II FSK 1019/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. "G." S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1177/13 w sprawie ze skargi M. "G." S.A. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 29 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 19 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1177/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. S.A. w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z 29 marca 2013 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: Decyzją z 27 września 2012 r. Wójt Gminy K. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 112.360 zł. uznając, iż zakupione przez stronę grunty o powierzchni 13,7024 ha za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i przyjął stawkę podatkową przewidzianą dla tego rodzaju gruntów. W uzasadnieniu organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił, że w jego ocenie w sprawie nie wystąpiła przesłanka względów technicznych, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: u.p.o.l.). Stąd też grunty znajdujące się w posiadaniu strony powinny być opodatkowane najwyższą stawką podatkową. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji powołany przez spółkę niejasny zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego gminy K. ma charakter prawny a nie techniczny. Przeszkoda ta nie tkwi w substancji przedmiotu opodatkowania, a tym samym nie stanowi względów technicznych. Ponadto z informacji uzyskanych przez organ podatkowy pierwszej instancji wynika, że ww. grunty nie są skarżone (pismo Referatu Budownictwa i Gospodarki Przestrzennej Urzędu Gminy K. z dnia 4 kwietnia 2011 r. a spółka otrzymała zapewnienie dostawy mediów (pismo spółki z dnia 1 marca 2012 r.). Na skutek wniesionego odwołania wskazaną na wstępie decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżone decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Podkreślił, że co do zasady grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy uznaje się za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wyjaśnił dalej, że jeden z wyjątków od wyżej wskazanej zasady dotyczy gruntów i budynków, które nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Przy czym zauważył, że pojęcie "względy techniczne" nie zostało jednak zdefiniowane w u.p.o.l. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych organ podatkowy drugiej instancji wskazał, że wykładnia użytego w art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyrażenia "przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych" prowadzi do wniosku, iż oznacza ona obiektywne przeszkody sprawiające, że przedmioty opodatkowania nie są i trwale nie mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej. Wskazany charakter przeszkody sprawia, że nie może być ona determinowana wolą (działaniem lub zaniechaniem) podatnika, lecz okolicznościami zewnętrznymi i fizykalnymi, odnoszącymi się do substancji przedmiotu opodatkowania. Wyłączenie z zakresu opodatkowania przedmiotów opodatkowanych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej dotyczy zatem sytuacji, gdy przedmiot ten nie jest i - jednocześnie - nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na zdarzenia niezależne od podatnika. Przykładem może być sytuacja chemicznego, radioaktywnego lub biologicznego skażenia, przy czym skażenie musi zaistnieć niezależne od działań lub zaniechań podatnika. W rozpatrywanej sprawie nie ustalono zaś zdaniem organu odwoławczego wskazanych wyżej okoliczności. Również strona nie zarzucała, że takie szczególne okoliczności zaistniały. W związku z powyższym uznano, że przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości służącej do wykonywania działalności gospodarczej skutkuje opodatkowaniem nieruchomości według najwyższych stawek podatku od nieruchomości. Nieruchomość taka, mimo chwilowego jej niewykorzystywania, z różnych przyczyn, nie przestaje być nieruchomością związaną z prowadzoną przez dany podmiot działalnością gospodarczą. Wskazano bowiem, że argument spółki dotyczący dostępu do drogi nie uzasadnia przyjęcia wystąpienia względów technicznych. Zauważono też, że w toku oględzin ustalono, że istnieje możliwość dojazdu do działki z drogi wojewódzkiej poprzez tzw. drogę wewnętrzną. Ponadto z treści aktu notarialnego nr [...] z dnia 29 kwietnia 2011r. wynika, że spółka ma zapewnioną służebność gruntową polegającą na prawie bezpłatnego przechodu i przejazdu do działki nr [...], której jest właścicielem a położonej bezpośrednio przy działce nr [...]. Podtrzymano tym samym argument organu podatkowego pierwszej instancji, że błędny zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego ma charakter prawny a nie techniczny. Wskazano także, że brak uzyskania pozwolenia na budowę wynikał z faktu, że wniosek spółki był niekompletny i nie został on przez spółkę uzupełniony pomimo wezwania jej przez organ administracji w wyznaczonym terminie. Podniesiono także, że w piśmie z dnia 19 grudnia 2011 r. Z. sp. z o.o. poinformowała, że są techniczne możliwości podłączenia projektowanego kompleksu do sieci wodociągowej. Studio Projektowe Archipelag na mocy upoważnienia spółki zwróciło się o wydanie warunków technicznych podłączenia do sieci projektowanego wodociągu. Z. udzielił zapewnienia dostawy wody oraz wpięcia i budowy przez spółkę rurociągu zasilającego. Nie stwierdzono również przeszkód natury technicznej z uzbrojeniem terenu w energię elektryczną. Ze znajdującego się w aktach sprawy pisma Grupy Tauron z dnia 17 lutego 2011 r. Nr [...] wynika, że wyrażono zgodę na przyłączenie kompleksu rekreacyjnego do sieci. Organ odwoławczy podkreślił, że skarżąca w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła żadnych dokumentów, które dawałyby podstawę do odstąpienia od opodatkowania ww. stawkami podatkowymi. Zdaniem organu podatkowego drugiej instancji za taki dokument nie można uznać przedłożoną przez spółkę opinię rzeczoznawcy budowlanego, ponieważ dotyczy ona obiektów budowlanych, a nie gruntów. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem opodatkowania są tylko grunty o powierzchni wykazanej przez stronę w deklaracji podatkowej. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie, Spółka wniosła o uchylenie decyzji obu instancji, podnosząc zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 1a ust. 1 pkt 3) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz.U z 2010 Nr 95 poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.) przez niewłaściwe zastosowanie podyktowane błędną interpretacją pojęcia "względy techniczne", podczas gdy zebrany w postępowaniu materiał dowodowy wyraźnie wskazuje, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do działalności ze względów technicznych; - art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że "względy techniczne" zachodzą wówczas, gdy budynek nie może być wykorzystywany z uwagi na istniejącą w tym zakresie decyzję organu budowlanego. Strona obszernie uzasadniła swoje stanowisko w sprawie. Skarżąca wskazała, że w sprawie w celu ustalenia okoliczności powodujących brak możliwości wykorzystania gruntów, budynków i budowli do prowadzenia działalności gospodarczej należało przeprowadzić postępowania dowodowe z wykorzystaniem wszelkich środków dowodowych. Podała, że w obecnej chwili inwestycja polegająca na uzbrojeniu gruntu oraz podjęcie próby zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego jest dla niej nieuzasadnione. W odpowiedzi na skargę, samorządowe kolegium odwoławcze wniosło o oddalenie skargi. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że w sprawie dokonano prawidłowego wymiaru podatku od nieruchomości za 2012 r., zasadnie obejmując opodatkowaniem, jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, sporne budynki i grunty. Sąd zaaprobował stanowisko organu, że sam fakt posiadania gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, przesądza o uznaniu, że te przedmioty opodatkowania są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dla celów podatku od nieruchomości nie ma znaczenia, czy nieruchomość jest wykorzystywana do celów prowadzenia działalności gospodarczej, czy też nie, np. z uwagi na to, że w danej chwili profil działalności przedsiębiorcy nie pozwala na jej efektywne wykorzystanie. Z ustaleń poczynionych przez organy wynika, że wskazywane przez spółkę przeszkody nie uzasadniały przyjęcia braku możliwości wykorzystania spornych działek do działalności gospodarczej ze względów technicznych, gdyż istnieje możliwość dojazdu do działki z drogi wojewódzkiej przez tzw. drogę wewnętrzną, a z treści aktu notarialnego nr [...] z dnia 29 kwietnia 2011 r. wynika, że spółka ma zapewnioną służebność gruntową polegającą na prawie bezpłatnego Przechodu i przejazdu do działki nr [...], położonej bezpośrednio przy działce nr [...]. Podnoszona przez spółkę okoliczność braku dostępu do drogi publicznej ma charakter prawny, a nie techniczny i pozostaje bez wpływu na klasyfikację gruntów dla potrzeb podatku od nieruchomości. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 4 ust. 5, art. 5 ust. 1 pkt la i pkt 2b i art. 6 ust. 1, ust. 4,ust. 5, ust. 9 u.p.o.l. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie powołanych przepisów, prowadzące do przyjęcia, że stanowiące własność skarżącej spółki nieruchomości w okresie objętym skarżoną decyzją były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu powołanych przepisów i podlegają w związku z tym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek, b) art. 1a ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. poprzez: - przez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że o obiektywnym charakterze względów technicznych można mówić tylko w kontekście względów technicznych, na które podatnik nie ma wpływu; - przez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że dla uznania względów technicznych za mające trwały charakter konieczne jest w zasadzie to aby były one nieodwracalne; - przez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że niemożność wykorzystywania budynku w działalności gospodarczej faktycznie stanowić ma niemożność jego używania; - przez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, iż budynki znajdujące się w stanie do rozbiórki lub kapitalnego remontu wymagające znacznych inwestycji przenoszących wartość nowych budynków nie stanowią względów technicznych, o których mowa w powołanym przepisie, - poprzez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że to na podatniku - a nie na organie podatkowym - ciąży dowód wykazania wystąpienia przesłanki względów technicznych niemożliwości i wykorzystania nieruchomości do celów gospodarczych, c) art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 w zw. z art. 23 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 4 ust. 5, art. 5 ust. 1 pkt la i pkt 2b i art. 6 ust. 1,4,5,9 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie powołanych przepisów prowadzące do niewłaściwego zastosowania w sprawie stawek podatku od nieruchomości właściwych dla gruntów i budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i w konsekwencji nieprawidłowe określenie wysokości zobowiązania podatkowego od nieruchomości na 2011 r. i zawyżenia jego wysokość, Na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: a) art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. polegające na tym, że sąd administracyjny pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej błędnie oddalił skargę i nie zastosował środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., w sytuacji gdy decyzja SKO została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego mającym istotny wpływ na wynik sprawy - a w szczególności z naruszeniem art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 4 ust. 5, art. 5 ust. 1 pkt la i pkt 2b i art. 6 ust. 1,4,5,9 u.p.o.l. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji, ewentualnie rozpoznanie skargi, a także zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. W rozpoznawanej sprawie zarzuty o charakterze materialnym i procesowym są wzajemnie powiązane, bowiem wykładnia zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego wprost rzutuje na zakres postępowania dowodowego, które powinno być przeprowadzone w sprawie. Z tego też względu zarzuty te rozpoznać należy łącznie. W odniesieniu do zagadnienia opodatkowania nieruchomości będących w posiadaniu przedsiębiorcy, sądy administracyjne wypracowały bogaty dorobek orzeczniczy. Przykładowo, w wyroku z 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 3049/12, NSA uznał, że "podstawowym kryterium związku z działalnością gospodarczą jest samo posiadanie danej nieruchomości przez prowadzący działalność gospodarczą podmiot. Istotne jest, że związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. Tym samym o tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność gospodarcza jest w danym obiekcie rzeczywiście prowadzona, ale to, czy jest w posiadaniu przedsiębiorcy. Przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy części nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą". W cytowanym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także, że " ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje pojęcia , których zaistnienie wyklucza wykorzystywanie przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej. Należy jednak przyjąć ze względu na ratio legis wprowadzenia tej konstrukcji prawnej, że chodzi o zmniejszenie obciążeń podatkowych tych podmiotów gospodarczych, które nie mogą wykorzystywać posiadanych nieruchomości dla celów gospodarczych z przyczyn całkowicie od nich niezależnych, a związanych z naturą danego przedmiotu opodatkowania. Innymi słowy, analizowany przepis może znaleźć zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot i to zarówno obecnie, jak i w przyszłości. Pojęcie "względy techniczne" nie obejmuje więc swoim zakresem technologicznych, ekonomicznych, jak również finansowych przyczyn braku możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej". Podobne stanowisko zajął NSA w m.in. z 9 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1354/07, z 5 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1626/12, z16 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2222/12, co daje podstawę do wniosku, że w odniesieniu do omawianego problemu wykształciła się jednolita linia orzecznicza. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekający w niniejszym składzie, podziela w pełni przedstawione powyżej poglądy, w związku z czym uznaje, że sąd administracyjny pierwszej instancji – kontrolując postępowanie podatkowe z perspektywy materialnoprawnej – przyjął prawidłową wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 4 ust. 5, art. 5 ust. 1 pkt la i pkt 2b i art. 6 ust. 1, ust. 4,ust. 5, ust. 9 u.p.o.l. Przedstawiona wykładnia spornych przepisów prawa materialnego wyznaczała zakres niezbędnego postępowania dowodowego w kontrolowanej przez sąd administracyjny pierwszej instancji sprawie. WSA we Wrocławiu prawidłowo ocenił zaskarżone rozstrzygnięcia również w ich aspekcie proceduralnym. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu administracyjnego pierwszej instancji, że "przesłanki związania gruntu z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz niewystępowania w sprawie przesłanki niemożności wykorzystywania gruntów, budynków i budowli do prowadzenia działalności gospodarczej za względów technicznych, organy podatkowe ustaliły z zachowaniem reguł procedury podatkowej, zgodnie z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena dokonana przez te organy nie nosiła cech dowolności, a zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający i nie budził wątpliwości. Ponieważ żaden z zrzutów skargi kasacyjnej nie okazał się trafny, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił, stosownie do treści art. 184 P.p.s.a.