby sądy karne i administracyjne w odrębnych trybach dochodziły do odmiennych ustaleń, gdyż sytuacja taka jest sprzeczna z zasadami konstytucyjnymi, w szczególności określonymi w art. 2 Konstytucji RP. Norma zawarta w art. 2 Konstytucji RP jest normą generalną, z której wywodzone są inne zasady ogólne dotyczące w szczególności stanowienia prawa, czy prowadzenia postępowania administracyjnego. Wynika z niej między innymi zasada pewności prawa podatkowego oraz zasada sprawiedliwości, a także zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Skoro jest to norma generalna, to do jej naruszenia w postępowaniu administracyjnym dojść może w związku z naruszeniem innych norm, które były bądź powinny być stosowane w tym postępowaniu. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalone jest stanowisko, że aby skutecznie podnieść w skardze kasacyjnej naruszenie zasady państwa prawnego trzeba wykazać, że sąd naruszając (ściśle wskazane) przepisy prawa powszechnie obowiązującego wydał orzeczenie, które z uwagi na skutki, jakie wywołuje, nie da się pogodzić z porządkiem prawnym demokratycznego państwa prawnego (tak wyroki NSA: z 11 listopada 2005 r., sygn. akt II GSK 36/05, publ. w LEX nr 166070; z 14 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 250/06, publ. w LEX nr 317893). Z uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP wynika, że skarżący powołując się na zasadę ustrojową, w istocie kwestionuje prawidłowość przeprowadzonego postępowania dowodowego i ocenę materiału dowodowego dokonaną w tej sprawie przez organy podatkowe. Główny argument strony opiera się na tym, że sprawa inaczej została oceniona przez sąd karny. Kwestionując tę ocenę skarżący nie podaje jednak ani w petitum tego zarzutu, ani w jego uzasadnieniu przepisu Ordynacji podatkowej, ani ustawy regulującej postępowanie sądowoadministracyjne, z którego wynikałoby związanie oceną materiału dowodowego dokonaną przez sąd karny w wyroku uniewinniającym, co więcej nie wskazuje też na naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Braki w tym zakresie czynią zarzut ten nieskutecznym. Skoro poza samym wskazaniem na normę ustrojową, skarżący w ramach powyższego zarzutu nie precyzuje, jakie przepisy zostały naruszone - przy których stosowaniu nie została uwzględniona zasada państwa prawnego – to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut taki nie jest skuteczny. 6.12 Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.