II FSK 250/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia del. WSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Danuty M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 9 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Op 217/05 w sprawie ze skargi Danuty M. na uchwałę Rady Miejskiej w N. z dnia 22 marca 2005 r. (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości (zwolnienie przedmiotowe) oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 9 listopada 2005 r., I SA/Op 217/05, oddalił skargę Danuty M. na uchwałę Rady Miejskiej w N. z dnia 22 marca 2005 r. (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości /zwolnienie przedmiotowe/. Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyroku wynika, że przedmiotem skargi do Sądu administracyjnego I instancji była Uchwała Rady Miejskiej w N. z dnia 22 marca 2005 r. (...) w sprawie zwolnień przedmiotowych od podatku od nieruchomości w ramach pomocy de minimis. Skarżąca powołując art. 101 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, zwróciła się z prośbą o stwierdzenie niezgodności z prawem wskazanej wyżej uchwały i dokonanie w niej zmian w taki sposób aby osoby, które podjęły określone prawem działania zmierzające do zwolnień przedmiotowych w podatku od nieruchomości przed jej wejściem w życie, mogły skorzystać z uprawnień z nich wynikających. Obowiązująca bowiem wcześniej Uchwała Rady Miejskiej w N. z dnia 26 kwietnia 2001 r. (...) w sprawie zwolnienia z podatku od nieruchomości przedsiębiorców prowadzących małe i średnie przedsiębiorstwa na terenie gminy N., była zdaniem skarżącej dla niej znacznie korzystniejsza. Takie działanie "nowej uchwały", które powoduje niekorzystne skutki dla sytuacji prawnej podmiotów, stanowi naruszenie szeregu zasad demokratycznego państwa prawnego znajdujących swoje odbicie w Konstytucji RP, a w szczególności zasady ochrony zaufania do Państwa i stanowionego prawa, zasady ochrony i poszanowania praw, niewadliwie nabytych, a także zapewnienia jednostce bezpieczeństwa prawnego i umożliwienia jej planowania przyszłych działań. Skarżąca wskazywała, że uzasadnionym było zastosowanie w nowej uchwale przepisów przejściowych lub co najmniej odpowiedniego vacatio legis, które zapewniałoby możliwość przystosowania się do nowych warunków. Wniesienie skargi poprzedzone zostało przez podatniczkę wezwaniem skierowanym do Rady Miejskiej w N. o usunięcie naruszenia prawa wynikającego z treści par. 8 Uchwały z dnia 22 marca 2005 r. Nie spowodowało ono jednak zmiany treści zaskarżonej Uchwały, zaś odpowiedź w tym względzie doręczona została podatniczce w sposób prawidłowy. Strona przeciwna podnosi, że argumenty skarżącej zawarte w skardze i wcześniej w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa nie zasługują na uwzględnienie, a w związku z tym nie ma podstaw do zmiany kwestionowanego przez skarżącą zapisu par. 8 uchwały (...) z dnia 22 marca 2005 r. Konieczność zmiany treści uchwały spowodowana została przede wszystkim potrzebą dostosowania przepisów do wymogów Unii Europejskiej. Pomoc publiczna udzielana zarówno jako pomoc indywidualna oraz na podstawie programów pomocowych, powinna być udzielana zgodnie z właściwymi przepisami prawa wspólnotowego odnoszącymi się do pomocy publicznej. Również programy pomocowe de minimis podlegają obowiązkowi zgłoszenia Prezesowi Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów, który może przedstawić zastrzeżenia, dotyczące przejrzystości zasad udzielania pomocy. Zdaniem strony przeciwnej zapis par. 8 jest zgodny z przepisami prawa dotyczącymi udzielania pomocy publicznej, a stosowanie przepisów dotychczasowej uchwały, sprzecznej z aktami prawa wyższego rzędu, nie jest możliwe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia stwierdził, iż w sprawie będącej przedmiotem niniejszego sporu skarżąca wykazała, iż ma interes faktyczny i prawny w zaskarżeniu w części uchwały Rady Miasta N. z dnia 22 marca 2005 r. wskazując na konkretne uregulowania tam zawarte. Kwestionowane w skardze przepisy objęte zostały wcześniej przewidzianym w art. 101 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, wezwaniem organu gminy do usunięcia naruszenia interesu prawnego lub uprawnienia podmiotu wnoszącego skargę. Skarżąca złożyła prawidłowe pod względem formalnym wnioski o zastosowanie ulgi w podatku od nieruchomości przed dniem wejścia w życie zaskarżonej uchwały. Zatem mając na względzie zawarte w uchwale unormowanie, jej wnioski zostały rozpoznane wedle nowych rozwiązań prawnych i to nie jest i nie może być w niniejszej sprawie kwestionowane. Ocenie zatem powinno podlegać zagadnienie, czy bezpośrednie działanie nowej uchwały od chwili jej wejścia w życie, stosować można do stosunków prawnych /zdarzeń, stanów rzeczy/ danego rodzaju niezależnie od tego, czy dopiero powstaną, czy też powstały wcześniej przed wejściem w życie nowego prawa, lecz trwają nadal w czasie dokonywania zmiany prawa. Zdaniem Sądu administracyjnego I instancji, sama zasada ochrony praw nabytych, nie wyklucza stanowienia regulacji, które znoszą lub ograniczają niektóre prawa podmiotowe. Wskazał na to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 października 2004 r. w sprawie FSK 571/04 stwierdzając, że zasada ochrony praw nabytych, chroni wyłącznie oczekiwanie dostatecznie usprawiedliwione i racjonalne oraz znajdujące uzasadnienie w potrzebie ochrony wartości konstytucyjnych, którym w konsekwencji porównania ich wagi z innymi wartościami należałoby dać pierwszeństwo przed tymi innymi wartościami konstytucyjnymi. W tej sytuacji jednostka musi się liczyć z tym, że zmiana określonych warunków społecznych lub gospodarczych może wymagać zmian regulacji prawnych, w tym również zmian, które znoszą lub ograniczają dotychczas zagwarantowanie prawa podmiotowe. W szczególności dotyczy to przepisów prawa podatkowego, które spełniają wielorakie funkcje społeczno-gospodarcze. Z tych powodów Sąd postanowił o oddaleniu skargi. Powyższe orzeczenie stało się przedmiotem skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Radca prawny Zbigniew K., w imieniu skarżącej, powyższemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i zastosowanie, a to art. 2 Konstytucji RP, przez przyjęcie, że dopuszczalnym w państwie prawa i zgodnym z zasadami sprawiedliwości społecznej, jest wydawanie aktów prawa miejscowego z negatywnymi skutkami prawnymi dla podatnika, w sytuacji, gdy: 1. na mocy dotychczas obowiązujących przepisów mógł on skorzystać z ulgi podatkowej i wniosek wszczynający postępowanie w sprawie skorzystania z tej ulgi złożył po poniesieniu nakładów i pod rządami dotychczas obowiązującego prawa, a jego merytoryczne rozpoznanie następuje na mocy nowych, niekorzystnych dla niego zasad, 2. podejmując działania inwestycyjne, mające na celu stworzenie nowych miejsc pracy, kierował się zasadami obowiązującego wówczas prawa, przyznające ulgi z tego tytułu, mając na uwadze nie tylko swój interes w tej sprawie, ale i interes społeczny polegający na tworzeniu nowych miejsc pracy. Wskazując na powyższe, autor skargi kasacyjnej, wnosił o: 1. zmianę zaskarżonego orzeczenia, poprzez stwierdzenie, że niezgodnym z prawem jest par. 8 zaskarżonej uchwały Rady Miejskiej, a to w ten sposób, że nie ma on zastosowania do postępowań wszczętych przed wejściem w życie zaskarżonej uchwały, jako że do takich wniosków stosuje się przepisy dotychczasowe, oraz alternatywnie wnosił o: 2. uchylenie zaskarżonego wyroku WSA i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi. W uzasadnieniu powyższego pisma jego autor wskazał, iż zaskarżoną uchwałę podjęto 22 marca 2005 r., z zastrzeżeniem że wchodzi ona w życie po upływie 14 dni od dnia jej publikacji, co praktycznie oznaczało maj 2005 roku, a więc już po wykonaniu inwestycji i złożeniu wniosku o ulgę. Uchwała ta zmienia diametralnie dla powódki zasady udzielania ulgi w podatku od nieruchomości, wprowadzając zupełnie inne kryteria dla zwolnienia, niekorzystne dla powódki. Zostaje wywrócony jej rachunek ekonomiczny, a sposób wprowadzenia uchwały podważa zaufanie do organów prawotwórczych. Przeprowadzone wywody Sądu w zakresie wykształconego orzecznictwa sądowego wydają się potwierdzać zasadność złożonej skargi. Mowa jest o tym, iż obywatele nie mogą być zaskakiwani nowymi rozwiązaniami prawnymi działającymi na ich niekorzyść, mowa jest o prawach nabytych. Sąd wydaje się podzielać przytoczone w toku postępowania przez skarżącą orzeczenia TK K 9/92, K 47/01, jak i szereg innych odnoszących się do podobnego stanu faktycznego. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie zwracał uwagę w swoim orzecznictwie, iż na treść zasady demokratycznego państwa prawnego, wyrażonej w art. 2 Konstytucji, składa się szereg zasad, które nie zostały wprawdzie ujęte expressis verbis w tekście Konstytucji RP, ale które wynikają z istoty i z aksjologii demokratycznego państwa prawnego. Do zasad tych należy w szczególności zasada ochrony zaufania do Państwa i stanowionego przez nie prawa. Z zasady tej zgodnie z orzecznictwem TK - wynika szereg dalszych zasad szczegółowych, w tym: m.in. zasada ochrony /poszanowania/ praw niewadliwie nabytych. U podstaw ochrony tych praw, znajduje się dążenie do zapewnienia jednostce bezpieczeństwa prawnego. Zdaniem skarżącej elementem istotnym dla oceny praw nabytych, nie jest moment wydania decyzji. Tym elementem istotnym jest okoliczność faktycznego stworzenia nowych miejsc pracy. Nie będzie to etap planowania inwestycji, zaciągania kredytu, wykonywania inwestycji /aczkolwiek już tu można mieć wątpliwości/. Będzie to etap faktycznego stworzenia tych miejsc pracy. Odzwierciedlenie to znajduje w dacie złożenia wniosku o udzielenie ulgi podatkowej. Wniosku złożonego już po wykonaniu inwestycji. A wniosek taki złożony został już w październiku 2004 roku - tj. pod rządami "starej uchwały". To w tym momencie skarżąca nabyła już prawo do ulgi. Inaczej, w ocenie autora skargi kasacyjnej, traciłoby sens to przytaczane przez Sąd i skarżącą orzecznictwo. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjna ma charakter szczególnie sformalizowanego środka odwoławczego. W myśl art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna między innymi zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Unormowania art. 174 p.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/. Oczywiście możliwe jest także w skardze kasacyjnej podnoszenie łącznie naruszenia prawa materialnego oraz naruszenia przepisów postępowania. Wykazywana okoliczność naruszenia któregoś z przytoczonych rodzajów prawa /materialnego, procesowego/ lub ich obu, powinna w swojej podstawie formułować zarzuty oraz je uzasadniać, w szczególności naruszenia przepisów /oznaczenie numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu/ przywołanej ustawy. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu /art. 183 par. 2 p.p.s.a./. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone /zob. wyrok NSA z 14 grudnia 2005 r., I FSK 383/05 - Lex nr 187517/. Warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody zmuszające sąd kasacyjny do domyślania się, który przepis prawa skarżący miał na uwadze, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Przepis ten musi być wskazany wyraźnie /por. uzasadnienie postanowienia SN z dnia 7 kwietnia 1997 r., III CKN 29/97 - OSNC 1997 nr 6-7 poz. 96/. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej w ogóle nie przywołał unormowań art. 174 cytowanej wyżej ustawy p.p.s.a., nie wskazał, który z przepisów tej ustawy został naruszony. Natomiast autor skargi kasacyjnej w jej petitum, a także w uzasadnieniu postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i zastosowanie, wskazując na art. 2 Konstytucji RP. Z tego przepisu wynika, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zwrócić uwagę, iż art. 2 Konstytucji RP nie był podstawą prawną, wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyroku. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, iż o tym, w jaki sposób Sąd powinien prowadzić postępowanie zmierzające do oceny postępowania dowodowego prowadzonego przez organ administracji publicznej, nie rozstrzygają powołane przepisy ustawy zasadniczej, lecz konkretne przepisy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Aby zatem skutecznie podnieść naruszenie zasady państwa prawnego, (...) trzeba wykazać, że sąd naruszając określone /ściśle wskazane/ przepisy prawa powszechnie obowiązującego wydał orzeczenie, które z uwagi na skutki, jakie wywołuje, nie da się pogodzić z porządkiem prawnym demokratycznego państwa prawnego /zob. wyrok NSA z 11 listopada 2005 r., II GSK 36/05 - Lex nr 166070 oraz wyrok NSA, FSK 647/04 - nie publ./. Z kolei odpowiadając na zarzut skargi kasacyjnej, który uzasadniany był orzecznictwem sądowym, a w szczególności wyrokami Trybunału Konstytucyjnego, należy podkreślić, że z konstytucyjnej zasady państwa prawnego, nie wynika wprost obowiązek uwzględniania określonych orzeczeń w danej sprawie. Innymi słowy, nie można postawić skutecznie zarzutu naruszenia wspomnianych zasad konstytucyjnych tylko z tego powodu, że w danej sprawie Sąd nie rozważał poglądów prawnych przyjętych w określonym orzeczeniu. Trzeba bowiem pamiętać, że orzeczenia sądów i trybunałów służą rozstrzyganiu określonych /konkretnych/ spraw. Wprawdzie mają one istotne znaczenie dla wykładni prawa, lecz nie oznacza to jeszcze, że muszą być powoływane w każdej podobnej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny pragnie również zauważyć, iż przepis art. 2 Konstytucji RP, sformułowany bardzo ogólnie, w istocie będący zasadą ustrojową RP, nie stanowił również podstawy prawnej do podjęcia uchwały przez Radę Miejską w N., która jest przedmiotem skargi. Inne natomiast unormowania prawne stanowiły w swojej podstawie wydanie aktu będącego przedmiotem sporu. Naczelny Sąd Administracyjny nie może jednakże wskazywać na nie samodzielnie, w zastępstwie skarżącego. Jak bowiem wyżej wskazano, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Dlatego też wniesiona skarga kasacyjna w danej sprawie nie spełnia wymogów z wymienionych wyżej art. 176 w zw. z art. 174 p.p.s.a. Z tych względów trzeba uznać, że rozpatrywana skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie i, stosownie do art. 184 p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji.