I FSK 903/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Cezary Kosterna, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 772/12 w sprawie ze skargi O. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 27 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 3.600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 772/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę O. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 27 czerwca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2010 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 24 lutego 2012 r., którą określono skarżącej spółce w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, luty, marzec i maj 2010 r. oraz do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za maj i czerwiec 2010 r. oraz zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2010 r. Organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie trafnie uznał, że spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupu wystawionych przez "M." sp. z o.o. z siedzibą w S. z dnia 4 stycznia 2010 r., oraz przez "S." sp. z o.o. z siedzibą w S. z dnia 8 marca 2010 r., gdyż nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odnośnie transakcji opisanej w fakturze wystawionej przez spółkę "M." organy oparły się w szczególności na zeznaniach R. A. (byłego prezesa zarządu tej spółki) oraz M. K. (wiceprezesa zarządu spółki), z których wynikało, że faktura ta dokumentująca zakup lokalu użytkowego była fikcyjna, a należność w niej wykazana nigdy nie została uiszczona. Organy podatkowe nie dały przy tym wiary zeznaniom M. T. (dyrektora zarządu skarżącej spółki), jakoby transakcja opisana w kwestionowanej fakturze faktycznie miała miejsce. Zwróciły przy tym uwagę, że poza przedmiotową fakturą i dokumentem KW, spółka "O." nie przedstawiła żadnych dowodów na to, iż sporne zdarzenie gospodarcze faktycznie zaistniało. Organ odwoławczy podkreślił również za organem pierwszej instancji, że nie jest wiarygodne, aby spółka, której sytuacja finansowa w latach 2009-2010 nie była zbyt dobra, zdecydowała się na zakup lokalu użytkowego, w sytuacji gdy w dacie podpisania rzekomej umowy sprzedaży lokalu (strona nie przedłożyła jej w trakcie postępowania podatkowego) brak było projektu tego lokalu i pozwolenia na jego budowę, a w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego w miejscu planowanego lokalu użytkowego ujęty był lokal handlowy. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do WSA w Poznaniu spółka "O." wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Skarżąca zarzuciła przy tym organom podatkowym szereg uchybień natury procesowej, przede wszystkim naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 199 § 1, art. 135, art. 159 § 1a, art. 181, art. 187 § 1, art. 187 § 3, art. 188, art. 190 § 2, art. 191, art. 210 § 1 ust. 3, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."). W szczególności skarżąca podniosła, że organy nie zebrały wystarczającego materiału dowodowego aby przyjąć, że transakcje opisane w spornych fakturach nie miały w rzeczywistości miejsca, a znajdujący się w aktach materiał oceniły z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. W tym kontekście skarżąca podniosła, że organy wadliwie oceniły jej kondycję majątkową w latach 2009-2010, pomijając zupełnie dochód osiągnięty przez spółkę w latach poprzednich i na tej podstawie wyprowadziły błędne wnioski odnośnie transakcji zakupu lokalu użytkowego od spółki "M.". Ponadto skarżąca zarzuciła organom podatkowym bezzasadną odmowę uwzględnienia składanych przez nią wniosków dowodowych. Przeprowadzenie bowiem wnioskowanych przez stronę dowodów było istotne dla ustalenia stanu faktycznego i tym samym prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w kwestionowanej decyzji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. WSA w Poznaniu nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. 3.2. Sąd stwierdził, iż organy podatkowe w niniejszej sprawie wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji i dokonały jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, zgodnie z zasadą określoną w art. 191 O.p., nie naruszając przy tym w ramach postępowania podatkowego pozostałych wskazanych w skardze przepisów ww. ustawy. 3.3. Zdaniem Sądu organy słusznie przyjęły, że w niniejszej sprawie podstawowe znaczenie miały zeznania R. A. – byłego prezesa zarządu spółki "M." oraz M. T. – dyrektora zarządu spółki "O.". Osoby te brały bezpośredni udział w procederze wystawienia spornych faktur. Ponadto organ pierwszej instancji przesłuchał w charakterze świadków inne podmioty, tj. M. K. – wiceprezes "M.", D. R. – zastępcę dyrektora zarządu "O." oraz E. S., która w latach 2009 i 2010 była pracownikiem skarżącej spółki. Osoby te były w sposób jedynie pośredni zaangażowane w sytuację objętą niniejszym postępowaniem. Jednocześnie organy podatkowe dokonały wszechstronnej analizy dokumentów księgowych spółki, w tym ksiąg podatkowych, deklaracji oraz innych dokumentów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej i postępowania jurysdykcyjnego. Ponadto postanowieniem z dnia 30 czerwca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. włączył do akt postępowania decyzję z dnia 6 czerwca 2011 r., wydaną wobec "M." sp. z o.o., zaś postanowieniem z dnia 16 sierpnia 2011 r. do materiału dowodowego sprawy zostały włączone protokoły przesłuchań M. K. z dnia 25 marca 2011 r. i R. A. z dnia 24 marca 2011 r. Następnie postanowieniem z dnia 2 grudnia 2011 r. organ podatkowy włączył do akt niniejszej sprawy pisma innych organów podatkowych dotyczące złożonych korekt przez kontrahentów strony z tytułu niezapłaconych wierzytelności za okresy od kwietnia do października 2009 r. oraz informacje od komorników sądowych o zajęciu wierzytelności spółki w związku z posiadanymi zaległościami wobec jej kontrahentów. Wobec tego Sąd podzielił ocenę organów podatkowych, iż niecelowe było przeprowadzenie dodatkowych dowodów zawnioskowanych przez stronę w toku postępowania podatkowego. Sąd zwrócił uwagę, że organy w niniejszej sprawie wprawdzie oparły się po części na dowodach przeprowadzonych w innych postępowaniach, do czego miały prawo wobec treści art. 181 O.p., jednakże skarżąca spółka miała możliwość odnieść się do tego materiału, stąd nie sposób uznać, by zostały naruszone po jej stronie jakiekolwiek uprawnienia procesowe, zwłaszcza te, które związane są z jej czynnym udziałem w postępowaniu. Sąd podkreślił, że w każdym stadium postępowania skarżąca spółka posiadała takie prawo i czynnie z niego korzystała, składając pisma procesowe i wnioski dowodowe. Wskazane zaś przez stronę uchybienia, które miał popełnić organ, nie noszą znamion istotnych naruszeń prawa, które mogłyby mieć wpływ na rozstrzygnięcie rozpoznawanej sprawy. 3.4. Sąd zwrócił uwagę, że pełnomocnik spółki koncentruje się na okolicznościach drugorzędnych i swoje argumenty próbuje podeprzeć dowodami pośrednimi, podczas gdy fakty istotne dla sprawy zostały wykazane przez organy obu instancji. Wynika z nich, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W zakresie faktury nr 01/01/2010 z dnia 4 stycznia 2010 r., organy – zdaniem Sądu – zasadnie przyjęły zeznania R. A. z dnia 24 i 29 marca 2011 r. za w pełni wiarygodne. Świadek ten przyznał się do wystawienia fikcyjnej faktury i potwierdził, że faktura ta nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Wskazał przy tym, że lokal wymieniony w fakturze nie istnieje, co więcej - nie został nawet zaprojektowany, ani nie wystąpiono o wydanie pozwolenia na budowę nieruchomości obejmującej ten lokal. Na okoliczność tę zwróciły uwagę również inne osoby przesłuchane w charakterze świadków, tj. M. K. (w dniu 4 sierpnia 2011 r.) oraz D. R. (w dniu 29 lipca 2011 r.). W perspektywie treści wypływających z pozostałych dowodów w sprawie, przede wszystkim tego, że strona nie była w stanie przedłożyć dokumentu umowy z dnia 17 listopada 2009 r., której dotyczy faktura nr 01/01/2010, fakty te – w opinii Sądu – mają kluczowe znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Sądu argumenty skarżącej spółki przywołane zarówno w skardze, jak i później w toku postępowania sądowego, nie zmierzają w żaden sposób do wyjaśnienia ww. okoliczności. Koncentrują się natomiast na istnieniu poszlak, które same w sobie nie mogą podważyć prawdziwości faktów ustalonych na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów o charakterze bezpośrednim. Chodzi w tym wypadku również o podniesioną na rozprawie w dniu 4 grudnia 2012 r. przez pełnomocnika spółki kwestię istnienia w bilansie "M." za 2010 r. – w rubryce: "środki pieniężne w kasie i na rachunkach" – zapisu "409.503,98 zł". Zdaniem pełnomocnika środki te w części pochodzą z zakwestionowanej zaliczki, co miałoby wynikać z raportów kasowych spółki "M." i zeznań M. K., która stwierdziła, że środki z zaliczki zostały zaksięgowane. Sąd przyjął, że ze zgromadzonych w sprawie dowodów nie wynika w żaden sposób, że do zapłaty sumy ujętej w spornej fakturze faktycznie doszło; przeciwnie – organy podatkowe trafnie wskazały, iż w sprawie nie istnieje dowód w postaci dokumentu, który potwierdzałby przyjęcie pieniędzy przez spółkę "M.". Wspomniana zaś M. K. zeznała w dniu 4 sierpnia 2011 r. – w obecności m.in. M. T., że pieniądze z faktury VAT z dnia 4 stycznia 2010 r. nigdy nie wpłynęły do kasy spółki. Sąd zwrócił uwagę, że ani E. S., ani D. R., nie byli świadkami przekazywania spornej gotówki w kwocie 329.400,00 zł R. A. przez M. T. Sąd zauważył, iż o zasadności rozumowania organów rozstrzygających niniejszą sprawę świadczy również fakt kondycji finansowej skarżącej spółki. Z dowodów zgromadzonych przez organ pierwszej instancji wynika, że spółka na przełomie lat 2009-2010 posiadała zaległości. Świadczą o tym liczne postępowania egzekucyjne sądowe i administracyjne wobec strony. W związku z tym zasadnie organy podatkowe stwierdziły, iż trudno przyjąć, by spółka w takiej sytuacji posiadała i angażowała znaczne środki finansowe na zakup lokalu pod nową siedzibę. W ocenie Sądu, nie prowadzą do zmiany okoliczności wskazane przez stronę w skardze dane dotyczące wypracowanego zysku skarżącej w ostatnich latach; przeciwnie - dane te potwierdzają fakt, że zakup lokalu za kwotę 329.400,00 zł, przy zysku brutto w 2009 r. na poziomie 4.530,19 zł oraz w 2010 r. w wysokości 5.830,00 zł, jest wysoce nieprawdopodobny. 3.5. Odnosząc się do ustaleń dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT z dnia 8 marca 2010 r., nr 1/2010, Sąd także podzielił stanowisko organów podatkowych, które w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, zwłaszcza protokołów przesłuchań świadków: D. R., M. T., E. S., dokumentów księgowych spółek "O." i "S.", umów z dnia 3 stycznia 2005 r. i z dnia 15 września 2008 r. oraz dokumentu zlecenia z dnia 4 stycznia 2010 r., dotyczącego przeprowadzenia sprawdzenia dokumentacji księgowej, i wynikającego stąd faktu, że osoby zatrudnione w "S." działały również na rzecz spółki "O." - przyjęły, że sporna faktura stwierdza czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez podmiot wskazany na tym dokumencie jako wystawca. Organy podatkowe doszły do logicznej i uzasadnionej konstatacji, iż trudno dać wiarę sytuacji, w której firma "S." dokonuje zakupu usług obsługi finansowo - księgowej od skarżącej, jednocześnie dokonując sprawdzania dokumentacji księgowej tej firmy przy pomocy osób działających na rzecz obu firm oraz pracownika, który zatrudniony był jednocześnie w obu firmach z takim samym zakresem obowiązków. 3.6. Końcowo Sąd, powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, w szczególności wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (publ.: http://www.curia.europa.eu), uznał, że zakwestionowane przez organy podatkowe w niniejszej sprawie faktury były wynikiem działań świadomych, podjętych co najmniej z zamiarem ewentualnym, jeśli idzie o korzyści, jakie miała odnieść skarżąca oraz inne podmioty uczestniczące w procederze wystawiania faktur bez pokrycia. Z tego względu w badanej sprawie nie wchodziły w grę okoliczności, które mogłyby wskazywać na wadliwość orzeczeń organów podatkowych. 3.7. Sąd stwierdził, że w tak ustalonym stanie faktycznym tej sprawy słusznie zastosowanie znalazły przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "u.p.t.u."). 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając WSA w Poznaniu naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 199, art. 135, art. 159 § 1a, art. 187 § 1 i 3, art. 188, art. 190 § 2, art. 191, art. 210 § 4 O.p. Uzasadniając powyższy zarzut strona w szczególności podniosła, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie był wystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i budził poważne wątpliwości. W ocenie skarżącej organy w niniejszej sprawie oparły się głównie na tej części materiału dowodowego, który świadczył na jej niekorzyść, podczas gdy skarżąca zgłaszała szereg wniosków dowodowych, które miały przede wszystkim na celu potwierdzenie faktu zapłaty przez skarżącą na rzecz "M." sp. z o.o. kwoty wskazanej w spornej fakturze i zaksięgowania jej przez tegoż kontrahenta, co miało kluczowe znaczenie w tej sprawie. Okoliczności te potwierdziłyby bowiem rzeczywisty charakter zakwestionowanej transakcji. Ponadto skarżąca podniosła zarzut w zakresie naruszenia jej prawa do czynnego udziału w każdym stadium postępowania, wskazując na uniemożliwienie M. T. uczestniczenia w przesłuchaniu świadka E. S. W ocenie skarżącej M. T. był także przesłuchiwany przez organy podatkowe w niewłaściwym trybie – w charakterze świadka, a nie strony, które to uchybienia nie zostały wzięte pod uwagę przez Sąd pierwszej instancji. W związku z powyższym spółka wniosła o uchylenie wyroku WSA w Poznaniu w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz tej spółki kosztów postępowania, z kosztami zastępstwa procesowego. 4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 1. Na wstępie należy wskazać, że strona skarżąca zarzutami sformułowanymi w skardze kasacyjnej próbowała podważyć ocenę Sądu pierwszej instancji co do prawidłowości postępowania podatkowego przeprowadzonego w niniejszej sprawie przez organy podatkowe. 5.2. Przeważająca część argumentacji skargi kasacyjnej sprowadza się przy tym do próby zakwestionowania opinii tego Sądu w zakresie poczynionych w tej sprawie przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, których konsekwencją było pozbawienie tejże strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nr 01/01/2010 z dnia 4 stycznia 2010 r. W tym przedmiocie w skardze kasacyjnej podniesiono, że WSA wadliwie przyjął, iż organy podatkowe obu instancji, pomijając lub nie uwzględniając szeregu wniosków dowodowych zgłaszanych przez stronę w toku postępowania, nie naruszyły dyspozycji m.in. art. 122, art. 187 i art. 188 O.p. W tym zakresie strona próbowała podważyć co do zasady ocenę WSA odnośnie zasadności przeprowadzenia przez organy dowodów na okoliczność: - wiarygodności zeznań złożonych przez R. A. i M. K. w zakresie transakcji opisanej w spornej fakturze (dowody opisane w punktach A, B, C, F, G uzasadnienia skargi kasacyjnej), - oceny sytuacji finansowej skarżącej spółki w 2010 r. (dowód opisany w punkcie H skargi kasacyjnej), jako okoliczności przemawiającej za uznaniem za fikcyjną spornej faktury, - oceny organów podatkowych i w konsekwencji Sądu pierwszej instancji co do faktycznego przekazania przez skarżącą kwoty wskazanej w kwestionowanej fakturze zaliczkowej jej kontrahentowi, tj. spółce "M." (dowody wskazane w punktach D i E uzasadnienia skargi kasacyjnej). 5.3. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował w całości ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, wskazując w uzasadnieniu skarżonego wyroku na dowody, które legły u podstaw takiej oceny tego Sądu. Sąd powołał się przy tym na szereg dowodów bezpośrednio przeprowadzonych w ramach postępowania podatkowego w tej sprawie, jak również materiał dowodowy z innych postępowań, włączony do akt tej sprawy, przede wszystkim na zaznania R. A., uznając je za wiarygodne w świetle całego zgromadzonego w tej sprawie materiału dowodowego, w zakresie, w jakim osoba ta przyznała się do wystawienia fikcyjnej faktury, a także podała, że lokal, którego zakupu miała rzekomo dotyczyć ta faktura nie istniał – nie został zaprojektowany, nie wystąpiono o wydanie pozwolenia na budowę nieruchomości obejmującej ten lokal, a także, że kwota wykazana na tej fakturze nie została na rzecz "M." nigdy uiszczona. Sąd podkreślił, że okoliczności, na które powołał się R. A. potwierdzały również zeznania innych świadków, tj. M. K. i D. R. Sąd przyjął, że za trafnością oceny organów podatkowych odnośnie fikcyjności spornej faktury przemawiają także kolejne kwestie, w szczególności fakt, iż brak jest dokumentu umowy przedwstępnej z dnia 17 listopada 2009 r., której dotyczyła sporna faktura zaliczkowa nr 01/01/2010, a także brak dokumentów potwierdzających przyjęcie przez kontrahenta skarżącej, tj. spółkę "M.", kwoty wymienionej w spornej fakturze. Ponadto o zasadności rozumowania organów podatkowych świadczyła – zdaniem WSA – kondycja finansowa skarżącej spółki w latach 2009-2010. W tym kontekście Sąd za miarodajne uznał dowody w postaci dokumentacji z prowadzonych wobec skarżącej postępowań egzekucyjnych - sądowych i administracyjnych, a także dane odnośnie zysku wypracowanego przez skarżącą spółkę w latach 2009-2010 r. Sąd podkreślił, że w ramach postępowania dowodowego organy podatkowe dokonały wszechstronnej analizy dokumentów księgowych spółki, w tym ksiąg podatkowych, deklaracji oraz innych dokumentów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej i postępowania jurysdykcyjnego. Ponadto postanowieniem z dnia 30 czerwca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. włączył do akt postępowania decyzję z dnia 6 czerwca 2011 r., nr [...], względem "M." sp. z o.o. Ustalenia poczynione w toku postępowania podatkowego w niniejszej sprawie przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. znalazły – zdaniem Sądu – odzwierciedlenie w uzasadnieniu tej decyzji, z którego wynika m.in., że R. A. przyznał się do wystawienia łącznie czterech fikcyjnych faktur VAT, w tym spornej faktury nr 01/01/2010. 5.4. W tej sytuacji, tj. gdy Sąd pierwszej instancji wskazał na szereg innych okoliczności, popartych stosownymi dowodami, na podstawie których za wiarygodne uznał zeznania R. A. i M. K. odnośnie spornej transakcji, za prawidłowe należy uznać stanowisko tego Sądu, że brak było podstaw do uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącej w tym zakresie. Naczelny Sąd Administracyjny w tym miejscu zwraca uwagę, że wszystkie dowody opisane w skardze kasacyjnej, które – zdaniem strony – miałyby podważyć powyższą ocenę WSA w przedmiocie wiarygodności zeznań R. A. i M. K. nie dotyczą bezpośrednio transakcji spornej w niniejszej sprawie. Strona skarżąca próbuje zakwestionować wiarygodność zeznań tych osób w niniejszej sprawie wskazując na ich nieuczciwe zachowania w stosunku do innych kontrahentów spółki "M.", w oderwaniu od okoliczności ustalonych przez organy podatkowe w tej sprawie. Zarzuty te nie odnoszą się zatem w żaden sposób do tej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w ramach której WSA przedstawił swoje stanowisko co do wiarygodności zeznań R. A. i M. K., co czyni te zarzuty bezskutecznymi. Ponadto część spośród wniosków dowodowych opisanych w skardze kasacyjnej jest sformułowana w sposób bardzo ogólny. Na przykład wniosek o uzupełniające przesłuchanie świadka M. K. (punkt B w skardze kasacyjnej) strona umotywowała tym, iż po złożeniu zeznań przez M. K. ujawniły się liczne okoliczności jednoznacznie wskazujące na nieprawdziwość tych zeznań i ich sprzeczność z materiałem dowodowym zebranym w sprawie po pierwszym przesłuchaniu tegoż świadka, co – w ocenie strony – wymagało zadania mu kolejnych pytań. Zarzut skargi kasacyjnej mający na celu podważenie oceny Sądu pierwszej instancji co do zasadności odmowy przez organy podatkowe uwzględnienia przedmiotowego wniosku dowodowego, sformułowany tak ogólnie, nie może odnieść zamierzonego skutku. Strona formułując ten zarzut powinna była bowiem dokładnie wskazać na konkretne okoliczności, których wyjście na jaw po pierwszym przesłuchaniu M. K., spowodowało – jej zdaniem – konieczność uzupełniającego przesłuchania tego świadka, czego autor skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie nie uczynił. Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza również, że paradoksalnie można by uznać, iż dowody, na które wskazuje strona w omawianym zakresie w skardze kasacyjnej przemawiają za wiarygodnością zeznań R. A. i M. K. w tym znaczeniu, że skoro akcentują one niezgodną z prawem działalność spółki "M." przy innych jej przedsięwzięciach handlowych, to tym samym dają podstawę do uznania, że także w spornej w niniejszej sprawie transakcji spółka ta mogła dopuścić się oszustwa. 5.5. Także argumentacja skargi kasacyjnej odnośnie wadliwości stanowiska Sądu pierwszej instancji co do postępowania organów podatkowych w zakresie nieuwzględnienia pozostałych wniosków dowodowych strony nie zasługuje na uwzględnienie. Jak wcześniej wskazano, Sąd za okoliczność przemawiającą za fikcyjnością spornej transakcji uznał trudną sytuację finansową skarżącej spółki w latach 2009-2010, wskazując w tym zakresie na dowody w postaci dokumentacji z licznych postępowań egzekucyjnych sądowych i administracyjnych oraz dane wynikające z postępowania sądowego w sprawie o wyjawienie majątku skarżącej spółki. Sąd przyjął, że organy w związku z tym zasadnie stwierdziły, że nie jest wiarygodne, aby spółka będąca w takiej kondycji finansowej posiadała i angażowała znaczne środki na zakup lokalu pod nową siedzibę. W związku z powyższym za niecelowe WSA uznał przeprowadzenie dodatkowych dowodów ze sprawozdań finansowych skarżącej spółki na powyższą okoliczność (str. 15 uzasadnienia wyroku WSA). W tej sytuacji sformułowany w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzut, który ma na celu podważenie oceny Sądu pierwszej instancji w powyższym zakresie, nie może być uznany za skuteczny. W przypadku bowiem, gdy ocena tego Sądu co do braku podstaw do uwzględnienia wniosków dowodowych strony w przedmiotowej kwestii opiera się przede wszystkim na dowodach w postaci dokumentacji z prowadzonych wobec skarżącej spółki w latach 2010-2011 postępowań egzekucyjnych oraz protokołu z posiedzenia SR w S. w sprawie o wyjawienie majątku z wniosku Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. przy udziale O. sp. z o.o. (karty 710-719 oraz 734 akt administracyjnych), zarzut skargi kasacyjnej w ogóle nie odnoszący się do argumentacji WSA w tym zakresie nie może odnieść zamierzonego skutku. 5.6. Jeśli natomiast chodzi o zarzut strony dotyczący uznania przez WSA za niewadliwe postępowania organów podatkowych w zakresie nieuwzględnienia jej wniosku o przeprowadzenie dowodów na okoliczność, iż kwota uwidoczniona na spornej fakturze została spółce "M." rzeczywiście przekazana, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że również nie zasługuje on na uwzględnienie. Skarżąca w tym zakresie powołała się na dowód w postaci bilansów i sprawozdań finansowych tej spółki, a także domagała się przesłuchania w charakterze świadków K. S. – przewodniczącej rady nadzorczej tej spółki oraz jej księgowej – S. B. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw do przyjęcia, że uchybienie Sądu pierwszej instancji w powyższym zakresie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że sporna faktura nr 01/01/2010 z dnia 4 stycznia 2010 r. miała dotyczyć zaliczki na zakup lokalu użytkowego. W sytuacji gdy w sprawie tej ustalono, że brak było umowy, na podstawie której zaliczka ta miała być przez skarżącą uiszczona, a zatem również jakichkolwiek danych odnośnie przedmiotu tej umowy, tj. lokalu, który skarżąca rzekomo zamierzała nabyć, a wystawca faktury przyznał się do oszustwa w tym zakresie, co – jak wcześniej wskazano – zostało potwierdzone stosownymi dowodami, i okoliczności tych skarżąca nie zdołała skutecznie zakwestionować, należy przyjąć, że fakt posiadania przez spółkę "M." znacznych środków finansowych w latach 2010-2011, sam w sobie nie mógł zmienić oceny organów podatkowych, że faktura ta nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. 5.7. Za chybiony należy również uznać zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. Nie można się bowiem zgodzić ze skarżącą, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. nie zawiera uzasadnienia faktycznego wydanego rozstrzygnięcia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z uzasadnienia przedmiotowej decyzji jednoznacznie wynika które dowody – w odniesieniu do konkretnych okoliczności sprawy – organ odwoławczy uznał za wiarygodne. W szczególności Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wobec nieprzedstawienia przez M. T. żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających rzeczywisty charakter transakcji, przede wszystkim przedwstępnej umowy z dnia 17 listopada 2009 r., brak było podstaw do uznania jego zeznań za wiarygodne (str. 24 decyzji). Jednocześnie z uzasadnienia decyzji wynika, że z uwagi na inne dowody zgromadzone w sprawie organ odwoławczy za wiarygodne uznał wyjaśnienia R. A. odnośnie spornej faktury. 5.8. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut dotyczący niedostrzeżenia przez WSA, że uchybienia organów podatkowych przy czynnościach związanych z przesłuchaniem E. S. i M. T. w dniu 11 kwietnia 2011 r. w zakresie przepisów art. 123 § 1, art. 133 § 1, art. 135, art. 159 § 1a, art. 190 § 2 i art. 199 O.p. miały istotny wpływ na wynik sprawy. Jak wynika z akt tej sprawy zarówno E. S., jak i M. T., byli w niniejszej sprawie przesłuchiwani ponownie. M. T. został przesłuchany dwukrotnie w charakterze strony w dniu 12 września 2011 r. i 25 stycznia 2012 r. i był pouczony o uprawnieniach przysługujących mu z tego tytułu (karty 207 t. 1, karty 754-757, 730-731 t. 2), natomiast E. S. została przesłuchana w charakterze świadka w dniu 4 sierpnia 2011 r. w obecności M. T. i pełnomocnika spółki O. – K. L. (karty 204-206 t. 1). Ponadto, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, dowody z przesłuchań ww. osób nie były kluczowymi dowodami w sprawie, a zatem należy zgodzić się z WSA co do tego, że uchybienia podnoszone przez skarżącą nie miały istotnego wpływu na wynik tej sprawy. 5.9. Brak jest również podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi kasacyjnej w zakresie ustaleń faktycznych związanych z prawem do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze wystawionej na rzecz skarżącej spółki przez S. Sp. z o.o. W przypadku tego zarzutu skarżąca ograniczyła się do ogólnych twierdzeń odnośnie okoliczności faktycznych, które legły u podstaw rozstrzygnięcia organów podatkowych i w konsekwencji Sądu pierwszej instancji w tym przedmiocie. Rozważań tych skarżąca nie powiązała jednak z konkretnymi przepisami prawa, a zatem Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł się w żaden sposób ustosunkować do tak sformułowanego zarzutu. 5.10. Mając powyższe na uwadze, wobec braku podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. ----------------------- 11