I FSK 868/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 131/10 w sprawie ze skargi Z. R. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 6 marca 2007 r. nr [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2001 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 131/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi Z. R. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 6 marca 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2001 r. 2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że określenie skarżącej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług było rezultatem stwierdzenia przez organy niezasadnego pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez spółkę z o.o. T. Organ I instancji uznał, że materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje na istnienie procederu faktycznego obrotu towarami akcyzowymi (paliwami), a także towarzyszący mu "obrót" fikcyjnymi fakturami (pustymi). Wynika z niego, że zadaniem spółki T. było formalne wystawianie faktur VAT wskazanym przez T. K. podmiotom. Faktury te faktycznie nie dokumentowały sprzedaży towarów przez spółkę T., gdyż w latach 2001-2002 spółka ta nie wykonywała żadnych czynności, lecz jedynie wyrażała zgodę na posługiwanie się jej firmą w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub zatajenia prawdziwych rozmiarów działalności T. K. oraz grupy osób z nim współpracujących. W związku z tym organ stwierdził, iż podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez T. dla skarżącej nie podlega odliczeniu od podatku należnego. Organ odwoławczy obok wskazanej przez organ I instancji podstawy prawnej, tj. § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245 ze zm., dalej rozporządzenie) powołał dodatkowo § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia, uznając, że operacje gospodarcze udokumentowane fakturami wystawionymi przez T. spółkę z o.o., a prowadzone faktycznie przez inne osoby (T. K.) nie były transakcjami sprzedaży pomiędzy skarżącą a spółką z o.o. T., niezależnie od tego, że skarżąca była faktycznym odbiorcą paliwa oraz że z formalnego punktu widzenia spółka T. wystawiła skarżącej faktury sprzedaży. 3. Wyrokiem z 11 stycznia 2008 r., I SA/Kr 590/07, Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie uchylił decyzje organów obu instancji w przedmiocie określenia skarżącej podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2001 r. 4. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 4 listopada 2009 r., I FSK 916/08, uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. NSA stwierdził, że wadliwe jest stanowisko WSA wskazujące na konieczność badania, czy doszło do nabycia paliwa przez skarżącą na podstawie art. 169 § 1 Kodeksu cywilnego, pozostaje to bowiem bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Naruszenie przez WSA art. 169 § 1 Kodeksu cywilnego skutkowało błędną wykładnią art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej u.p.t.u.), gdyż Sąd uzależnił prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur od tego, czy wystąpiły przesłanki z art. 169 § 1 Kodeksu cywilnego, gdy tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. NSA za przedwczesne uznał badanie zasadności zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do naruszenia prawa procesowego, gdyż WSA wskutek błędnego założenia konieczności badania czynności na gruncie prawa cywilnego nie dokonał oceny postępowania podatkowego. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając ponownie sprawę obecnie zaskarżonym wyrokiem uznał, że skarga strony nie zasługuje na uwzględnienie. Powołując art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) Sąd I instancji wskazał, że jest związany wykładnią prawa dokonaną przez NSA w wyroku z 4 listopada 2009 r., I FSK 916/08. Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu tym stwierdził, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje, gdy faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczej. Dotyczy to między innymi sytuacji, w której dokumentuje ona zdarzenie gospodarcze zaistniałe pomiędzy innymi niż w rzeczywistości podmiotami. Jeżeli zatem sprzedawcą był w rzeczywistości inny podmiot, niż wskazany na fakturze, faktura taka nie uprawnia do dokonania odliczenia podatku w niej wykazanego. Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązał Wojewódzki Sąd Administracyjny do uwzględnienia przy ponownym rozpoznawaniu sprawy poglądu, zgodnie z którym faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności, która rodziłaby u wystawcy obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Wojewódzki Sąd Administracyjny został w związku z tym zobowiązany do oceny, czy zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał organom podstawę do twierdzenia, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywiście dokonanych czynności. Wypełniając zalecenia Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji uznał, że organy zebrały cały materiał dowodowy oraz podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie naruszyły więc art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.). W toku postępowania został zebrany bardzo obszerny materiał dowodowy, z którego wynika spójny obraz funkcjonowania spółki T. Wynika z niego jednoznacznie, że spółka ta nie była faktycznym sprzedawcą paliw sprzedawanych skarżącej, a jedynie użyczała swojej nazwy dla firmowania działalności T. K. Postępowanie dowodowe było wyczerpujące, do akt sprawy włączono również materiał dowodowy uzyskany przez organ kontroli w spółce T., w zakresie w jakim miał on związek z transakcjami handlowymi zawartymi przez skarżącą i spółkę T. Zeznania szeregu świadków w sposób spójny i jednoznaczny opisują działalność i organizację spółki T., przede wszystkim to, że spółka ta powstała na polecenie T.K., albowiem on sam nie mógł prowadzić takiej działalności z uwagi na orzeczony zakaz prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie Sądu I instancji organy prawidłowo stwierdziły, że w sprawie mamy do czynienia z firmanctwem (por. art. 113 O.p.) dla ukrycia działalności gospodarczej T. K., który był faktycznym producentem i właścicielem paliwa, natomiast sp. z o.o. T., utworzona na polecenie T. K., otrzymywała paliwo z magazynów T. K. bez dokumentów. Z art. 113 O.p. wynika, że wobec organów podatkowych podatnikiem jest ten, kto rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą (firmowany). W ocenie Sądu I instancji podstawę do przyjęcia, iż sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywiście dokonanych czynności dawały organom także wyjaśnienia skarżącej dotyczące zamawiania paliwa od dostarczających go spółek, w tym T. Skarżąca przyznała, że nie sprawdzała, czy spółka T. była podatnikiem podatku VAT i podatku akcyzowego - sprawdziła jedynie, że spółka jest zarejestrowanym podmiotem w KRS i posiada koncesję na sprzedaż paliw. Wiedzę na temat zapłaty podatku akcyzowego od towarów kupowanych od spółki T. skarżąca opierała na oświadczeniach sprzedającego. Zdaniem Sądu I instancji szczegółowo wymienione przez organ podatkowy sprzeczności w wyjaśnieniach skarżącej dotyczących jej wiedzy o kontrahencie wskazują na brak zachowania przez skarżącą odpowiedniej staranności w prowadzonej przez nią działalności choćby w zakresie wiedzy o pochodzeniu paliwa, czy też znajomości osób reprezentujących spółki, od których zakupywała paliwo. Za niezasadny uznano zarzut naruszenia art. 188 O.p. Skarżąca zarzuciła, że organ skarbowy nie przeprowadził postępowania w celu ustalenia źródła pochodzenia paliwa, które skarżąca nabyła od spółki T. Zdaniem Sądu I instancji organy miały podstawy do odmowy przeprowadzenia dowodów powołanych przez skarżącą na tę okoliczność oraz stwierdzenia, że okoliczność ta została wystarczająco stwierdzona innymi dowodami. Organ wykazał w swoich ustaleniach, że za paliwo zakupywane przez spółkę T. od spółki C. w rzeczywistości płacono pieniędzmi należącymi do T. K. Ponadto organy wykazały, że faktury VAT wystawione dla skarżącej przez spółkę T. w badanym okresie nie mogły dokumentować nabycia towaru przez spółkę T. od firmy C. W pełni uzasadnia to tezę, że właścicielem sprzedawanego skarżącej paliwa nie była spółka T., a T. K. Powołując art. 19 u.p.t.u. Sąd I instancji stwierdził, że w przypadku, gdy faktura nie potwierdza faktycznej transakcji, która w rzeczywistości nie miała miejsca pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami, odbiorcy takiej faktury nie przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej wskazany. Zasada ta została wyrażona także w treści § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia. Wskazano też na § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia, podkreślając, że skoro spółka T. wystawiając faktury na sprzedaż paliwa jedynie firmowała działalność T. K., nie działała w tym zakresie jako podatnik VAT (art. 5 u.p.t.u.). W ocenie Sądu I instancji fakt firmowania działalności T. K. przez spółkę T. znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Organy szczegółowo wskazały na podstawie jakich okoliczności faktycznych i prawnych oparły swoje rozstrzygnięcia. Materiał dowodowy został zebrany zgodnie z wymogami art. 122 i 187 § 1 O.p. oraz dokonano jego szczegółowej analizy i oceny, mieszczącej się w granicach zakreślonych art. 191 O.p. Konsekwencją powyższego było pozbawienie skarżącej prawa odliczenia podatku naliczonego przy zakupie z uwagi na treść § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia. Za niezasadny uznano też podniesiony przez skarżącą zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p., gdyż w sprawie podstawowe znaczenie ma nie ustalenie ważności czynności cywilnoprawnych i określenie ich treści z punktu widzenia prawa cywilnego, lecz ich skuteczność na gruncie prawa podatkowego. Z punktu widzenia norm prawa podatkowego dane zawarte w fakturze VAT odnoszące się do określenia sprzedawcy okazały się nieprawdziwe, co uzasadniało pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w takiej fakturze, stosownie do § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia. Za bezpodstawne uznając odwoływanie się do wyroku ETS z 12 stycznia 2006 r., C-302/04 oraz twierdzenie, że skarżąca działała w dobrej wierze i nie miała świadomości, że spółka T. nie jest właścicielem kupowanego przez nią paliwa, Sąd I instancji wskazał, że sprawa dotyczy okresu przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, a zastosowanie przepisów wspólnotowych do zdarzeń prawnych powstałych przed wejściem w życie traktatu akcesyjnego jest nieuzasadnione w punktu widzenia zasady zaufania i zasady pewności prawa. 6. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.) przez niezasadne zastosowanie: § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia i niezasadne przyjęcie, że skarżąca w okresie objętym kontrolą nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez T.S p. z o.o., w tym również w odniesieniu do paliwa kupowanego przez skarżącą za pośrednictwem T. Sp. z o.o. od spółki C. (legalny import paliwa z Czech) oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia i niezasadne przyjęcie, że faktury, które wystawiała T. Sp. z o.o. skarżącej stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, w tym również w odniesieniu do paliwa kupowanego przez skarżącą za pośrednictwem T. Sp. z o.o. od spółki C., które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy W ocenie strony zaskarżony wyrok narusza również przepisy postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. przez dokonanie niewłaściwej oceny postępowania dowodowego przeprowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie oraz niedokonanie kontroli niektórych aspektów tego postępowania dowodowego w ogóle, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. przez niedostrzeżenie przez Sąd I instancji naruszenia przepisów procedury przez Dyrektora Izby Skarbowej, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor stwierdził, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zauważył, iż niedopuszczenie przez Dyrektora Izby Skarbowej wnioskowanych przez skarżącą dowodów z przesłuchania świadków stanowiło rażące naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej oraz że odmowa przeprowadzenia tego dowodu doprowadziła do istotnego pozbawienia skarżącej prawa do obrony w prowadzonym wobec niej postępowaniu kontrolnym. Strona podkreśliła, że zmienność argumentacji prawnej, na podstawie której skarżącej odmówiono odliczenia podatku VAT ze spornych faktur, utrudniała jej obronę. W ocenie skarżącej oparcie się przez organy na zeznaniach kluczowych świadków złożonych w innych postępowaniach (przede wszystkim karnych) bez dania skarżącej możliwości zadania im pytań istotnych z punktu widzenia wytycznych Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie, stanowi rażące naruszenie art. 122, ar 178 § 1 i art. 188 O.p., a skoro w sprawie nie zachodziła niemożliwość przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z zeznań świadków, niezasadne było uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przeprowadzonego w tym zakresie postępowania dowodowego za prawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej nie miał prawa do odmówienia przeprowadzenia tego dowodu, jeżeli miał on wykazać okoliczności odmienne od ustalonych przez organ innymi środkami dowodowymi. Wnioskowany przez skarżącą środek dowodowy zmierzał do wykazania źródeł pochodzenia paliwa sprzedawanego skarżącej przez spółkę T., czyli w istocie do wykazania, że T. Sp. z o.o. sprzedawała skarżącej również paliwo pochodzące z legalnych źródeł oraz iż w istocie tą "legalną" działalnością spółki T.Sp. z o.o. nie kierował T.K., bowiem była to indywidualna inicjatywa Prezesa Zarządu tej spółki J. M., działającego wyłącznie w ramach T. Sp. z o.o. Wojewódzki Sąd Administracyjny w nieprawidłowy sposób dokonał oceny postępowania dowodowego przeprowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej, bowiem nie dostrzegł, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika w sposób jednoznaczny, iż T. K. w okresie objętym kontrolą nie prowadził już w istocie swojej działalności w zakresie obrotu paliwami, ponieważ z działalności tej już się wycofał - wynika to z zeznania T.K. z 18 kwietnia 2003 r. Z zeznaniem tym korespondują zeznania J.M. – Prezesa Zarządu spółki T., z których wynika, iż gdy jesienią 2001 r. siedziba spółki T. została przeniesiona do K., T.K. nie kierował już faktycznie jej działalnością i działalność ta była już w tym okresie działalnością rzeczywistą, polegającą na rzeczywistej sprzedaży paliw (rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy T. Sp. z o.o. a podmiotami trzecimi). T. Sp. z o.o. od jesieni 2001 r. sprzedawała faktycznie swoim odbiorcom (takim jak skarżąca) nie tylko paliwo wyprodukowane nielegalnie (ale i w tym przypadku to T. sprzedawała to paliwo a nie firmowała działalności podmiotu trzeciego), ale również paliwo pochodzące z "legalnych" źródeł, jak np. paliwo kupowane z Czech za pośrednictwem firmy C., które sprzedawała później częściowo do firmy A., a częściowo (nadwyżki) również i do innych odbiorców (w tym skarżącej). Stąd też, choć prawidłowe było ustalenie, że T. Sp. z o.o. firmowała rzeczywistą działalność T. K. do czerwca 2001 r., błędnie organ ustalił, że sytuacja taka miała również miejsce po czerwcu 2001 r., a w szczególności po przeniesieniu siedziby spółki T. do K., bowiem wtedy Prezes tej Spółki "przekształcił" ją niejako w firmę, która prowadziła również rzeczywistą działalność gospodarczą rodzącą po jej stronie obowiązki podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług. Podkreślono też, że nie zostały zakwestionowane transakcje zakupu paliwa od T. Sp. z o.o. przez spółkę A., właśnie dlatego, że było to paliwo "legalnie" importowane z Czech. Stąd też nie jest zasadne zakwestionowanie w takim samym zakresie transakcji dokonywanych przez skarżącą. Autor skargi kasacyjnej nie podzielił również stanowiska Sądu I instancji co do braku odpowiedniej staranności skarżącej w prowadzeniu przez nią działalności – zwrócono uwagę, że w praktyce obrotu gospodarczego ustalenie przez kupującego kwestii, co do których uczyniono zarzut skarżącej (wiedza o pochodzeniu paliwa, znajomość osób reprezentujących spółki, od których skarżąca zakupywała paliwo), jest niemożliwe, gdy mamy do czynienia z istniejącym prawnie, działającym podmiotem gospodarczym, posiadającym swoje biuro oraz pracowników (w tym zarząd). Zdaniem autora skargi kasacyjnej zarzucenie skarżącej braku staranności, przy uwzględnieniu, że w 2001 r. nikt nie słyszał o procederze "mafii paliwowej" i "łańcuszku firm paliwowych" (nawet organy skarbowe i ścigania), jest "chyba pewnym nadużyciem". W ocenie skarżącej Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie ocenił też ustalenia organu, który z zeznań J. M. wysnuł wniosek, że za paliwo zakupywane przez spółkę T. od spółki C. w rzeczywistości płacono pieniędzmi należącymi do T. K. Z zeznań tych wynika tylko, że "pieniądze te pochodziły z bieżącej działalności firmy", tak więc interpretacja tego stwierdzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej stanowi nadużycie, którego Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dostrzegł. Naruszenie przez organy zasad postępowania dowodowego i błędy w ustaleniach faktycznych, jak i brak weryfikacji przez Sąd I instancji niektórych ustaleń czynią niezasadnym zastosowanie w sprawie wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Strona wskazała też, że uwzględnienie przez organy i Wojewódzki Sąd Administracyjny orzecznictwa ETS nie oznaczałoby zastosowania przepisów wspólnotowych do zdarzeń sprzed wejścia w życie traktatu akcesyjnego, czy też wydanie rozstrzygnięcia niezgodnego z obowiązującymi wówczas w Polsce przepisami prawnymi, a jedynie oznaczałoby wykładnię tych przepisów zgodną z aktualnym orzecznictwem sądu wspólnotowego – w ocenie strony taka wykładnia byłaby również możliwa i bez orzecznictwa ETS i nie byłaby sprzeczna z treścią obowiązujących w 2001 r. przepisów podatkowych. Działanie takie wręcz sprzyjałoby umocnieniu zasady zaufania do prawa oraz jego pewności. Podsumowując swoje rozważania autor skargi kasacyjnej stwierdził, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie nie wywiązał się z obowiązku określonego w art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej P.u.s.a.). 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, stwierdzając, że zarzuty skargi kasacyjnej nie są usprawiedliwione. Organ wskazał na szereg dowodów, z których wynika, że spółka figurująca na spornych fakturach jako ich wystawca firmowała działalność gospodarczą, prowadzoną faktycznie przez T. K. Zwrócono też uwagę na to, że niezasadne są zarzuty nieustalenia stanu faktycznego, bowiem paliwo zakupione przez skarżącą nie mogło pochodzić od firmy C., gdyż całość tego paliwa została sprzedana spółce A. Powyższe czyniło bezzasadnym przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadków wskazanych przez skarżącą osób. Organ nie zgodził się też z zarzutem, że zmienność stanowiska organów utrudniła skarżącej obronę – podkreślono, że organ odwoławczy jedynie doprecyzował argumentację organu I instancji, gdyż faktury wystawione przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do ich wystawiania nie mogą przecież dokumentować czynności, które zostały przez taki podmiot dokonane. Organ zaznaczył również, że zeznanie T. K. o zakończeniu działalności w czerwcu 2001 r. pozostaje w sprzeczności z zeznaniami innych osób z nim współpracujących, a skoro całość materiału dowodowego wskazuje, że mózgiem spółki T. był T.K, który stworzył tę spółkę i zajmował się jej funkcjonowaniem, to pieniądze pochodzące z działalności tej spółki służące nabywaniu paliwa, również należały do T. K. Organ podzielił także stanowisko Sądu I instancji co do tego, że nieuprawnione jest powoływanie się w okolicznościach sprawy na orzecznictwo ETS. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 9. Kwestią o podstawowym znaczeniu dla rozstrzygnięcia jest to, czy Sąd I instancji miał podstawy do stwierdzenia prawidłowości ustaleń organów co do tego, że spółka wystawiająca sporne faktury nie była rzeczywistym sprzedawcą paliwa, gdyż jedynie użyczała ona swojej nazwy dla firmowania działalności T. K. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca nie podważyła w sposób skuteczny tej okoliczności. Bez istotnego znaczenia dla sprawy jest natomiast źródło nabywanego przez skarżącą paliwa, a więc to, czy pochodziło ono z legalnego importu, czy też nie – ustalenie, że wystawca faktur (spółka T.) nie był faktycznym sprzedawcą paliwa samo w sobie skutkuje bowiem uznaniem niemożności odliczenia podatku naliczonego w takich fakturach wskazanego, niezależnie od źródła towaru będącego przedmiotem transakcji. W przypadku gdy zachodzi firmanctwo mamy bowiem do czynienia z sytuacją, w której faktura nigdy nie będzie odzwierciedlała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, nie wskazuje ona bowiem faktycznych podmiotów biorących udział w transakcji. 10. Za niezasadny uznać należy zarzut nieprzesłuchania wskazanych przez skarżącą świadków. Strona kwestionuje w tym zakresie przede wszystkim oparcie się przez organy na zeznaniach świadków złożonych w innych postępowaniach, w tym to, że skarżąca nie miała możliwości brania udziału w tych przesłuchaniach, jak i zadawania świadkom pytań. W związku z tym zarzutem zwrócić uwagę należy na to, że sama Ordynacja podatkowa przewiduje wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego z art. 190 O.p. Odstępstwo od tej reguły wprowadza art. 181 O.p., dopuszczając, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu kontrolnym. W konsekwencji uznać trzeba, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takich postępowaniach, a korzystanie przez organy z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej, w tym przywołanych przez stronę. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. Nie można podzielić stanowiska skarżącej, że odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków pozbawiła ją prawa do obrony - w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) – a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska – realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. W przedmiotowej skardze kasacyjnej nie zarzucono, że organy nie umożliwiły stronie zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w sprawie, w szczególności przez złożenie wyjaśnień. Należy również zauważyć, że stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie - przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 24 września 2008 r., I FSK 1128/07; z 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07; z 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07; z 29 czerwca 2010 r., I FSK 586/09; z 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; z 18 maja 2006 r., I FSK 831/05; z 28 kwietnia 2010 r., I FSK 121/09; z 29 października 2010 r., I FSK 2045/08, z 7 grudnia 2010 r., I FSK 1652/09, z 11 stycznia 2011 r., I FSK 323/10. Wskazać trzeba jednakże, że niemożliwe jest wykluczenie a priori konieczności ponownego przesłuchania danych świadków w toku postępowania w sprawie. Stąd też zwrócić uwagę należy, że konieczność taka w ocenie skarżącej wynikła z tego, że wnioskowany przez nią dowód miał wykazać okoliczności odmienne od ustalonych przez organy – wskazano na to, że skarżąca zmierzała do wykazania z jednej strony tego, że T. sprzedawała skarżącej również paliwo pochodzące z legalnych źródeł, a z drugiej strony tego, że w istocie tą "legalną" działalnością spółki kierował jej prezes (działający wyłącznie w ramach spółki), a nie T. K. (a zatem, że w tym zakresie nie mamy do czynienia z firmanctwem). Jak już wskazano wyżej, źródło towaru jest dla przedmiotowej sprawy kwestią wtórną i pozostającą bez istotnego wpływu na stwierdzenie, czy udokumentowane spornymi fakturami zdarzenia gospodarcze miały miejsce w kształcie w tych fakturach opisanym (a więc przede wszystkim między wskazanymi w nich podmiotami). Z kolei konieczność dalszego ustalania drugiej z powołanych przez stronę okoliczności ("samodzielności" spółki w zakresie niektórych transakcji) nie wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Podkreślić należy, że strona nie podniosła w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutu przekroczenia przez organy (i niezasadnego zaakceptowania takiego działania przez Sąd I instancji) granic swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. Ma to istotne znaczenie w sprawie, gdyż do wniosków, że faktycznym sprzedawcą paliwa był T. K., a nie spółka T., organy doszły na podstawie szeregu dowodów, których strona nie komentuje, tym samym ich nie podważając. Strona wybiórczo odnosi się do niektórych zeznań J. M. i T. K., tymczasem swobodna ocena dowodów oznacza badanie nie tylko każdego z dowodów pojedynczo, ale i we wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Strona dokonuje jednostronnej interpretacji fragmentów zeznań niektórych świadków, nie zważając na to, że całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie pozwala na podzielenie wyciągniętych przez nią wniosków co do stanu faktycznego sprawy. Skoro strona nie podważa w istocie tej części materiału dowodowego, która wskazuje na to, że działalność T. w istocie służyła ukryciu działalności gospodarczej prowadzonej przez T.K., jak również nie zarzuca naruszenia art. 191 O.p., a więc nie wskazuje, że organ nie miał prawa dać wiary zeznaniom świadków, z których wynika, że J. M. był tylko "figurantem" i nie zajmował się (w ramach spółki T.) rzeczywistym obrotem paliwa, nie sposób uznać, że zostało wykazane, by brak wnioskowanego przesłuchania świadków mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 11. W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania strona kwestionuje wnioski wyciągnięte przez organy i Sąd I instancji ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, podkreślając, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dostrzegł, iż z zeznań T. K. z 18 kwietnia 2003 r. wynika, że praktycznie zakończył działalność w czerwcu 2001 r., a zeznania J. M. potwierdzają, że po przeniesieniu siedziby spółki T. do K prowadziła już ona działalność rzeczywistą, w pełni niezależną od T. K. Odnosząc się do fragmentów zeznań świadków, którym strona przypisuje kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia w omawianym zakresie, wskazać należy, że strona pomija fragmenty zeznań świadków, które dowodzą tez wręcz przeciwnych do tych przez nią przedstawionych. Jeśli chodzi o zeznania T. K. z 18 kwietnia 2003 r., to z ich dalszej (pominiętej przez skarżącą) treści wynika, że jego stopniowe "wycofywanie się" nie było związane z usamodzielnieniem się kierowanych przez niego firm (na co zdaje się wskazywać strona), lecz z zachowaniem ogólnej kontroli i "delegowaniem" większości spraw (w tym dokładnego obiegu pustych faktur i obiegu pieniędzy) na "bliskich współpracowników", którzy już od czerwca 2001 r. (co zresztą wynika nawet z zacytowanego przez stronę w skardze kasacyjnej fragmentu zeznań) "faktycznie zajmowali się działalnością wszystkich firm z łańcuchów [utworzonych przez T. K.] firm". Zatem wyciągnięty przez skarżącą z cytowanego przez nią fragmentu zeznań T. K. wniosek, że po czerwcu 2001 r. spółka T. była rzeczywiście działającym we własnym imieniu w obrocie gospodarczym podmiotem jest zbyt daleko idący. To, że działająca już w K. spółka T. w dalszym ciągu służyła firmowaniu działalności T. K., wynika nadto z szeregu dowodów, do których skarżąca w żaden sposób się nie odniosła (tym samym ich skutecznie nie podważając). Przykładowo do protokołu z 18 grudnia 2003 r. J.M. wyjaśnił m.in., że przeniósł siedzibę T. do K. za zgodą K. (nie była to więc decyzja samodzielna), został też przez K. o "wyposażony" w samochód osobowy. "Po rozpoczęciu pełnej działalności w K. otworzyłem dodatkowe konta bankowe [...]. Przelewy bankowe w tych bankach dokonywałem osobiście na polecenie K., R. i P. [...]. Nie byłem odpowiedzialny za rzeczywisty obrót paliwem, którym kierował i był odpowiedzialny T. R. W sumie byłem tylko figurantem w tej firmie, ponieważ całością dotyczącą najważniejszej dziedziny działalności T., tj. handlem paliwem decydował bezpośrednio T. R. i on nawet bez mojej wiedzy i dyspozycji kierował rzeczywistym handlem paliwami w firmie T. Ja nie byłem wprowadzony ani przez R., jak również i K. w szczegóły obrotu paliwem w ramach firmy T., sam również o te rzeczy nie pytałem. Zgodziłem się na takie warunki i za to mi płacono." Opisując działalność T. w K. J. M. wskazał na sprzedaż paliwa, którego źródło znali tylko R. i K., stwierdził też, że "W K. również z p. zostały wcześniej omówione przez K. i K." (por. k. 190-189 akt adm.). Z kolei w toku przesłuchania z 12 grudnia 2003 r. J. M. zaznaczył jednoznacznie: "w trakcie mojej działalności w branży paliwowej wszystko co wykonywałem [...] było robione na polecenie T. K." (por. k. 193). Brak samodzielności T. po przeniesieniu siedziby spółki do K. wynika też z protokołu przesłuchania A. P. z 26 września 2003 r., który stwierdził, że "jak J. M. przeniósł siedzibę T. do K. to nadzorował go . R.", czyli osoba wymieniona kilkakrotnie przez T.K. wśród "bliskich współpracowników" i stanowiąca niejako "szczebel pośredni" pomiędzy J. M. i T. K. Nie ulega również wątpliwości jak współpracę z J. M. widział T.K i. Skonfrontowany z J. M. w trakcie przesłuchania 6 maja 2003 r. T. K. rozpoznał w nim jedną z osób sobie podległych, podkreślając, że J. M. działał na jego zlecenie, mając z tego tytułu wypłatę comiesięczną (por. k. 225v). J.M. w toku przesłuchania z 19 grudnia 2003 r., mimo zaprzeczenia niektórym ze stwierdzeń T.K., przyznał jednoznacznie, że szereg działań w ramach spółki T. podejmował na polecenie T. K. (por. k. 263-262). Również w toku tego przesłuchania J. M. opisał nawiązanie współpracy z C., do czego skarżąca w przedmiotowej sprawie przywiązuje duże znaczenie jako "indywidualnej inicjatywy" Prezesa Zarządu T. Analizując "samodzielność" podejmowania decyzji w tym zakresie nie sposób jednak nie zauważyć, że J.M. wyraźnie stwierdził, że na działalność tę zgodę wyraził K., kontakt do spółki C. dostał być może od R. o, a pieniądze na zapłatę za zakupione z tego źródła paliwo pochodziły z bieżącej działalności spółki T. Strona twierdzi w omawianej skardze kasacyjnej, że nadużyciem jest przyjęcie przez organy, że były to pieniądze T. K., jednakże skoro z całości materiału dowodowego wynika, że przed nawiązaniem współpracy z C. nie może być mowy o "samodzielnym" działaniu spółki T., nie można uznać, że środki pieniężne pochodzące z uprzedniej działalności prowadzonej w istocie przez T. K., a nie spółkę T., należały do tej spółki, a nie T. K. Wnioski organów w tym zakresie uznać należy za logiczne i nieprzekraczające granic swobodnej oceny dowodów. Niezależnie od powyższego zaznaczyć warto, że podkreślając samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej przez spółkę T. w ramach obrotu paliwem nabywanym od spółki C., skarżąca w żaden sposób nie odniosła się do wyrażonego przez Sąd I instancji stanowiska, iż "organy wykazały w toku postępowania, że faktury VAT wystawione dla skarżącej przez spółkę T. w badanym okresie nie mogły dokumentować nabycia towaru przez spółkę T. od firmy C.." (s. 17 uzasadnienia wyroku WSA). Brak podważenia tej okoliczności w ramach rozpatrywanej skargi kasacyjnej powoduje, że prawidłowość jej ustalenia pozostaje poza możliwością kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny, który na mocy art. 183 § 1 P.p.s.a. jest związany granicami tejże skargi kasacyjnej. W związku z powyższym uznać należy, że bezpodstawnie strona zarzuca Sądowi I instancji błędną ocenę postępowania dowodowego, bowiem wnioski skarżącej, sformułowane na podstawie pojedynczych wypowiedzi poszczególnych świadków, w oderwaniu od całości materiału dowodowego, nie mogą skutecznie podważyć oceny tego materiału dokonanej przez organy i zaaprobowanej przez Sąd I instancji. 12. Strona zwróciła też uwagę, że Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie i w oderwaniu od zeznań złożonych przez skarżącą oraz praktyki obrotu gospodarczego stwierdził brak zachowania odpowiedniej staranności przy prowadzeniu przez nią działalności. Odnoszenie się do argumentacji strony w tym zakresie nie jest konieczne, gdyż w wyroku wydanym 4 listopada 2009 r. w przedmiotowej sprawie (I FSK 916/08) Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że kwestia dobrej wiary odbiorcy faktur nieodzwierciedlających rzeczywiście dokonanych przez ich wystawcę czynności pozostaje bez znaczenia dla uznania, że odbiorcy takich faktur nie przysługuje prawo do odliczenia wskazanego w nich podatku. Oceną prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym zakresie Sąd I instancji ponownie rozpoznający sprawę był zobowiązany przy orzekaniu uwzględnić (por. art. 190 P.p.s.a.), stąd wyrażanie przez ten Sąd oceny, czy skarżąca zachowała odpowiednią staranność przy doborze kontrahenta i sprawdzeniu prawidłowości jego funkcjonowania w obrocie gospodarczym pozostaje zbędna i bez znaczenia dla sprawy. Zwrócić też uwagę należy na art. 190 zd. 2 P.p.s.a., zgodnie z którym nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Stąd też podnoszenie przez skarżącą kwestii związanych z istnieniem po jej stronie dobrej wiary czy zachowaniem przez nią odpowiedniej staranności w kontaktach z kontrahentami, jako sprzeczne z wykładnią dokonaną przez NSA w przedmiotowej sprawie (który kwestie te uznał za nieistotne), nie może być w żadnym razie uznane za skuteczne. 13. W podsumowaniu powyższych rozważań stwierdzić należy, że nie jest zasadny żaden z powołanych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, co powoduje, że skarżąca nie zakwestionowała skutecznie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji, a więc Naczelny Sąd Administracyjny jest tak ustalonym stanem faktycznym związany. W okolicznościach przedmiotowej sprawy oznacza to przede wszystkim związanie ustaleniem, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu opisanych w nich transakcji gospodarczych, gdyż dokumentują one zdarzenie gospodarcze zaistniałe między innymi niż w rzeczywistości podmiotami. Faktycznym sprzedawcą paliw nabywanych przez skarżącą nie była bowiem spółka T.– wystawca zakwestionowanych faktur – a T. K., którego działalność spółka ta jedynie firmowała. Na tle tak ustalonego stanu faktycznego za bezzasadne uznać należy zarzuty naruszenia prawa materialnego. 14. Zauważenia wymaga, że mimo powołania przepisów rozporządzenia, na podstawie których organy odmówiły skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, autor skargi kasacyjnej nie przedstawił osobnej argumentacji mającej uzasadniać te zarzuty, podnosząc w zasadzie jedynie, że błędne ustalenie stanu faktycznego doprowadziło do niezasadnego zastosowania tychże przepisów prawa materialnego. Uznanie, że przyjęty przez Sąd I instancji stan faktyczny sprawy nie został skutecznie podważony skutkuje zatem nieuwzględnieniem zarzutów naruszenia § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a i § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia. Ze względu na przesądzony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 listopada 2009 r. brak znaczenia dobrej wiary skarżącej dla prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur bez znaczenia jest również argumentacja strony zmierzająca do wykazania, że konieczne jest uwzględnienie przy rozstrzyganiu sprawy orzecznictwa ETS, które wskazuje na istotny wpływ dobrej wiary podatnika w tym zakresie. Niemniej prawidłowo Sąd I instancji stwierdził, że niezasadne jest odwoływanie się do tego orzecznictwa w odniesieniu do stanów faktycznych mających miejsce w okresie przedakcesyjnym, tak jak w przedmiotowej sprawie. 15. Na marginesie powyższych rozważań wskazać należy, że kwestia fikcyjności działań spółki T. i firmowania przez nią w rzeczywistości działalności T.K. była już kilkakrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, które uznawały słuszność odmówienia przez organy podatkowe różnym odbiorcom faktur wystawionych przez tę spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego w tych fakturach wykazanego. Wymienić tu warto przykładowo wyrok NSA z 23 lutego 2010 r., I FSK 75/09, a także prawomocne wyroki WSA w Olsztynie z 14 czerwca 2006 r., I SA/Ol 171/06 i I SA/Ol 172/06, a także WSA w Krakowie z 25 lutego 2011 r., I SA/Kr 988/10. Argumentacja zawarta w tych orzeczeniach dodatkowo świadczy o prawidłowości stanowiska zajętego w zaskarżonym w niniejszej sprawie orzeczeniu. 16. Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. 17. Nie zasądzono kosztów postępowania mimo stosownego wniosku organu w tym zakresie, ze względu na to, że odpowiedź na skargę kasacyjną nie została sporządzona przez profesjonalnego pełnomocnika, a pełnomocnik organu nie uczestniczył w rozprawie kasacyjnej - brak jest w związku z tym podstaw do uznania, iż poniesione zostały przez organ niezbędne koszty postępowania kasacyjnego, o których mowa w art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 1 i 2 P.p.s.a. ----------------------- 16