II FSK 2223/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia del. WSA Beata Cieloch, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 457/09 w sprawie ze skargi P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 27 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M. kwotę 530 (słownie: pięćset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 18 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 457/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P. Sp. z o.o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 27 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie straty poniesionej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. W postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. zakwestionowano zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatki wynikające z faktur wystawionych przez F. H. – U. "R. N.", P. H. – U. "H." A. N., P. T. "T. – D." D. W. oraz "H." Sp. z o.o. W ocenie Dyrektora faktury te stwierdzały czynności, które nie zostały faktycznie wykonane. Decyzją z dnia 21 grudnia 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił spółce wysokość straty poniesionej za rok podatkowy 2003 w kwocie 39.041,83 zł. Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w P., decyzją z dnia 24 lipca 2007 r. uchylił tę decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W ocenie Dyrektora Izby zebrany materiał dowodowy był niewystarczający do ustalenia stanu faktycznego w wymienionym roku. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., decyzją z dnia 23 stycznia 2008 r. określił spółce wysokość straty poniesionej za rok podatkowy 2003 w kwocie 39.776,83 zł. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższego rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 26 maja 2008 r. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 23 stycznia 2008 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W uzasadnieniu Dyrektor Izby wskazał na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, m. in. o dokumentację zabezpieczoną przez Centralne Biuro Śledcze. Rozpoznając sprawę ponownie, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia 14 października 2008 r. określił spółce wysokość straty poniesionej za rok podatkowy 2003 w kwocie 39.776,83 zł. Z zebranego materiału dowodowego, w ocenie Dyrektora Urzędu wynikało, iż nie nastąpiła rzeczywista realizacja usług opisanych w fakturach wystawionych przez firmę "T. – D." , H. i H. spółkę z o.o. . Dyrektor wskazał, iż w myśl przepisów 193 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) księgi podatkowe stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, jeżeli są prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy. Wobec faktu, iż powyższe czynności nie zostały faktycznie zrealizowane przez podmioty będące wystawca faktur, Dyrektor nie uznał ksiąg spółki za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów w części dotyczącej tych usług. Od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie, domagając się uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia w części dotyczącej niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych ze świadczeniem usług transportowych i marketingowych. Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła naruszenie przepisów art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej jako: u.p.d.o.p.) oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 §1, art. 191, art. 193 O.p. W uzasadnieniu spółka wskazała, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka podkreśliła, iż posiada dowody zakupu usług transportowych od wymienionych firm, takie jak: umowy na świadczenie usług, faktury oraz dowody magazynowe WZ. Jest zatem w posiadaniu wszystkich dokumentów, które wymagane są przez przepisy podatkowe oraz z zakresu rachunkowości. Odnosząc się do usług świadczonych przez firmę "H.", spółka zwróciła uwagę, iż z zeznań P. K. oraz S. Z. nie wynika, że usługa nie została wykonana. O niewykonaniu usługi nie świadczy w szczególności brak informacji na temat okresu dokonywania przewozów. Ponadto, w ocenie odwołującej, istotnym dowodem na potwierdzenie faktycznego wykonania usług, był dowód z przesłuchania M. D. oraz P. C. Zdaniem spółki, Dyrektor Urzędu bezpodstawnie odrzucił wszystkie faktury dokumentujące świadczenie usług przez firmę "T. – D.". Wprawdzie D. W. była właścicielką firmy, ale nie prowadziła jej spraw, co może świadczyć o jej niepełnej wiedzy na temat wykonanych usług. Ponadto z okoliczności, iż na przedmiotowych fakturach nie widnieją podpisy D. W., nie można wywodzić, że usługa nie została faktycznie wykonana. Spółka dodała przy tym, iż przesłuchanie wnioskowanych świadków E. K., H. T., M. B., C. P. oraz M. O. potwierdziłoby faktyczne wykonanie przedmiotowych usług. Jeśli chodzi o firmę "H.", spółka podkreśliła, iż W. W. wyraźnie wskazał na konkretne działania marketingowe, tj. odpowiednie ustawienie towaru w markecie w celu jego wypromowania. Wykonanie usług marketingowych potwierdziła również W. P., która wspomniała o organizowanych imprezach bankietowych na rzecz odwołującej, jednak z uwagi na upływ czasu nie potrafiła podać szczegółów, a także A. L., która miała ogólny pogląd na temat działań firmy "H.". Wprawdzie nie potrafiła szczegółowo odnieść się do współpracy ze spółkę wynikało to jednak z faktu, że nie uczestniczyła w organizowaniu reklam dla niej. Spółka podkreśliła również, iż spotkania marketingowe organizowane przez "H." Sp. z o.o. oraz przekazywane wina z logo spółki wpłynęły na utrzymanie określonego poziomu przychodów z działalności. Ponadto wbrew twierdzeniu organu I instancji, spółka posiada dowody na wymienione działania (faktury dokumentujące zakup win z logo podatnika). Decyzją z dnia 27 lutego 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 14 października 2008 r. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby wskazał, iż A. N., w zeznaniu z dnia 1 lutego 2006 r., oświadczył, że nie realizował usług transportowych ani nie wystawiał faktur na rzecz odwołującej. W swojej firmie posiadał samochód Renault G260, którym jeździł kierowca P. K., natomiast S. Z., realizujący zlecenia dla spółki w ramach firmy P.H.U. "R. N.", nie był u niego zatrudniony. Wbrew twierdzeniu spółki z przesłuchania świadków nie wynika, aby usługi transportowe były świadczone przez firmę "H.". Świadek P. K. zeznał jedynie, że był zatrudniony przez spółkę "P.", w której A. N. był współwłaścicielem. Nie wskazał przy tym z całą pewnością, że wykonywał przewozy na rzecz spółki. Dyrektor podkreślił, iż P. C., w swoich wyjaśnieniach w dniu 27 lutego 2006 r., wskazał jedynie na wykonanie przewozów przez kierowców niezatrudnionych przez firmę "H." oraz S. Z. Ponadto z zeznań M. D. wynika, że odwołująca korzystała z usług różnych firm transportowych. Zeznania te nie potwierdzają jednak, że usługi te były wykonane przez firmę "H.". W ocenie Dyrektora Izby fakt nierzetelności faktur wystawionych przez firmę A. N. potwierdzają również zeznania świadków oraz podejrzanych składane w toku postępowania karnego prowadzonego przez CBŚ KG Policji w P. Wobec powyższego Dyrektor uznał, iż brak jest podstaw do uznania wydatków wskazanych na fakturach wystawionych przez firmę "H." za koszty uzyskania przychodów. Odnosząc się do faktur wystawionych przez "T. – D." D. W., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie dokumentują one faktycznego wykonania usług transportowych. Nierzetelność faktur wystawionych przez firmę D. W. potwierdziły zeznania R. N. składane w ramach postępowania karnego prowadzonego przez CBŚ KG Policji. Przedłożone przez odwołującą dokumenty - umowa o świadczenie usług transportowych, faktury, dowody magazynowe Wz były niewystarczające do uznania usług transportowych za wykonane. Wprawdzie faktura VAT potwierdza fakt obciążenia podatnika z określonego tytułu, sama w sobie nie stanowi jednak potwierdzenia rzeczywistego wykonania usługi. Również ogólne umowy na usługi transportowe oraz dowody magazynowe, nie stanowią jednoznacznego potwierdzenia wykonania usług. Za pozbawiony podstaw Dyrektor uznał zarzut pominięcia jako dowodów faktur na dostawę towarów do "B.". Rozliczenie w tym zakresie potwierdza wykonanie usług przez S. Z., zatrudnionego przez firmę R. N. Natomiast zgodnie z zeznaniami A. N. - kierowcą dokonującym przewozów na rzecz jego firmy był P. K. Organ kontrolny nie stwierdził również żadnej adnotacji potwierdzającej przewóz przez tego kierowcę na fakturach dokumentujących dostawy do [...] "B.". Ponadto A. N. nie potwierdził, iż podnajmował pojazdy z innych firm. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, spółka nieprawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup usług marketingowych od "H." Sp. z o.o. Przedłożone przez spółkę porozumienie z wymienioną firmą nie stanowi potwierdzenia wykonania przedmiotowych usług. Stroną tego porozumienia nie była bowiem spółka "P.", lecz F.P.H.U. "P." Wykonania spornych usług nie potwierdziły także zeznania A. L., A. N., R. N., W. W. oraz M. J. Odnosząc się do twierdzenia spółki, iż czynności marketingowe miały ważny wpływ na całokształt jej działalności, Dyrektor podkreślił, iż zaliczenie tych czynności do kosztów winno mieć oparcie w konkretnych zdarzeniach. Sam fakt zawarcia umowy i wypłata wynagrodzenia nie jest dowodem na poniesienie wydatku w celu osiągnięcia przychodu. Na decyzję tą spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, domagając się uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie przepisów: 1) art. 120, art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 127 oraz art. 210 § 4 O.p., 2) art. 193 § 1, § 2, § 4 i § 6 O.p., poprzez uznanie, że badanym okresie księgi skarżącej były nierzetelne, 3) art. 13 ust. 2 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. 2004 r., Nr 8, poz. 65, ze zm., dalej: u.k.s.), poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego bez doręczenia skarżącej postanowienia o jego wszczęciu, 4) art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a u.k.s., poprzez uznanie, iż z chwilą wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 23 stycznia 2008 r. nie zakończyło się postępowanie kontrolne wszczęte postanowieniem Dyrektora Urzędu z 27 października 2005 r., 5) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną jego wykładnię i interpretację. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.). Sąd stwierdził, że istotę sporu w rozpatrywanej sprawie stanowi zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z faktur VAT wystawionych przez P.H.U. "H." A. N. I P. T. "T.-D." D. W. za usługi transportowe i przez "H." Sp. z o.o. za usługi marketingowe. Tezę o nierzetelnym wykonaniu przez organ podatkowy swych obowiązków mają w ocenie spółki uzasadniać przytaczane w uzasadnieniu skargi fragmenty zeznań świadków, której w jej ocenie potwierdzały fakt świadczenia zakwestionowanych usług transportowych i marketingowych. W ocenie Sądu jedynie wybiórcze przytoczenie wyrwanych z kontekstu fragmentów zeznań świadków nie może świadczyć o wadliwej ocenie całego materiału dowodowego w niniejszej sprawie. Sąd wskazał, iż nie ulega wątpliwości, że osoby, których firmy miały rzekomo wykonywać usługi transportowe, zaprzeczyły temu. A. N. zeznał, iż usług tych nie wykonywał. Ani on, ani jego pracownik nie posiadali uprawnień do kierowania samochodami ciężarowymi. Nie zatrudniał w tej firmie żadnych kierowców, a P. K. był zatrudniony w firmie ("P."). A. N. nie wystawiał też faktur dla spółki. Właściciel firmy nie dysponował zatem żadną wiedzą o usługach transportowych dla spółki. A. N. zeznał, że zlecenia telefoniczne od M. D. przekazywał R. N. Z zeznań świadka S. Z. wynika, iż faktycznie był on zatrudniony i świadczył pracę w Firmie Handlowo - Usługowej "R. N.". Faktury wystawione przez tą firmę na rzecz spółki nie zostały zakwestionowane. Spółka domaga się zatem, aby usługi, przy wykonywaniu których był zatrudniony S. Z. zostały uwzględnione zarówno na podstawie faktur wystawionych przez firmę R. N., jak i A. N.. Zupełnie też dowolne i bezpodstawne są twierdzenia o możliwości podnajmowania przez A. N. pojazdów lub kierowców od innych firm, gdyż nie wynika to w ogóle z materiału dowodowego i zeznań świadków. Sąd podkreślił dalej, że właścicielka firmy "T.-D." D. W. zaprzeczyła, aby prowadziła firmę i potwierdziła jedynie fakt podpisania umowy. Wskazała na działania podejmowane przez M. M., która miała zajmować się tą firmą. Zaprzeczyła, aby posiadała środki transportowe, zatrudniała kierowców, a także wystawiła i podpisała świadectwo pracy dla S. Z. Nie wystawiła spornych faktur dla spółki. Wbrew twierdzeniom skargi osoba ta wyraźnie zaznaczyła, iż nikomu nie zlecała sporządzania dokumentów księgowych, prowadzenia księgi podatkowej i dokumentów pracowniczych. Wskazywała na M. M. jako na osobę, która miała zajmować się prowadzeniem firmy. Świadek D. W. na wyraźne pytanie obecnego przy przesłuchania P. C. - prezesa skarżącej spółki - zeznała, iż za założenie firmy miała otrzymywać od M. M. kwotę 500 zł miesięcznie oraz nikomu nie udzielała żadnych pełnomocnictw. Z zeznań M. M., którymi dysponowały organy, wynikało, iż zwrócił się do niej W. W., proponując drukowanie faktur i robienie rejestrów dla różnych firm, które były założone w celu wystawiania fikcyjnych faktur. Wśród tych firm wymieniła ona "H.", "H." i "T. – D.". Świadek przyznała także, że uczestniczyła w założeniu firmy "T. –D.". Zeznania tych dwóch osób potwierdziły w ocenie Sądu fikcyjność faktur wystawianych przez firmę D. W. Sąd zwrócił również uwagę, iż organy podatkowe dysponowały także zeznaniami R. N., które jako świadek złożył w innym postępowaniu kontrolnym, a które włączono postanowieniem do materiału dowodowego oraz zeznaniami z postępowania karnego. Dowody te mogły być uwzględnione przy ustalaniu stanu faktycznego z mocy art. 181 O.p. Świadek S. Z. był przesłuchany w toku kontroli skarbowej w dniu 2 czerwca 2006 r., w obecności prezesa skarżącej spółki – P. C.. Jego zeznania pozostają w zgodzie z zeznaniami A. N. i R. N., z których wynika, że usługi transportowe na rzecz spółki wykonywała F.H.U. R. N., a zlecenia przekazywał mu także A. N. Także z samego faktu dokonywania przewozów przez kierowcę P. K. m. in. dla spółki nie wynika, że była to usługa świadczona przez firmę "H." lub "T. – D.". Należy podkreślić, że istotne i podstawowe znaczenie dla oceny dowodów w postaci faktur VAT miała okoliczność, w jakiej firmie był zatrudniony kierowca. W ocenie Sądu nie można oczekiwać od organów podatkowych poszukiwania dowodów potwierdzających świadczone usługi transportowe u kontrahentów z marketów "B." i "S.". Skoro bowiem w rzeczywistości istniałyby w poszczególnych marketach tych firm w całej Polsce dokumenty potwierdzające, że konkretne transporty z dostawą towarów ze spółki były wykonywane przez firmy A. N. lub D. W., to obowiązkiem podatnika było wskazanie dowodów przechowywanych w konkretnych placówkach, z których to dokumentów wynikałyby okoliczności podnoszone przez spółkę. W toku postępowania podatkowego podatnik nie może przyjmować biernej postawy, a dopiero na etapie skargi do sądu administracyjnego podnosić zarzutu niepodjęcia bliżej niesprecyzowanych działań przez organy podatkowe. Nie można wymagać od nich nieograniczonych działań nastawionych na poszukiwanie dowodów w sytuacji, gdy dotychczas zgromadzone dowody dają spójny i klarowny obraz stanu faktycznego. Nie można także akceptować biernej postawy podatnika, któremu przysługuje inicjatywa dowodowa z art. 188 O.p., jeżeli przedmiotem dowodu mają być okoliczności mające w jego ocenie znaczenie dla sprawy. Zdaniem Sądu nie można było uznać za istotną okoliczność, że usługi transportowe w ogóle były wykonywane przez jakiś podmiot. Jeżeli spółka wywodzi swe uprawnienia w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków opisanych na fakturach, to należy podkreślić, że musi zachodzić tożsamość podmiotowa dostawcy towaru lub usługi i wystawcy faktury. Spółka usiłuje zaś wykazać jedynie to, że usługi w ogóle zostały wykonane. Zakwestionowane faktury wskazywały konkretne podmioty, które w rzeczywistości nie wykonały usług w nich opisanych. Taki sposób postrzegania zasady prawdy materialnej z art. 122 i kompletności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. jest, w ocenie Sądu, niedopuszczalny. Sąd wskazuje również, iż nie można uznać, że faktury mogą zostać zastąpione twierdzeniami P. C. i M. D. Faktury winny bowiem dokumentować konkretne usługi, uwiarygodnione zeznaniami prezesa i pracownika skarżącej spółki. Spór nie dotyczy zatem usług transportowych, które być może były wykonywane na rzecz strony skarżącej, lecz konkretnych zdarzeń gospodarczych, które zostały wskazane w zakwestionowanych fakturach. Sąd zauważył ponadto, iż wzajemne powiązanie zeznań świadków, w tym także R. N. i M. M., przedstawia obraz fikcyjnej działalności firm "H." i "T. – D." w zakresie usług transportowych. Zeznania świadków i ich wzajemna kompilacja wskazują także na wzajemne powiązania osób A. N., R. N. i W. W. oraz podejmowane przez nich działania mające na celu stworzenie pozorów legalnej działalności. Nie zasługują w ocenie Sądu na uwzględnienie także zarzuty w zakresie postępowania dowodowego dotyczącego zakwestionowanych faktur wystawionych przez "H." Sp. z o.o. za usługi marketingowe. Sąd podkreślił, że ani W. W., ani W. P. nie potrafili wskazać żadnych konkretów realizowanych usług. Miało to być organizowanie imprez bankietowych, przedsięwzięcia reklamowe o "nieskonkretyzowanym charakterze" (także co do okresu), czy przekazywanie około 200 butelek win z logo spółki. Brak jest nie tylko jakichkolwiek dokumentów dotyczących konkretnych czynności związanych z realizacją tych usług (prócz faktur), ale też i umowa zawarta w 2001 r. z F.P.H.U. "P." M. C. nie może stanowić potwierdzenia wykonywania w latach 2002 - 2003 usług na rzecz zupełnie innego podmiotu. Nie można bowiem pominąć zeznań R. N., który wskazywał na fikcyjny charakter wystawianych faktur, ogólnikowości zeznań W. W. i W. P. i braku wiedzy w tej materii ze strony A. L. Pomimo tego, że A. L. zajmowała się w "H." Sp. z o.o. reklamą od lipca 2003 r., to w firmie tej pracowała od 2002 r. i powinna posiadać wiedzę na temat okoliczności i działań podejmowanych w ramach usług marketingowych. Skoro brak jest materialnego substratu wykonanych usług, a osoby rzekomo wykonujące te usługi nie są w stanie sprecyzować żadnych konkretów związanych z ich świadczeniem, to słusznie organy podatkowe przyjęły, że usług tych nie wykonano. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje okoliczność, że organy podatkowe nie przesłuchały w charakterze świadka W. J. Trudno jest bowiem przyjąć, aby wiedzę na temat usług marketingowych miała mieć osoba zatrudniona na stanowisku montażysty reklam. Poza tym spółka w toku postępowania podatkowego nie wnosiła o przesłuchanie tej osoby ani też nie wskazywała, aby wykonywała ona jakieś konkretne usługi marketingowe na jej rzecz, choć posiadała w tym względzie inicjatywę dowodową w oparciu o art. 188 O.p. Faktury zaś nie opiewały na usługi reklamowe, a na usługi marketingowe. Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Zauważył, że podnosząc te zarzuty w odniesieniu do zeznań świadków i oceny wiarygodności poszczególnych dowodów spółka eksponuje te fragmenty zeznań, które w jej mniemaniu nawet nie tyle przekonują o świadczeniu konkretnych usług, ale zasiewają wątpliwości co do oceny stanu faktycznego. Organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny materiału dowodowego i prawidłowo ustaliły stan faktyczny. Wbrew twierdzeniom skargi wywody i twierdzenia zawarte w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej stanowią logiczną i spójną całość. Organ podatkowy zebrał wszystkie dowody niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy i nie uchybił normom z art. 122 O.p. i z art. 187 § 1 O.p. Sąd podkreślił, że ze wskazanymi powyżej zasadami postępowania podatkowego wiąże się bezpośrednio zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 O.p. Podkreślenia wymaga również to, iż ustalenia organów podatkowych nie zostały dokonane wyłącznie w oparciu o dowody zgromadzone w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Centralne Biuro Śledcze Komendy Głównej Policji. Materiały z tego postępowanie stanowią jedynie dopełnienie i uzupełnienie materiałów zgromadzonych w toku kontroli skarbowej i postępowania podatkowego. Co więcej, wymaga podkreślenia, że materiały te korespondują z dowodami zgromadzonymi samodzielnie przez organy podatkowe. Nie można wyciągać wniosków co do oceny wiarygodności poszczególnych dowodów jedynie w oparciu o fragmenty zeznań poszczególnych osób. Organy podatkowe przeanalizowały całość materiału dowodowego i wyciągnęły na tej podstawie trafne i prawidłowe wnioski. W tym kontekście za nadużycie należy uznać jedynie stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu decyzji wskazujące na R. N. i W. W. jako na organizatorów grupy przestępczej, zajmującej się zakładaniem fikcyjnych firm i wystawianiem fikcyjnych dokumentów sprzedaży. W tym zakresie organy przekroczyły granicę swobodnej oceny dowodów, gdyż te osoby nie zostały skazane za takie przestępstwa. Jednakże w ocenie Sądu nie stanowi to o wadliwości zaskarżonej decyzji. Sąd stwierdził, iż błędnie interpretowana jest także przez skarżącą zasada dwuinstancyjności wynikająca z art. 127 O.p. Nie oznacza ona, że organ II instancji zobowiązany jest do ponownego prowadzenia postępowania podatkowego w pełnym zakresie. Nie było także w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, jak wskazano powyżej, potrzeby przesłuchiwania W. J. oraz uzupełniającego przesłuchiwania A. N. z uwagi na okoliczność realizacji usług przez "H." Sp. z o.o. Nie można w tym miejscu również pominąć braku konsekwencji w prezentowaniu materiału dowodowego przez spółkę, która podkreśliła, że A. L. nie miała wiedzy na temat realizacji usług marketingowych z uwagi na jej zatrudnienie na stanowisku związanym z reklamą dopiero od lipca 2003 r. W skardze podnosi zaś, iż realizowała ona wspólnie z W. J. grafikę reklamową. Musiałoby to zatem nastąpić zgodnie z logiką zaprezentowaną w skardze po lipcu 2003 r. Sprawa podatkowa została zatem ponownie rozpatrzona przez organ odwoławczy, który rozpatrzył także zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych z art. 121 § 1 O.p. Dokonując oceny materiału dowodowego organy podatkowe nie są zobligowane do wypowiadania się i analizy każdego zdania wypowiadanego przez świadka. Winny rozpatrzyć je w kontekście całego materiału dowodowego. Nie znajduje zatem podstaw twierdzenie, że nie wyjaśniono wszystkich wątpliwości lub też, że pojawiających się wątpliwości nie rozstrzygnięto na korzyść podatnika, skoro z zeznań wszystkich świadków organ wyciągnął prawidłowe wnioski przy rekonstrukcji stanu faktycznego. Nieuwzględnienie stanowiska prezentowanego przez spółkę nie może być uznawane za naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. W ocenie Sądu nie można przy ocenie materiału dowodowego w niniejszej sprawie postawić zarzutu traktowania go przez organy podatkowe w sposób wybiórczy i uzasadniać tym naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Dokonana bowiem ocena mieści się w regule swobodnej oceny dowodów wynikającej z przepisu art. 191 O.p. Sąd wskazał również, iż przywołane w uzasadnieniu skargi orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych nie przystają do realiów niniejszej sprawy. Organy podatkowe działały zgodnie z przepisami prawa i nie naruszyły zasady praworządności z art. 120 O.p. Zdaniem Sądu niezasadny był także zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) z uwagi na włączenie w poczet dowodów materiałów uzyskanych z postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Centralne Biuro Śledcze KGP. Sąd zwrócił uwagę, że przepis art. 180 § 1 O.p. statuuje otwarty katalog środków dowodowych. W odniesieniu do materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, jak sama zauważyła strona skarżąca, ustawodawca zrezygnował z wymogu prawomocnego zakończenia tychże postępowań. Takie ukształtowanie tego przepisu nie oznacza oczywiście, że organ podatkowy może czuć się zwolniony od obowiązku gromadzenia i rozpatrywania dowodów. Tak też stało się w niniejszej sprawie, gdzie przeprowadzono szereg dowodów, w tym także o charakterze osobowym, jak przesłuchania świadków. Włączone zatem w poczet dowodów protokoły przesłuchania stanowią uzupełnienie i kompilację dowodów przeprowadzonych w toku kontroli skarbowej. O ile w postępowaniu prowadzonym wobec spółki przesłuchania i dowody gromadzone były przede wszystkim w odniesieniu do tej firmy, o tyle z materiałów postępowania karnego wynika kompleksowy charakter działań podejmowanych przez R. N., W. W., W. P. i M. M. w ramach firm "H.", "H." i "T. – D.", które w istocie jedynie firmowały fikcyjną działalność i tzw. puste faktury wystawiane przez te podmioty. Co więcej zeznania przesłuchiwanych tam podejrzanych i świadków wskazują, że osoby zatrudnione w spółce w świetle zasad doświadczenia życiowego co najmniej nie powinny mieć zaufania do takich kontrahentów. Sąd zaakceptował ustalenia organów podatkowych przede wszystkim ze względu na to, że osoby wskazane jako wystawcy zakwestionowanych faktur, przesłuchane w postępowaniu podatkowym albo przyznały się do firmowania fikcyjnej działalności gospodarczej, zaprzeczając, jakoby świadczyły usługi na rzecz spółki (A. N., R. N., D. W.), albo też nie potrafiły przekonywująco wykazać przedmiotu świadczonych usług niematerialnych (W. W., W. P.). Dodatkowo Sąd podkreślił, iż sam fakt występowania R. N. w imieniu innych kontrahentów spółki powinien wzbudzić jej zastrzeżenia co do jego rzetelności. Tym samym istniały podstawy do nieuznania za dowód w trybie art. 194 § 4 O. p. ksiąg podatkowych z uwagi na ich nierzetelność, gdyż dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. W ocenie Sądu za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów art. 13 ust. 2 oraz art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a u.k.s. Sąd zwrócił uwagę, iż Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 26 maja 2008 r. uchylił decyzję Dyrektora UKS z dnia 23 stycznia 2008 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Nie nastąpił zatem skutek w postaci zakończenia postępowania kontrolnego. W rezultacie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie był obowiązany do doręczenia kolejnego postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego w celu dalszego jego prowadzenia. Przechodząc do zarzutu naruszenia prawa materialnego, Sąd wskazał, iż organy podatkowe w sposób prawidłowo określiły spółce stratę za 2003 r. W przedmiotowej sprawie spółka ewidencjonowała wydatki z tytułu usług transportowych oraz marketingowo - reklamowych na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście niedokonujący dokumentowanych zdarzeń (tzw. "puste" faktury). W związku z tym nie ma podstaw do uznania spornych wydatków za koszt uzyskania przychodów, co przyjęły i oceniły prawidłowo organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie. W skardze kasacyjnej spółka zarzuciła wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – polegające na wydaniu wyroku w oparciu o błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa, w tym w szczególności przepisów: - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. poprzez uznanie, iż wydane w obu instancjach decyzje podatkowe wypełniają w pełni dyspozycję tego przepisu, - z naruszeniem art. 13 ust. 2 u.k.s., poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego bez doręczenia spółce postanowienia o jego wszczęciu, - z naruszeniem art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a u.k.s., poprzez uznanie, iż z chwilą wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 23 stycznia 2008 r. decyzji nr [...] (W2E) nie zakończyło się postępowanie kontrolne wszczęte postępowaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 27 października 2005 r. nr [...], - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że wydatków poniesionych przez spółkę na nabycie zakwestionowanych usług nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. 2. naruszenie przepisów postępowania – art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 141 § 4 p.p.s.a., polegającego na braku uzasadnienia rozstrzygnięcia w odniesieniu do zarzutu spółki, że organ drugiej instancji naruszył art. 127 O.p., - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na niewzięciu pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy w celu stwierdzenia, czy naruszono prawo materialne i czy miało ono wpływ na wynik sprawy, - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe obu instancji art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Spółka zaskarżyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w całości i w tym zakresie wniosła o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przewidzianych przepisami prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. W ramach podstawy kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., art. 13 ust. 2 i art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a u.k.s. Przepisy te są przepisami postępowania, regulują bowiem tryb postępowania organów kontroli skarbowej i sposób uzasadnienia aktu kończącego postępowanie w danej instancji. Błędne zakwalifikowanie uchybień procesowych jako naruszeń prawa materialnego nie czyni jednak tych zarzutów bezskutecznymi i nie uniemożliwia merytorycznego ustosunkowania się do nich. W uchwale z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (opubl. w ONSAiWSA z 2010r., nr 1, poz. 1) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził bowiem, że "przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych". W uzasadnieniu tej uchwały Sąd interpretując zwrot użyty w tym przepisie, stwierdził, że ustawodawca posłużył się formułą otwartej stylizacji, nie określając bliżej, jakich przepisów postępowania (sądowoadministracyjnego, administracyjnego, czy podatkowego) dotyczy analizowany przepis. Stosując różne rodzaje wykładni, w tym wykładnię prokonstytucyjną, Sąd doszedł zatem do wniosku, że pojęcie przepisów postępowania, użyte w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczy również przepisów postępowania, stosowanych w postępowaniu administracyjnym przez organy, których działanie lub bezczynność są przedmiotem zaskarżenia. Z tych względów Sąd orzekający w tej sprawie odniesie się do zarzutów naruszenia wskazanych wyżej art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., art. 13 ust. 2 i art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a u.k.s., jednakże w ramach podstawy kasacyjnej dotyczącej uchybień proceduralnych. Postawienie zarzutu naruszenia przepisów postępowania nakłada na stronę składającą skargę kasacyjną obowiązek wskazania, w jaki sposób naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Tylko bowiem uchybienie, które doprowadzić mogło do wydania rozstrzygnięcia innej treści niż takie, które zostałoby wydane, gdyby do uchybienia nie doszło, może odnieść skutek w postaci uchylenia wyroku. Wniosek taki wynika wprost z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Stawiając zarzut naruszenia art. 13 ust. 2 i art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a u.k.s. strona skarżąca nie wskazała, że mogłoby ono mieć wpływ na wynik postępowania. Jednakże w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywiedziono, że niezgodne (według strony) z prawem "kontynuowanie" postępowania kontrolnego skutkować winno pominięciem zebranych w jego toku dowodów, a decyzja wydana z uwzględnieniem tego materiału dowodowego narusza prawo. Tym samym wskazano wpływ tych naruszeń na wynik sprawy. Wskazano także, że Sąd, błędnie interpretując wskazane przepisy, wadliwie przyjął, że nie doszło do naruszenia prawa i nie uwzględnił skutków tego uchybienia przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji. Wywiedziono zatem także, na czym polegało niezgodne z prawem działanie Sądu. Mimo spełnienia (choć w sposób daleki od doskonałości) wymogów formalnych, zarzut naruszenia art. 13 ust. 2 i art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a u.k.s. nie może być uznany za trafny. Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, że datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, z zastrzeżeniem ust. 9 (który w tej sprawie nie ma zastosowania). Art. 24 ust.1 pkt 1 lit. a u.k.s. wskazuje, że organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu O.p., gdy ustalenia dotyczą podatków, których określenie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych oraz podatku akcyzowego. Strona wywodzi zatem, że każdorazowo wydanie decyzji kończy postępowanie kontrolne, co oznacza, że uchylenie decyzji w toku instancji powoduje konieczność wszczynania kolejnego postępowania kontrolnego. Stanowiska tego nie można podzielić. Przede wszystkim przypomnieć należy, że decyzja nieostateczna wprawdzie korzysta, do czasu upływu terminu do wniesienia odwołania lub rozpoznania odwołania, z domniemania zgodności z prawem, mogła też, w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r., być wykonana, nie mogła ona jednak wywołać skutku w postaci zakończenia postępowania kontrolnego. Skutek taki następuje dopiero wówczas, gdy decyzja ta staje się ostateczna. Wówczas uzyskuje ona atrybut trwałości, wywołujący skutek w postaci ostatecznego załatwienia sprawy podatkowej i niemożności (poza wypadkami wskazanymi w ustawie) rozpoznawania jej ponownie (art. 128 O.p., por. też B. Adamiak w: B. Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2006, s. 511). Jednocześnie, z uwagi na to, że uchylenie decyzji ma skutek dopiero od wydania decyzji przez organ odwoławczy (ex nunc),do czasu rozpoznania odwołania nie ma potrzeby powiadamiania strony o przedłużeniu postępowania kontrolnego. Przyjęcie wykładni art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a uk.s. proponowanej przez stronę prowadziłoby do wszczynania wielu postępowań kontrolnych w tej samej sprawie bez ich ostatecznego zakończenia w sytuacji, gdy kolejne decyzji organu kontroli skarbowej byłyby uchylane (a więc nie istniałyby w obrocie prawnym) w toku instancji. Z art. 24 ust. 1 u.k.s. oraz zasad pewności prawa i zasady pogłębiania zaufania do działania organów państwa wynika, że sytuacja, w której postępowanie kontrolne nie zostanie zakończone w żaden z przewidzianych prawem sposobów (poprzez wydanie decyzji, wyniku kontroli czy postanowienia) nie może mieć miejsca. Uwagi dotyczące sformułowania zarzutu odnoszą się również do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W tym przypadku także nie wskazano w petitum skargi wpływu naruszenia tego przepisu na wynik postępowania, ale wywody w tym zakresie zawarto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, stanowiącej wszak jej integralną część (art. 176 p.p.s.a.). Podnosząc wadliwość uzasadnienia zaskarżonej decyzji skarżąca wywodzi, że włączenie do materiału dowodowego sprawy dowodów z zeznań świadków i wyjaśnień podejrzanych budzi uzasadnione wątpliwości, chociażby z uwagi na treść uzasadnienia postanowienia Sądu Okręgowego i Sądu Apelacyjnego w przedmiocie zwrotu sprawy Prokuratorowi w celu uzupełnienia śledztwa. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego poglądu. Uwadze skarżącej umknęło, że na takie włączenie materiałów dowodowych zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skargowe pozwala w sposób jasny i niewątpliwy art. 181 O.p. Pogląd ten jest aprobowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 20 maja 2010 r., I SA/Łd 177/10, niepubl.; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 19 sierpnia 2009 r., I SA/Bk 204/09, niepubl.) a także piśmiennictwie (R. Mastalski, Nie tworzy się prawa dla jednej sprawy. Rzeczpospolita 2005, nr. 9, s. 29; A. Mariański, Swobodna czy dowolna ocena dowodów – teoria a praktyka. Przegląd Podatkowy 2008, nr 8, s. 7). W judykaturze podkreśla się, że pojęciu materiały nie stawia się żadnych ograniczeń, co do wykorzystanych dowodów a realizacja kompetencji organów podatkowych do wykorzystywania materiałów (dowodów) z postępowania karnego, nie skutkuje uszczerbkiem dla zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Natomiast w literaturze przedmiotu wskazuje się, że organy podatkowe mogą (po dniu 1 września 2005 r.) korzystać z materiałów zgromadzonych w prowadzonym postępowaniu karnym, jeżeli dopuszczą je jako dowody w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe mają jednak obowiązek pełnej weryfikacji materiałów dowodowych prokuratury i ich uzupełniania, jeżeli uznają to za konieczne dla pełnego wyjaśnienia sprawy podatkowej, czyli realizacji zasady prawdy obiektywnej. Oznacza to, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej dopuszczenie w postępowaniu podatkowym dowodów zebranych w postępowaniu karnym, jeszcze nawet niezakończonym prawomocnym wyrokiem, czy postanowieniem, jest co do zasady dopuszczalne, ale wymaga przestrzegania zasad naczelnych postępowania podatkowego w stosunku do tych materiałów a w tym także krytycznego do nich podejścia, szczególnie do wyjaśnień podejrzanych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 122, art. 187 § 1 i art. 192 O.p. W tym zakresie trafnie podnosi się w skardze kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji pomija, jeżeli chodzi o zagadnienie wykonania usług marketingowo – reklamowych dla skarżącej przez firmę "H." sp. z o.o., jak i wykonania usług transportowych dla firmy skarżącej przez firmę "H.", szereg okoliczności i dowodów korzystnych dla tej firmy. W odniesieniu do wykonania usług marketingowo – reklamowych organy podatkowe nie zwróciły uwagi na następujące kwestie: - z zeznań A.L. wynikało, że wprawdzie ona sama osobiście nie zajmowała się organizowaniem reklamy na rzecz skarżącej spółki, nie wykluczyła jednak możliwości, aby zajmowali się tym inni pracownicy H., zeznała także, że do połowy roku 2003r. reklamą w firmie H. zajmowała się inna osoba (W.J.), w uzasadnieniu decyzji brak jest wyjaśnienia, czemu nie dopuszczono dowodu z zeznań tego świadka, skoro także z zeznań W.P. i R., na które powołał się organ wynikało, że takie działania mogły być podejmowane (R. N. w postępowaniu przygotowawczym zeznał, iż tylko część faktur była "pusta") i oparto się tylko na zeznaniach osób, które w ramach swoich obowiązków zajmowały się wycinkiem działań marketingowych; - nie wyjaśniono, czy istotnie podejmowano działania mające na celu zadbanie o dobry wizerunek firmy skarżącej i utrzymanie współpracy z firmą [...] a w ramach tej umowy m.in. czy dbano, aby towar był usytuowany w dobrych miejscach w sklepach "B."; w tym zakresie organy miały możliwość zobowiązania skarżącej do wskazania, w których sklepach akcje działania takie były podejmowane, - z zeznań W. W. wynikały konkretne działania marketingowe organizowane w plenerze i świetlicy, rozmowy z kierownictwem sklepów "B." i "I." dotyczące usytuowania towarów na odpowiednich półkach, świadek podał też, że strona skarżąca przekazywała na cele marketingowe długopisy, breloczki, dobre wina, jakie były dystrybuowane przez firmę "H." (czego nie ujęto w ustaleniach organu podatkowego, ani sądu pierwszej instancji), - ponadto W. W. wprawdzie odmówił zeznań przed organem podatkowym, ale podtrzymał te, które złożył przed Sądem Okręgowym w Poznaniu, UKS w P. i Prokuraturze, gdzie potwierdził wszelkie transakcje m.in. zawarte z firmą "P." P. C. W zakresie usług transportowych: - organy podatkowe nie kwestionowały, że A. N. posiadał samochód Renault G-260, którym jeździł P. K., A. N. zeznał także, że odbierał zlecenia transportowe z firmy P.; - z zeznań świadków P. P. i J. S. wynikało, że znali oni P. K., że był on jednym z kierowców wożących towar skarżącej spółki i że woził ten towar ciężarowym Renault; tę część zeznań w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego pominięto. Trafnie w związku z tym zarzucono w skardze kasacyjnej, że tych korzystnych dla strony skarżącej konkretnych okoliczności faktycznych podanych w zeznaniach i wyjaśnieniach organy podatkowe nie uwzględniły z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. a Sąd pierwszej instancji z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. do okoliczności tych w sposób dostateczny się nie ustosunkował. Organy podatkowe przyjęły, a sąd ten pogląd podzielił, że w przypadku ustaleń dotyczących usług marketingowo – reklamowych są to okoliczności ogólnikowe i niekonkretne, bo nie wskazują jakie działania faktycznie podejmowano. Sąd przyjął nawet, że świadek A.L. tylko z racji zatrudnienia w H. winna była wiedzieć o wykonywaniu tych czynności mimo zeznania przez tę osobę, że do połowy 2003 r. nie zajmowała się reklamą i wskazania przez nią personaliów pracownika, która tymi sprawami się zajmował. Ponadto nie można uznać, że twierdzenia o np. wręczaniu butelek z logo firmy P. czy organizowaniu imprez są tylko ogólnikami. Nie sposób w związku z tym wykluczyć, że tak jak to wyjaśnił R. N., czy zeznała W. P., firma "H." jednak część z zakwestionowanych usług marketingowo – reklamowych wykonała. Dlatego też nie do zaakceptowania jest pogląd, że sam fakt używania przez świadków czy podejrzanych na określenie wykonania usług wyrażeń niejasnych, czy prawdopodobnych, niestanowczych, istnienia wątpliwości dotyczących osób wystawiających i podpisujących faktury, mogą świadczyć o niewykonaniu usług i wystawianiu tylko samych "pustych faktur", skoro tak jednoznaczne wnioski nie wynikają z przeprowadzonych dowodów. Skoro firma "H." była firmą istniejącą, wykonującą usługi, zatrudniającą pracowników, posiadającą stosowne programy komputerowe, to logicznym może być, że wykonywała także dla firmy skarżącej choćby część zakwestionowanych usług, a jakie, to co do zasady pozostaje kwestią ustaleń faktycznych i dokładnej analizy zebranego materiału dowodowego. Okoliczności tych nie uwzględnił również sąd pierwszej instancji mimo, że co do zasady te korzystne okoliczności w przyjętym stanie faktycznym podniósł i dostrzegł. Nie sposób przy tym, nie zauważyć, że także i Sąd Okręgowy w Poznaniu (w sprawie karnej) podzielił wątpliwości, co do kwestionowania rzetelności niektórych faktur. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził zaś jedynie, że wątpliwości Sądu Okręgowego wiążą się z wadliwością aktu oskarżenia w zakresie działania w zorganizowanej grupie przestępczej. Nie zastanawiał się jednak, czy kwestionowane przez Sąd Okręgowy faktury to faktury mające związek z postępowaniem podatkowym gromadzonym w sprawie firmy "P.". Również zasadnie podnosi się w skardze kasacyjnej (zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. i naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.) co do oceny wykonania (niewykonania) usług transportowych dla firmy skarżącej przez firmę "H.". W tym zakresie trafnie podnosi się zarzut wadliwego przesłuchania P. K. Z faktu, że pytany o miejscowości, do których jeździł, wymienił W., K., O., S., P., M., M., N., Z., K., O., S., wyciągnięto wnioski, że skoro faktury dotyczyły wyjazdów do R., L., S., G. W., usług nie mógł wykonać ten kierowca. Nie zapytano go jednak, czy jeździł także i do tych miejscowości. Taki sposób przesłuchania zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowi naruszenie choćby art. 187 § 1 i art. 192 O.p. i to niezależnie od tego, że w przesłuchaniu uczestniczył z prawem zadawania pytań P. C. Należało także uwzględnić i tę okoliczność, że wprawdzie A. N., jak zeznał, nie zatrudniał w okresie od stycznia do sierpnia 2002 r. żadnego kierowcy, ale miał samochód Renault G260, którym jeździł właśnie P. K. Ten ostatni z kolei przyznał, że polecenia wyjazdu otrzymywał także od A. N. Organy podatkowe, a w ślad za nimi i sąd pierwszej instancji przyjęły, że sporne usługi transportowe nie były wykonywane tylko dlatego, że A. N. nie potrafił stanowczo podać, czy usługi te były wykonane oraz stwierdził, że to nie on podpisywał faktury. Należało więc powiązać ten fakt, z tym że A. N. wskazywał, że faktury te wystawiał i podpisywał R. N. Tymczasem w tym zakresie materiałów dowodowych z postępowania karnego i podatkowego nie wykorzystano. A. N. wyraźnie zeznał, że sprawami organizacyjnymi firmy "H." zajmował się R. N. W tym kierunku postępowania dowodowego nie przeprowadzono, a przynajmniej brak na ten temat ustaleń w zaskarżonej decyzji. To narusza w sposób ewidentny przepisy art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 §1 O.p. – co trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej. W każdym bądź razie z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika by w tym zakresie wykorzystano dowód z zeznań i wyjaśnień R. N. Wskazując na te wątpliwości podnieść także należy, że również Sąd Okręgowy w Poznaniu w kolejnym postanowieniu z dnia 27 września 2010 r. przekazując sprawę karną do uzupełnienia śledztwa po raz kolejny zwrócił uwagę na kwestię posługiwania się "nierzetelnymi fakturami" przypisywaną podejrzanym (zarzut VII). Zajdzie więc konieczność dokładnego zbadania i wyjaśnienia, o które faktury konkretnie chodzi (czy są to faktury objęte postępowaniem w rozpoznawanej sprawie podatkowej). Nie można uznać za wystarczające skwitowanie przez Sąd pierwszej instancji tych wątpliwości stwierdzeniem, że przekazanie sprawy do uzupełnienia śledztwa miało związek z zarzutami popełnienia przestępstw z art. 258 § 1 i 3 k.k. tj. braniem udziału w zorganizowanej grupie przestępczej, różnicami w składzie tej grupy przestępczej. Wcześniej już podniesiono, że wprawdzie wykorzystywanie materiałów z prowadzonego postępowania karnego niezakończonego prawomocnie, wyrokiem lub postanowieniem jest możliwe, jednak zmierzać ono powinno do wszechstronnej ich oceny, a przede wszystkim krytycznej analizy w odniesieniu do zagadnień objętych prowadzonym postępowaniem. Ocena tych materiałów musi być konkretna, odnosząca się do szczegółowych okoliczności wynikających z każdej faktury, a nie ogólnikowo dokonana na zasadzie, że wystarczy podważenie jednej faktury wystawionej przez daną osobę, aby wszystkie faktury uznać za fikcyjne. Chybiony jest natomiast zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 127 O.p. Szerokie i wszechstronne rozważania organu odwoławczego wprost wskazują, że dokonał on (wprawdzie z uchybieniami) ponownego rozstrzygnięcia sprawy. Świadczy o tym choćby fakt uzupełnienia materiału dowodowego oraz ponowna ocena zebranych przez organy obu instancji dowodów. Można zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej, że odwoływanie się w wyroku przy wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. do mającej z niego wynikać przesłanki udokumentowania wydatków, może budzić wątpliwości. Należy jednak mieć na uwadze to, że sąd pierwszej instancji wiązał to pojęcie z dowodem, fakturą dokumentującą nierzeczywistą transakcję, a więc z fakturą poprawną formalnie, ale niedowodzącą rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Przy takim rozumieniu tego przepisu nie można zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej by sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Konsekwencją zasadności zarzutu opartych na naruszeniu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. jest też zasadność zarzutu opartego na naruszeniu art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 O.p. jako, że ich naruszenie skarżąca wiązała z tymi samymi okolicznościami faktycznymi. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględni wskazania podniesione wyżej, a odnoszące się do konieczności uwzględniania przy ustaleniach faktycznych także okoliczności korzystnych dla skarżącej, wskazujących, że firma "H." mogła mimo tego wykonać część usług marketingowo – reklamowych, jak i co do wykonania usług przez firmę "H." i konieczności skonfrontowania zeznań A. N., P. P., J. S. i P. K. i R. N. Sąd powinien także odnieść się do wątpliwości Sądu Okręgowego co do rzetelności (nierzetelności) faktur, o których mowa była w postanowieniach tego Sądu przekazujących sprawy Prokuratorowi do uzupełnienia śledztwa. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i § 4, art. 210 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) w zw. z § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.).