II FSK 1409/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Dariusz Kurkiewicz, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 644//12 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia 12 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. oddala skargę kasacyjną. I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 17 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 644/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę P. S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z 12 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości. I.2. Uzasadniając wyrok, WSA wskazał, że decyzją z 12 marca 2012 r. SKO utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy O. z 21 listopada 2011 r., którą odmówiono spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie 31.115 zł. Organy uwzględniły uprzednio wydany w sprawie wyrok WSA w Gliwicach z 29 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 1194/10, którym uchylono decyzję SKO odmawiającą spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. W orzeczeniu tym WSA wskazał, że dane z ewidencji gruntów i budynków nie mogą przesądzać o możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku od nieruchomości za lata 2004-2006 określonego w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej u.p.o.l.). Konieczne jest zaś ustalenie, czy na nieruchomości spółki znajdują się drogi, co przesądza o istnieniu "pasów drogowych", a w konsekwencji rozstrzyga o uprawnieniu do wyłączenia ich z opodatkowania. Wójt Gminy O. przeprowadził postępowanie i ustalił, że na terenie stacji elektroenergetycznej J. nie znajdują się drogi w rozumieniu ustawy o drogach. Są tam bowiem usytuowane utwardzone ciągi komunikacyjne, które służą wyłącznie pracownikom do poruszania się po terenie tego obiektu, a więc do prowadzenia działalności gospodarczej. Brak jest pionowych i poziomych znaków drogowych oraz infrastruktury charakterystycznej dla pasa drogowego. Teren stacji elektroenergetycznej jest terenem zamkniętym, strzeżonym i nie odbywa się tam ruch pojazdów. Specyficzny charakter prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej wyklucza możliwość przebywania w obrębie tej nieruchomości osób nieupoważnionych. Z dokumentów ewidencyjnych wynika, że na działkach nie występuje oznaczenie gruntu jako dr - droga. Budowle dróg wewnętrznych znajdujących się na gruntach spółki nie spełniają wymogu drogi wewnętrznej, wynikającego z przepisów ustawy o drogach publicznych, gdyż nie są sklasyfikowane i oznaczone w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr". Wykorzystywanie ich wyłącznie w działalności gospodarczej, tj. na komunikację wewnętrzną (drogi prywatne podatnika) nie jest zaś wystarczającą przesłanką wyłączenia ich z opodatkowania. Organ odwoławczy wskazał, że Wójt wprawdzie podtrzymał dotychczasowe stanowisko co do wiążącego charakteru danych z ewidencji gruntów i budynków dla ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości, ale jednocześnie wykonał zalecenia WSA, gdyż przeprowadził postępowanie wyjaśniające celem ustalenia, czy na nieruchomości strony istnieją pasy drogowe oraz drogi i czy korzystają one ze zwolnienia podatkowego. Zdaniem SKO skoro droga musi być budowlą, zaś pas drogowy stanowi grunt, na którym ta budowla jest zlokalizowana, to w dalszej kolejności koniecznym jest odwołanie się do zapisów ewidencji gruntów i budynków. Grunt zajęty pod pas drogowy, aby korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. musi być stosownie oznaczony w ewidencji gruntów i budynków. I.3. W skardze na decyzję ostateczną spółka zarzuciła naruszenie: a) art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) przez niezastosowanie się do wytycznych zawartych w wyroku WSA; b) art. 145 § pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez błędną ocenę materiału dowodowego w sprawie; c) art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. przez jego niezastosowanie w sprawie w następstwie uznania, że na gruntach skarżącej nie znajdują się drogi wewnętrzne i pasy drogowe. I.4. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Nawiązując do uprzedniego wyroku, WSA wskazał, że organy zastosowały się do zaleceń w nim zawartych, bowiem przeprowadziły ustalenia co do stanu nieruchomości - w tym oględziny. Materiał dowodowy uzupełniono także wzywając stronę do przedłożenia licznych dokumentów, w tym wymienionych przez organ oraz wszelkich innych posiadanych przez stronę, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia kwestii wyłączenia składników majątku skarżącej z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Wskazane środki dowodowe doprowadziły do niekwestionowanych przez stronę ustaleń, że w obrębie stacji elektroenergetycznej usytuowane są utwardzone ciągi komunikacyjne o różnych szerokościach i nawierzchniach, które służą wyłącznie pracownikom do poruszania się po terenie tej stacji. Wzdłuż ciągów komunikacyjnych nie ma obiektów związanych z zabezpieczeniem ruchu, pionowych ani poziomych znaków drogowych ani też infrastruktury charakterystycznej dla pasa drogowego. Teren stacji jest terenem zamkniętym, strzeżonym, niedostępnym dla osób nieupoważnionych i nie służy innym użytkownikom ruchu. Nie odbywa się tam ruch pojazdów. Analiza przedłożonych przez stronę map ewidencyjnych wykazała natomiast, że na terenach należących do spółki nie znajdują się żadne drogi. Wobec tych ustaleń WSA przyjął, że wspomniane ciągi komunikacyjne nie są zwolnione z opodatkowania w latach 2004-2006 na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. W ocenie Sądu pierwszej instancji zbyteczne było w tej sytuacji odnoszenie się do wskazywanych w skardze przesłanek zastosowania art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. WSA był bowiem związany uprzednim wyrokiem i innymi wyrokami wydanymi wobec spółki za lata 2004-2006, w których zdefiniowano, czym jest droga wewnętrzna, na którą powołuje się strona. WSA nie miał więc też podstaw do rozważania dopuszczalności powoływania się w niniejszej sprawie przez organy obu instancji na zapisy zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Decyzja wydana została w oparciu o prawidłowo przeprowadzone, zalecone przez WSA, postępowanie dowodowe, a zawarte w niej rozstrzygnięcie uwzględnia sformułowane przez ten Sąd kryterium wyłączające zastosowanie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Sąd pierwszej instancji stwierdził więc bezzasadność zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. oraz zbyteczność szczegółowego odnoszenia się do pozostałej argumentacji skargi. II. Spółka za pośrednictwem swoich pełnomocników - radcy prawnego i doradcy podatkowego zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej: 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 153 p.p.s.a. przez uznanie, że WSA był związany oceną prawną (rzekomą) pojęcia "drogi wewnętrznej" wyrażonej w wyroku z 29 marca 2011 r., co w konsekwencji spowodowało, że w zaskarżonym obecnie wyroku, powołując się na dyspozycję art. 153 p.p.s.a., odmówiono szczegółowego, merytorycznego odniesienia się do zarzutu naruszenia prawa materialnego w przedmiocie rozumienia tego pojęcia przez skarżącego i organy podatkowe oraz w przedmiocie roli ewidencji gruntów i budynków przy wymiarze podatku od nieruchomości; 2) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy - art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2007 r., nr 19, poz. 115 ze zm.) poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że drogą wewnętrzną, która wraz ze związanym z nią pasem drogowym mogłaby korzystać z wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości, mogłaby być tylko taka droga, na której odbywa się ruch pojazdów (choćby ograniczony), a w konsekwencji niezastosowanie tego przepisu (poprzez odmowę wyłączenia spod opodatkowania budowli, które od lat zaewidencjonowane są przez skarżącego jako drogi wewnętrzne), mimo że przepis ten powinien zostać zastosowany. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gliwicach oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w prawem przewidzianej wysokości. III. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 179 p.p.s.a. do udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Odnosząc się do zarzutu podniesionego w skardze kasacyjnej, który dotyczy naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach art. 153 P.p.s.a. wskazać należy, iż zgodnie z tym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (por. S. Hanausek (w:) System prawa procesowego cywilnego, t. 3, Zaskarżanie orzeczeń sądowych, red. W. Siedlecki, Ossolineum 1986, s. 318). Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność), zostało uznane za błędne. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku 15 marca 2012 r., sygn. akt II OSK 1261/10 (publ. ONSA WSA 2013, nr 1, poz. 7), stwierdził, że ocena prawna musi zostać w orzeczeniu wyrażona, co oznacza, że za przedmiot związania można uznać jedynie te elementy oceny odnoszącej się do przepisów prawa, które zostały zamieszczone w treści uzasadnienia orzeczenia. Muszą one mieć postać jednoznacznych twierdzeń, sformułowanych w sposób jasny, umożliwiający ustalenie treści związania bez potrzeby podejmowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych. W powołanym wyroku podkreślono, że z zakresu związania wyłączyć należy oceny wyrażone w sposób niejednoznaczny, jak też oceny przybierające postać pośrednich wniosków, jakie można wywieść z podanych w uzasadnieniu orzeczenia rozważań. W wyroku z dnia 14 marca 2013 r. sygn. akt I GSK 1591/11 (publ. LEX nr 1339558), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że artykuł 153 P.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Więcej, naruszenie przez organ administracji publicznej art. 153 P.p.s.a. w razie złożenia skargi powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego aktu (czynności). W pojęciu "ocena prawna" mieści się przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i procesowego. Wykładnia w tym sensie zmierza do wyjaśnienia istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą (por. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2013 r., sygn. akt II GSK 2101/11, publ. LEX nr 1277944). Odnosząc powyższe rozważania do oceny przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że aby za zasadny uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. wnoszący skargę kasacyjną winien był wykazać, że Wojewódzki Sad Administracyjny w Gliwicach w zaskarżonym wyroku pominął ocenę prawną wyrażoną we wcześniej wydanym w sprawie prawomocnym wyroku. Jednakże w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczność taka nie miała w niniejszej sprawie miejsca, albowiem stanowisko prezentowane w zaskarżonym wyroku dotyczące podstawy prawnej rozstrzygnięcia zgodne jest z oceną prawną dokonaną w prawomocnym wyroku wydanym w sprawie. Co najistotniejsze, w zaskarżonym wyroku uwzględniono pogląd, że przypisanie ewidencji gruntów i budynków decydującej roli w zakresie stosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., nie jest działaniem prawidłowym, a przedmiotem ustaleń organów podatkowych w tym zakresie powinno być istnienie na gruncie budowli drogi. Niezasadny jest również argument podniesiony w skardze kasacyjnej, że w zaskarżonym wyroku z naruszeniem art. 153 P.p.s.a. wskazano na związanie prawomocnymi wyrokami wydanymi w stosunku do Skarżącej w analogicznych sprawach. Zauważyć bowiem należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny odnosząc się do treści prawomocnych orzeczeń wydanych w sprawach dotyczących innych spraw Skarżącej nie stwierdził, że jest związany art. 153 P.p.s.a., lecz wskazał na zasadę jednolitości orzecznictwa. Natomiast w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny był związany w niniejszej sprawie prawomocnymi wyrokami wydanymi w stosunku do Skarżącej w innych sprawach, a związanie to wynika z art. 170 P.p.s.a. A zatem zasadnie uwzględniono treść tych orzeczeń w zaskarżonym wyroku. Ponadto zauważyć należy, że zasadnicze znaczenie w sprawie ma okoliczność, iż Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13 (dostępny na: orzeczenia. nsa.gov.pl) uznał, że "zasada związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków uregulowana w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. Nr 100, poz. 1086 ze zm.), nie miała decydującego znaczenia dla wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., budowli dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, o którym mowa w wymienionym przepisie, w przypadku braku w tej ewidencji odpowiedniego oznaczenia symbolem "dr".". W tej sytuacji Sąd rozpoznając niniejszą skargę związany jest powyższą uchwałą na zasadzie określonej w art. 269 § 1 P.p.s.a. Niezbędna jest zatem ocena, czy zaskarżony wyrok jest zgodny z uchwałą, o której wyżej mowa. Powyższe ma związek z podniesionym w skardze kasacyjnej zarzutem naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Zgodnie z powyższym przepisem w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają również pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej wyżej uchwale (pkt 3.7) wskazał, że "... zgodnie z definicją drogi, zawartą w art. 4 pkt 2 ustawy o drogach publicznych, droga ma być budowlą przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego. Z użytego zwrotu "przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego" można zatem wyprowadzić wniosek, że drogą w rozumieniu wskazanej ustawy będzie budowla przeznaczona do poruszania się uczestników ruchu drogowego – pieszych, kierujących, pasażerów pojazdów. Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego podziela przy tym pogląd prezentowany w wyrokach NSA z dnia 14 września 2012 r., II FSK 294-295/11 i II FSK 298/11 (dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że "droga" musi co do zasady służyć większej ilości osób, niekonieczne będących właścicielami gruntu, na którym droga jest posadowiona i osób z nim związanych. Na takie przeznaczenie drogi, także wewnętrznej, wskazuje też art. 8 ust. 1 ustawy. Wymienia on bowiem wśród desygnatów nazwy droga wewnętrzna m.in. drogi w osiedlach mieszkaniowych czy dojazdowe do obiektów użyteczności publicznej, które niewątpliwie dostępne są również dla osób innych niż właściciel gruntu. Aspekt funkcjonalny, tzn. powiązania pojęcia "drogi" ("pasa drogowego" i "obiektów budowlanych") z prowadzeniem (zabezpieczeniem i obsługą) ruchu drogowego, eksponowany jest też w treści art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Tym samym stwierdzić należy, że dana budowla może być uznana za drogę wewnętrzną jedynie wówczas, gdy przeznaczona ona jest do ruchu drogowego (rozumianego jako możliwość korzystania z drogi przez nieoznaczoną ilość osób, każdego użytkownika dróg), a nie służy tylko przedsiębiorcy do wewnętrznej komunikacji w obrębie danej nieruchomości (na terenie jego zakładu). Skoro, jak już zaznaczono, w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. pojęcie "drogi" oraz "obiektów budowlanych" powiązane zostało z elementem funkcjonalnym, tj. ruchem drogowym i obsługą (zabezpieczeniem) tego ruchu, regulacja ta zatem swoim zakresem nie obejmuje obiektów o innych funkcjach, w tym takich kategorii, jak parkingi oraz inne obiekty, które nie są bezpośrednio związane z ruchem drogowym i nie służą bezpośrednio obsłudze (zabezpieczeniu) tego ruchu, a np. zapewnieniu miejsc postojowych przed centrami handlowymi, stacjami paliw itp...". W tym miejscu Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że rozpoznawana skarga kasacyjna nie zawiera w podstawach kasacyjnych zarzutu naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. Tym samym nie zakwestionowano prawidłowości stanu faktycznego sprawy stanowiącego podstawę zaskarżonego wyroku, zgodnie z którym w obrębie stacji elektroenergetycznej J. usytuowane są utwardzone ciągi komunikacyjne (...), które służą wyłącznie pracownikom do poruszania się po terenie tej stacji. Wzdłuż ciągów komunikacyjnych nie ma obiektów związanych z zabezpieczeniem ruchu, pionowych ani poziomych znaków drogowych ani też infrastruktury charakterystycznej dla pasa drogowego. Teren stacji elektroenergetycznej J. jest terenem zamkniętym, strzeżonym, nie jest dostępny osobom nieupoważnionym i nie służy innym użytkownikom ruchu. Nie odbywa się tam ruch pojazdów. Odnosząc powyższe ustalenia do treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13 stwierdzić należy, że ciągi komunikacyjne usytuowane w stacji elektroenergetycznej J. z uwagi na posiadane cechy funkcjonalne nie podlegają regulacjom w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., bowiem służą one wyłącznie pracownikom do poruszania się po terenie tej stacji. A zatem nie są one powiązane z ruchem drogowym i obsługą tego ruchu. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadniony podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia powyższego przepisu. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego stosownie do art. 184 P.p.s.a., podlegała oddaleniu.