I SA/Po 772/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. z siedzibą w Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2010 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] lutego 2012 r., nr [...], na podstawie m.in. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: u.p.t.u.), Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił spółce z o.o. "O." z siedzibą w S. w podatku od towarów i usług odmienne niż deklarowane nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, luty, marzec i maj 2010 r., niższe kwoty do zwrotu na rachunek bankowy za maj i czerwiec 2010 r. oraz zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2010 r. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wyjaśnił, że w rezultacie przeprowadzonej w u podatnika kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 30 czerwca 2010 r., a następnie postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia [...] czerwca 2011 r., zakwestionował w odniesieniu do strony odliczenie podatku naliczonego z faktur zakupu wystawionych przez spółkę z o.o. "M." z siedzibą w S. z dnia 4 stycznia 2010 r., nr (...), oraz przez spółkę z o.o. "Przedsiębiorstwo S." z siedzibą w S. z dnia [...] marca 2010 r., nr (...). W ocenie organu podatkowego, faktury te nie odzwierciedlają rzeczywiście przeprowadzonych zdarzeń gospodarczych, zatem nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. W konsekwencji, na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "Ordynacja podatkowa"), organ pierwszej instancji nie uznał rejestrów zakupu za badane okresy podatkowe, w części odpowiadającej zapisom dotyczącym zakwestionowanych faktur, za dowód tego, co z tych zapisów wynika. Jednocześnie w rozpatrywanej sprawie organ odstąpił, na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ określenie tej podstawy było możliwe w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. przedstawił następujący stan faktyczny, który w rozpatrywanej sprawie stał się podstawą orzeczenia. Spółka z o.o. "O." w roku 2010 była zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i prowadziła działalność gospodarczą w zakresie robót ogólnobudowlanych związanych z budową budynków. W ramach przeprowadzonego postępowania ustalono, że w badanych okresach stwierdzono w stosunku do strony nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku naliczonego i należnego. W pierwszej kolejności organ podatkowy wskazał, że w styczniu 2010 r. spółka "O." ujęła w deklaracji VAT-7 za styczeń 2010 r. i w ewidencji zakupu pod pozycją 31 wspomnianą fakturę VAT z dnia [...] stycznia 2010 r., nr (...), która została wystawiona przez spółkę M. na kwotę netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł, tytułem "wpłaty na lokal (...) zgodnie z umową z dnia [...] listopada 2009". W ramach kontroli podatkowej przeprowadzonej przez organ pierwszej instancji wobec spółki M. zostali przesłuchani w charakterze świadków: R.A. – były prezes zarządu tej spółki oraz M.K. – wiceprezes tej spółki. R.A. przyznał się do wystawienia fikcyjnej faktury VAT z dnia [...] stycznia 2010 r., która nie odzwierciedlała rzeczywiści przeprowadzonych zdarzeń gospodarczych. Faktura ta została wystawiona na prośbę M.T. – dyrektora zarządu spółki O.. Do faktury VAT z dnia [...] stycznia 2010 r. spółka M. wystawiła w dniu [...] września 2010 r. fakturę – korektę, w której skorygowała wartość sprzedaży na kwotę 0 zł, jednak spółka O. odesłała korektę bez potwierdzenia przyjęcia. Faktura VAT nr 0(...) nie była jedyną fikcyjną fakturą wystawioną przez spółkę M.. Z kolei M.K. w toku postępowania podatkowego zeznała m.in., że pieniądze z faktury VAT z dnia [...] stycznia 2010 r. nigdy nie wpłynęły do kasy spółki. Nie istnieje dokumentacja w postaci umowy z dnia [...] listopada 2009 r., której dotyczy wskazana faktura VAT. Na lokal nr (...) nie było ani projektu, ani pozwolenia na budowę, zaś w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego został w tym miejscu ujęty lokal handlowy. Świadek dodała, że spółka M. przyjmowała wpłaty w formie gotówkowej z umów przedwstępnych maksymalnie do [...] zł. Organ podatkowy zwrócił uwagę, że wpłaty zaliczek na poczet zakupu lokali odbywały się wyłącznie za pośrednictwem przelewu bankowego, natomiast forma zapłaty "gotówką" figuruje wyłącznie na fakturach wystawionych przez spółkę M. wskazanych przez ówczesnego prezesa spółki R.A. jako fikcyjne. Wspomniany świadek zeznał, że kwoty wynikające ze spornych faktur, w szczególności z faktury VAT nr (...), nigdy do spółki M. nie wpłynęły. Organ pierwszej instancji ustalił ponadto, że brak jest dowodu potwierdzającego wpływ gotówki do kasy tej spółki (o fakcie tym członek zarządu tej spółki powiadomił Prokuraturę Rejonową w S.). Stwierdzono, że lokal wymieniony we wskazanej fakturze z dnia [...] stycznia 2010 r. nie został jeszcze zaprojektowany, nie posiada żadnych mediów, nie był oferowany do sprzedaży, nie wiadomo też, czy i kiedy będzie budowany. Organ wyjaśnił, iż w następstwie powyższych okoliczności wydał względem "M. sp. z o.o." decyzję z dnia [...] czerwca 2011 r., nr [...], którą określił zobowiązanie podatkowe za miesiące: marzec 2009 r., maj 2009 r. i styczeń 2010 r. Ustalenia poczynione w toku postępowania podatkowego przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu tej decyzji, z którego wynika m.in., że R.A. przyznał się do wystawienia łącznie czterech fikcyjnych faktur VAT, w tym spornej faktury nr (...). Organ pierwszej instancji włączył tę decyzję do akt niniejszego postępowania postanowieniem z dnia [...] czerwca 2011 r., natomiast postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2011 r. zostały włączone protokoły przesłuchań M.K. z dnia [...] marca 2011 r. i R.A. z dnia [...] marca 2011 r. Organ podatkowy ustalił, że sporna faktura z dnia [...] stycznia 2010 r. miała zostać wystawiona zgodnie z zawartą umową z dnia [...] listopada 2009 r. W trakcie kontroli nie przedłożono jednak organowi żadnej umowy, na którą powoływano się na wymienionej wyżej fakturze VAT, dokumentującej wpłatę zaliczki na zakup tego lokalu, ani też dowodu KP (kasa przyjmie) wystawionego przez spółkę M.. Jako potwierdzenie wpłaty okazano kontrolującym jedynie dokument KW ("kasa wyda"), z którego wynika, że w dniu [...] grudnia 2009 r. E. S., pracownik spółki O., wypłaciła z kasy tej spółki prezesowi Spółki M. R.A. kwotę [...] zł. Jednocześnie organ wyjaśnił, że przesłuchana w toku kontroli podatkowej w charakterze świadka E.S. zeznała, że na polecenie M.T. przygotowała pieniądze w kwocie [...] zł oraz dokument KW dla firmy M., natomiast nie wie, kiedy pieniądze zostały przekazane R.A.. Organ pierwszej instancji stwierdził, że kluczowymi dowodami w sprawie są zeznania R.A. i M.T.. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. stwierdził, że zeznania R.A. są wiarygodne. Jednocześnie organ uznał, że poprzez wystawienie w dniu [...] września 2010 r. faktury korygującej VAT nr [...] na kwoty: [...] zł, podatek VAT [...] zł, R.A. potwierdził fakt, że faktura VAT z dnia [...] stycznia 2010 r. nr 0(...) wystawiona została "chwilowo", zgodnie z oczekiwaniami M.T.. W postępowaniu podatkowym Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. pozyskał również informacje, z których wynika, że wobec spółki z o.o. O. prowadzono na przestrzeni 2010 – 2011 r. czternaście spraw egzekucyjnych, w których łączne zadłużenie spółki wynosiło ponad [...] zł. Powyższe dowodzi, że spółka z o.o. O. od dłuższego czasu nie reguluje bieżących zobowiązań. Tym samym w ocenie spółki trudno dać wiarę temu, iż w sytuacji poważnych zadłużeń nie podejmowała decyzji zmierzających do poprawy jej sytuacji finansowej, decydowała się natomiast na inwestycję w innym podmiocie, by zapewnić jej możliwości rozwoju, przy czym nie przewidywała, że ewentualne korzyści z tej inwestycji spółka czerpałaby dopiero za kilka lat. Według organu niezrozumiałe było również działanie strony, która w sytuacji otrzymania faktury - korekty od spółki M. odmówiła jej przyjęcia, a nie wnioskowała przykładowo o zwrot wpłaconej zaliczki. Organ zwrócił także uwagę, że złożony podpis R.A., który był w tym okresie związany zarówno ze spółką O., jak i spółką M. nie dowodzi, w czyim imieniu dokument KW został podpisany. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wyjaśnił, że nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku naliczonego w drugiej kolejności związane były z faktem, iż w marcu 2010 r. spółka z o.o. O. w deklaracji VAT-7 oraz w ewidencji zakupu pod pozycją 34 ujęła fakturę VAT z dnia [...] marca 2010 r., nr (...), wystawioną przez "Przedsiębiorstwo S. sp. z o.o." z siedzibą w S., na kwotę netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł, tytułem "sprawdzenia poprawności dokumentacji księgowej w celu sporządzenia sprawozdania finansowego za okres 2009 r. zgodnie ze zleceniem". W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji faktura ta również nie odzwierciedla rzeczywiście przeprowadzonych zdarzeń gospodarczych. Organ podatkowy wskazał, iż zgodnie z treścią umowy z dnia [...] stycznia 2005r. spółka Przedsiębiorstwo S. zleciła "O. spółka z o.o." m.in. prowadzenie obsługi finansowo – księgowej, sporządzanie deklaracji podatkowych oraz rachunku zysków i strat. Organ ustalił, że spółka O. zgodnie z umową z dnia [...] września 2008r. zleciła prowadzenie usług księgowych zewnętrznej firmie, zarówno dotyczących "O. spółka z o.o.", jak i "Przedsiębiorstwo S. sp. z o.o.". Następnie w dniu [...] stycznia 2010 r. "O. sp. z o.o." zleciła "Przedsiębiorstwo S. sp. z o.o." przeprowadzenie sprawdzenia poprawności dokumentacji księgowej spółki O. za 2009 r. Na zleceniu zarówno po stronie zleceniodawcy, jak i zleceniobiorcy figurują te same osoby, a mianowicie dyrektor M.T. i zastępca dyrektora D.R.. Na powyższą okoliczność organ podatkowy przesłuchał wskazane osoby, a także E.S., która zeznała, że na przełomie 2009 r. i 2010 r. spółka O. mogła posiadać zaległości w płatnościach na rzecz kontrahentów, ale nieduże. Za ten okres składane były korekty deklaracji VAT-7, których powodem był "zły VAT i niezapłacone faktury". Nie pamięta natomiast kwoty, o którą korygowano deklaracje. Sprawdzanie dokumentacji podatkowej za 2009 r. dla Spółki z o.o. O. wykonywała wspólnie z M.T. i D.R.. Przesłuchana natomiast wcześniej, w trakcie kontroli podatkowej, tj. w dniu [...] marca 2011 r., w charakterze świadka zeznała m.in., że w spółce O. odpowiedzialnym za prowadzenie kasy spółki był M.T. i D.R., a gotówkę przechowywał zarząd Spółki, w bezpiecznym miejscu poza siedzibą firmy. Natomiast przesłuchiwana przez organ pierwszej instancji w postępowaniu podatkowym w dniu [...] sierpnia 2011 r. zeznała, iż to ona była odpowiedzialna za prowadzenie kasy spółki. Na podstawie powyższych zeznań organ podatkowy pierwszej instancji uznał zeznania E.S. za niewiarygodne. W konsekwencji powyższych okoliczności, zwłaszcza zaś faktu, iż osoby zatrudnione w spółce "Przedsiębiorstwo S." działały również na rzecz spółki "O.", organ podatkowy stwierdził, że zakwestionowana faktura z dnia [...] marca 2010 r., nr (...), wystawioną przez spółkę "Przedsiębiorstwo S. O." nie przedstawia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Natomiast w odniesieniu do nieprawidłowości ustalonych w zakresie podatku należnego Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wskazał, że podatnik w deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2010 r. ujął fakturę VAT z dnia 8 lutego 2010 r., nr (...), wystawioną dla "A. sp. z o.o." z siedzibą w Poznaniu na wartość netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł, tytułem "sprzedaży nieruchomości położonej w S. przy ul. S., akt notarialny z dnia [...] lutego 2010, nr repertorium [...]". W wyniku kontroli podatkowej organ pierwszej instancji stwierdził, że zgodnie z powołanym w treści faktury VAT aktem notarialnym sprzedaż przedmiotowej nieruchomości obejmowała kwotę [...] zł. Pozostałą kwotę [...] zł spółka ujęła w październiku 2010 r. na podstawie faktury VAT nr [...] wystawionej w dniu [...] października 2010 r. Organ zwrócił uwagę, iż zgodnie z art. 19 ust. 1 i ust. 4 u.p.t.u., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w siódmym dniu licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Z uwagi na to, że sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nastąpiła w dniu podpisania aktu notarialnego, tj. [...] lutego 2010 r., obowiązek podatkowy powstał w miesiącu lutym 2010 r., a nie w październiku 2010 r. W przeprowadzonym postępowaniu podatkowym wobec spółki z o.o. O. strona zawnioskowała o przeprowadzenie szeregu dowodów. Mając na uwadze postanowienia art. 188 Ordynacji podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. stwierdził, że w okolicznościach niniejszej sprawy przeprowadzenie kolejnych dowodów nie jest zasadne i postanowieniami z dnia [...] listopada 2011 r. i z dnia [...] grudnia 2011 r. odmówił przeprowadzenia tych dowodów. Z kolei postanowieniem z dnia [...] grudnia 2011 r. organ podatkowy włączył do niniejszego postępowania pisma innych organów podatkowych dotyczące złożonych korekt przez kontrahentów strony z tytułu niezapłaconych wierzytelności za okresy od kwietnia do października 2009 r. na łączną kwotę brutto [...] zł oraz informacje od komorników sądowych o zajęciu wierzytelności spółki w związku z posiadanymi zaległościami wobec kontrahentów. Z informacji tych wynika, że strona posiadała zaległości w regulowaniu należności z okresu 2009 r., które znacznie przekraczały kwotę rzekomej zaliczki [...] zł. Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła organowi naruszenie: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 199 § 1, art. 135, art. 159 § 1a, art. 181, art. 187 § 1, art. 187 § 3, art. 188, art. 190 § 2, art. 191, art. 210 § 1 ust. 3, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego mające kluczowy wpływ na wynik niniejszej sprawy. W wyniku rozpatrzenia sprawy w toku instancji odwoławczej decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka z o.o. O. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji w celu ustalenia ewentualnej wysokości podatku, zarzucając organom podatkowym rażące naruszenie prawa – zasad postępowania, poprzez niezastosowanie: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 199 § 1, art. 135, art. 159 § 1a, art. 181, art. 187 § 1, art. 187 § 3, art. 188, art. 190 § 2, art. 191, art. 210 § 1 ust. 3, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wniosła również, na podstawie przepisów art. 292 w zw. z art. 220 Ordynacji podatkowej, o uchylenie protokołu z kontroli podatkowej nr KP-504/57/2011 wydanego w toku postępowania oznaczonego w systemie Urzędu Skarbowego w S. numerem [...] - z uwagi na uchybienie przepisom art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 133 § 1, art. 135, art. 159 § 1, art. 181, art. 190 § 2 oraz art. 199 Ordynacji podatkowej, w związku z faktem, że jego treść nie odpowiada rzeczywistemu stanowi faktycznemu sprawy. W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że naruszenie zasad postępowania wynika z nieprawidłowości, jakie zostały popełnione przez organ pierwszej instancji podczas prowadzonego postępowania dowodowego. Zdaniem skarżącej, naruszenia procedury zostały zignorowane przez organ odwoławczy, co w konsekwencji doprowadziło do wydania nieprawidłowych decyzji przez organy obu instancji. W ocenie strony, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organy nie zebrały, ani nie rozpatrzyły w niniejszej sprawie całości materiału dowodowego, w szczególności wnioskowanych przez skarżącego dowodów, które miały wykazać, że kwestionowane przez organ podatkowy transakcje w rzeczywistości miały miejsce i nie były czynnościami fikcyjnymi. W szczególności strona zwróciła uwagę, że w prowadzonym postępowaniu organy obu instancji pominęły istotne dla sprawy okoliczności wskazujące, że spółka na przełomie lat 2009 i 2010 nie miała kłopotów finansowych. Zdaniem strony, w niniejszej sprawie w prowadzonym postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku od towarów i usług za poszczególne okresy podatkowe, tj. od stycznia do czerwca 2010 r., organy oceniając kondycję finansową spółki nie uwzględniły również dochodów z lat poprzednich, tj. jakie osiągnęła z działalności gospodarczej na przestrzeni lat 2004 - 2008. Skarżąca podkreśliła, że za wyszczególnione lata uzyskiwała zyski z działalności gospodarczej, a jej kondycja finansowa pozwalała na dokonanie inwestycji w lokal użytkowy w kwocie [...] zł. Ponadto spółka wskazała, że organy podatkowe nie uwzględniły przedłożonych przez nią dowodów w postaci podpisanych przez M.K. sprawozdań finansowych, bilansów i rachunków zysków i strat "M. sp. z o.o." za lata 2009 i 2010. Strona podniosła, że w sporządzonych odpowiednio w dniach [...] marca 2010 r. i [...] lutego 2011 r. sprawozdaniach finansowych przez M. w pozycjach: "środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych na dzień 31 grudnia 2009 r." wykazano kwotę [...] zł, natomiast na dzień 31 grudnia 2010r. wykazano kwotę [...] zł. Niezależnie od tego, zdaniem skarżącej, istotnych uchybienie procesowym było nieuwzględnienie przez organ odwoławczy wniosków dowodowych strony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał na bezzasadność podniesionych w niej zarzutów i wniósł o jej oddalenie. W toku postępowania sądowoadministracyjnego pełnomocnik spółki wskazał w piśmie procesowym z dnia [...] listopada 2012 r. na szereg uchybień procesowych organów podatkowych, w tym naruszenia art. 122, art. 123 § 1, art. 190 § 2, art. 133 oraz art. 135 Ordynacji podatkowej. Podczas rozprawy przed tutejszym Sądem w dniu [...] grudnia 2012 r. pełnomocnik strony skarżącej zwrócił uwagę na widniejącą w bilansie spółki M. za 2010 r. – w rubryce: "środki pieniężne w kasie i na rachunkach" - kwotę [...] zł i oświadczył, że środki te w części pochodzą z zakwestionowanej zaliczki, co wynika z raportów kasowych spółki M. i zeznań M.K., która stwierdziła, że środki z zaliczki zostały zaksięgowane. Pełnomocnik strony dodał, że w 2010 r. spółka M. dokonywała sprzedaży mieszkań. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Istota sporu w niniejszej sprawie odnosi się do zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe prawa skarżącej spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w dwóch fakturach VAT: fakturze z dnia [...] stycznia 2010r., nr (...), wystawionej przez spółkę z o.o. M., wystawionej w związku z "wpłatą na lokal (...), zgodnie z umową z dnia [...] listopada 2009 r." oraz fakturze z dnia [...] marca 2010 r., nr (...), wystawionej przez "Przedsiębiorstwo S. O. sp. z o.o.", z tytułu "sprawdzenia poprawności dokumentacji księgowej w celu sporządzenia sprawozdania finansowego za okres 2009 r., zgodnie ze zleceniem". Na wstępie należy wyjaśnić, iż zgodnie z przepisem art. 86 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dla stwierdzenia przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest zatem, w szczególności, wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane. Zarzuty skargi dotyczą przepisów procesowych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu skarżąca spółka zarzuciła bowiem naruszenie: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 199 § 1, art. 135, art. 159 § 1a, art. 181, art. 187 § 1, art. 187 § 3, art. 188, art. 190 § 2, art. 191, art. 210 § 1 ust. 3, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do sformułowanych w skardze zarzutów należy w pierwszej kolejności wskazać, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy Konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Natomiast na mocy art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Wyjaśnienie przesłanek, którymi kierują się organy przy załatwianiu sprawy winno znaleźć się w szczególności w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Odnosząc powyższe wyjaśnienia do stanu faktycznego sprawy oraz do zarzutów podniesionych w skardze i jej argumentacji należy stwierdzić, że są one bezzasadne. Sąd stwierdził, iż organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, ponieważ dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka mieści się w ramach wyznaczonych w treści art. 191 Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, że dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, organ nie naruszył również przepisów wynikających z szeregu wymienionych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej regulujących reguły postępowania wyjaśniającego. Jak słusznie stwierdziły organy podatkowe obu instancji, w rozpoznawanym przypadku podstawowe znaczenie w badanym postępowaniu miały zeznania R.A. – byłego prezesa zarządu spółki M. oraz M.T. – dyrektora zarządu spółki O.. Osoby te brały bezpośredni udział w procederze wystawienia spornych faktur. Ponadto organ pierwszej instancji przesłuchał w charakterze świadków inne podmioty, tj. M.K. – wiceprezes M., D.R. – zastępcę dyrektora zarządu O. oraz E.S., która w latach 2009 i 2010 była pracownikiem skarżącej spółki. Osoby te były w sposób jedynie pośredni zaangażowane w sytuację objętą niniejszym postępowaniem. Jednocześnie organy podatkowe dokonały wszechstronnej analizy dokumentów księgowych spółki, w tym ksiąg podatkowych, deklaracji oraz innych dokumentów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej i postępowania jurysdykcyjnego. Ponadto postanowieniem z dnia [...] czerwca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. włączył do akt postępowania decyzję z dnia 6 czerwca 2011 r., nr [...], względem "M. sp. z o.o.", zaś postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2011 r. do materiału dowodowego sprawy zostały włączone protokoły przesłuchań M.K. z dnia [...] marca 2011 r. i R.A. z dnia [...] marca 2011 r. Następnie postanowieniem z dnia [...] grudnia 2011 r. organ podatkowy włączył do akt niniejszej sprawy pisma innych organów podatkowych dotyczące złożonych korekt przez kontrahentów strony z tytułu niezapłaconych wierzytelności za okresy od kwietnia do października 2009 r. na łączną kwotę brutto [...] zł oraz informacje od komorników sądowych o zajęciu wierzytelności spółki w związku z posiadanymi zaległościami wobec jej kontrahentów. W świetle powyższych ocen Sąd podziela pogląd organów podatkowych, iż niecelowe było przeprowadzenie dodatkowych dowodów, zawnioskowanych przez stronę w toku postępowania podatkowego. Należy wskazać, iż samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody. Nie istnieje również prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takich postępowaniach, a korzystanie przez organy z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 12 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 868/10, LEX nr 1082292 oraz cytowany wyżej wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 294/10). Z powyższego wynika, że oprócz dowodów przeprowadzonych bezpośrednio przez organy obu instancji w toku postępowania podatkowego, w poczet materiału dowodowego zostały włączone materiały z innych postępowań, w tym z postępowania względem "M. sp. z o.o.". Należy wyjaśnić, iż przepis art. 181 Ordynacji podatkowej przewiduje możliwość wykorzystania w toku postępowania podatkowego materiałów zgromadzonych w toku innych postępowań (por. m.in. wyrok NSA z dnia 8 października 2009 r., sygn. akt I GSK 729/08, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach. W konsekwencji korzystanie z uzyskanych w tej drodze zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA: z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2223/09, LEX nr 1081359; z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 294/10, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem organy mają prawo korzystać z dokumentów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego przeprowadzonego u kontrahenta, czy z materiałów pochodzących z postępowań dotyczących innych podmiotów (por. wyroki NSA: z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1106-1107/09, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl oraz z dnia 11 stycznia 2011r., sygn. akt I FSK 323/10, LEX nr 951812). Podkreślenia wymaga fakt, iż strona miała prawo odnieść się do materiału z innych postępowań włączonego do akt sprawy, stąd nie sposób uznać, by zostały naruszone po jej stronie jakiekolwiek uprawnienia procesowe, zwłaszcza te, które związane są z jej czynnym udziałem w postępowaniu. Jednocześnie należy stwierdzić, że nie zasługuje na aprobatę twierdzenie, jakie wyraziła strona skarżąca w treści skargi oraz w piśmie procesowym z dnia [...] listopada 2012 r., że organy naruszyły art. 123 § 1 oraz art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej, które to przepisy dotyczą zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Godzi się zauważyć, iż w każdym stadium badanego postępowania skarżąca spółka posiadała takie prawo i czynnie z niego korzystała, składając pisma procesowe i wnioski dowodowe. Wskazane zaś przez stronę uchybienia, które miał popełnić organ nie noszą znamion istotnych naruszeń prawa, które mogłyby mieć wpływ na rozstrzygnięcie rozpoznawanej sprawy. Pełnomocnik spółki koncentruje się na okolicznościach drugorzędnych i swoje argumenty próbuje podeprzeć dowodami pośrednimi, podczas gdy fakty istotne dla sprawy zostały wykazane przez organy obu instancji. Wynika z nich, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ocena organów podatkowych rozpatrujących niniejszą sprawę jest prawidłowa i opiera się na wyczerpująco zgromadzonym materiale dowodowym. W zakresie faktury nr (...) z dnia [...] stycznia 2010 r., organy zasadnie przyjęły zeznania R.A. z dnia [...] marca 2011 r. i [...] marca 2011 r. za w pełni wiarygodne. Świadek ten przyznał się do wystawienia fikcyjnej faktury i potwierdził, że transakcja ta nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazał przy tym, że lokal wymieniony we fakturze nie istnieje, co więcej - nie został nawet zaprojektowany, ani nie wystąpiono o wydanie pozwolenia na budowę nieruchomości obejmującej ten lokal. Podkreślenia wymaga, iż na okoliczność tą zwróciły uwagę również inne osoby przesłuchane w charakterze świadków, tj. M.K. (w dniu ... sierpnia 2011 r.) oraz D.R. (w dniu ... lipca 2011 r.). W perspektywie treści wypływających z pozostałych dowodów w sprawie, przede wszystkim tego, że strona nie była w stanie przedłożyć dokumentu umowy z dnia [...] listopada 2009 r., której dotyczy faktura nr (...) - fakty te mają kluczowe znaczenie w procedurze ustaleń faktycznych niniejszej sprawy. Argumenty skarżącej spółki przywołane zarówno w skardze, jak i później w toku postępowania przed tutejszym Sądem nie zmierzają w żaden sposób do wyjaśnienia wspomnianych okoliczności. Koncentrują się natomiast na istnieniu poszlak, które same w sobie nie mogą podważyć prawdziwości faktów ustalonych na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów o charakterze bezpośrednim. Chodzi w tym wypadku również o podniesioną na rozprawie w dniu [...] grudnia 2012 r. przez pełnomocnika spółki kwestię istnienia w bilansie M. za 2010 r. – w rubryce: "środki pieniężne w kasie i na rachunkach" – zapisu "[...] zł". Zdaniem pełnomocnika środki te w części pochodzą z zakwestionowanej zaliczki, co miałoby wynikać z raportów kasowych spółki M. i zeznań M.K., która stwierdziła, że środki z zaliczki zostały zaksięgowane. Ze zgromadzonych w sprawie dowodów nie wynika w żaden sposób, że do zapłaty sumy ujętej w spornej fakturze faktycznie doszło; przeciwnie – organy podatkowe trafnie wskazały, iż w sprawie nie istnieje dowód w postaci dokumentu, który potwierdzałby przyjęcie pieniędzy przez spółkę M.. Wspomniana zaś M.K. zeznała w dniu [...] sierpnia 2011 r. – w obecności m.in. M.T., że pieniądze z faktury VAT z dnia [...] stycznia 2010 r. nigdy nie wpłynęły do kasy spółki. M. przyjmowała zaś wpłaty w formie gotówkowej z umów przedwstępnych maksymalnie w kwocie [...] zł. Ponadto godzi się zauważyć, że ani E.S., ani D.R. nie byli świadkami przekazywania spornej gotówki w kwocie [...] zł R.A. przez M.T.. Sąd zważył, iż o zasadności rozumowania organów rozstrzygających niniejszą sprawę świadczy również fakt kondycji finansowej skarżącej spółki. Otóż, z dowodów zgromadzonych przez organ pierwszej instancji, które zostały włączone do akt sprawy postanowieniami z dnia [...] grudnia 2011 r. i z dnia [...] stycznia 2012 r. wynika, że spółka na przełomie lat 2009 i 2010 posiadała zaległości. Świadczą o tym wszczęte liczne postępowania egzekucyjne sądowe i administracyjne wobec strony. W związku z tym zasadnie organy podatkowe stwierdziły, iż trudno przyjąć, by spółka w takiej sytuacji posiadała i angażowała znaczne środki finansowe na zakup lokalu pod nową siedzibę. W ocenie Sądu, nie prowadzą do zmiany okoliczności wskazane przez stronę w skardze dane dotyczące wypracowanego zysku O. sp. z o.o. w ostatnich latach; przeciwnie - dane te potwierdzają fakt, że zakup lokalu za kwotę [...] zł - przy zysku brutto w 2009 r. na poziomie [...] zł oraz w 2010 r. w wysokości [...] zł – jest wysoce nieprawdopodobny. Z kolei odnosząc się do ustaleń dotyczących zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT z dnia [...] marca 2010 r., nr (...), Sąd podziela stanowisko organów podatkowych obu instancji, które w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, zwłaszcza zaś protokołów przesłuchań świadków: D.R., M.T., E.S., dokumentów księgowych spółek O. i Przedsiębiorstwo S., umów z dnia [...] stycznia 2005 r. i z dnia [...] września 2008 r. oraz dokumentu zlecenia z dnia [...] stycznia 2010 r. dotyczącego przeprowadzenia sprawdzenia dokumentacji księgowej, i wynikającego stąd faktu, że osoby zatrudnione w Przedsiębiorstwo S. działały również na rzecz spółki O. - należy stwierdzić, że zakwestionowana faktura wystawiona dla "O. sp. z o.o." przez "Przedsiębiorstwo S. sp. z o.o." stwierdza czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez podmiot wskazany na tym dokumencie jako wystawca. Organy podatkowe doszły do logicznej i uzasadnionej konstatacji, iż trudno dać wiarę sytuacji, w której firma Przedsiębiorstwo S. dokonuje zakupu usług obsługi finansowo - księgowej od "O. sp. z o.o." jednocześnie dokonując sprawdzania dokumentacji księgowej tej firmy przy pomocy osób działających na rzecz obu firm oraz pracownika, który zatrudniony był jednocześnie w obu firmach z takim samym zakresem obowiązków. Wobec tego, w zgodzie z dyrektywami płynącymi z art. 191 Ordynacji podatkowej, organy miały podstawę do stwierdzenia, że sporna faktura nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. W świetle powyższych ocen Sąd uznał za konieczne również wyjaśnienie, iż w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dominuje stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z nieprawidłowością lub przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. m.in. wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága, publ.: http://www.curia.europa.eu). W realiach niniejszej sprawy Sąd miał na uwadze natomiast, że zakwestionowane przez organy podatkowe obu instancji faktury były wynikiem działań świadomych, podjętych co najmniej z zamiarem ewentualnym, jeśli idzie o korzyści, jakie miała odnieść skarżąca spółka oraz inne podmioty uczestniczące w procederze wystawiania faktur bez pokrycia. Z tego względu w badanej sprawie nie wchodziły w grę okoliczności, które mogłyby wskazywać na wadliwość orzeczeń organów podatkowych. W tej sytuacji, w perspektywie bezzasadności zarzutów procesowych podniesionych w skardze, zastosowanie znalazły przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270), orzeczono jak w sentencji.