I SA/Łd 177/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 20 maja 2010 r. przy udziale --- sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił wobec K.B. zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2004 r. W sierpniu i wrześniu 2008 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w Z. przeprowadzili kontrolę podatkową w firmie Przedsiębiorstwo Transportowo-Usługowe K.B. Zakres kontroli dotyczył podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, czerwiec, lipiec 2003 r. oraz okres od maja do grudnia 2004 r. Podatnik w okresie objętym kontrolą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonywał usługi transportowe na terenie kraju opodatkowaną stawką podatku VAT w wysokości 22%. W toku kontroli ustalono, że podatnik odliczał podatek naliczony z faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych (rzeczywistej sprzedaży). Faktury te pochodziły od T. Spółki z o.o. w K. oraz R. Sp. z o. o. w Z. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ I instancji ustalił, że jedynym faktem niepodważalnym w zakresie transakcji zakupu paliwa od T., jest fakt posiadania przez odbiorcę faktur VAT wystawionych przez sprzedawcę – T. Na podstawie zebranego materiału ustalono, iż podatnik dokonywał zakupów oleju napędowego od R. sp. z o.o. w łącznej kwocie netto: 442.231,65 zł, podatek VAT: 97.290,99 zł. Ocena dowodów zebranych bądź włączonych do postępowania w tym zakresie doprowadziła organ i instancji do wniosku, że transakcje sprzedaży paliwa dokonywane przez firmę R. nie miały miejsca. Zebrane dowody nie potwierdzają rzeczywistych transakcji, a towary widniejące na fakturach wystawionych przez spółkę R. pochodziły z nieznanego źródła. Śledztwo prowadzone przez organy ścigania wykazało, że spółka R. była tylko ogniwem w łańcuchu przedsiębiorstw zajmujących się nielegalnym procederem polegającym na wprowadzeniu do obrotu handlowego paliw silnikowych. Działania spółki R. były działaniami fikcyjnymi: - zarząd tej spółki oficjalnie potwierdza, że spółka nie była przygotowana technicznie do handlu olejem (brak miejsca składowania, magazynowania, bazy do przewożenia), a przede wszystkim potwierdza fakt jedynie fakturowania paliwa, - brak potwierdzenia legalności pochodzenia paliwa nabywanego przez R., poprzez ustalenie, że kontrahenci ci nie mieli nic wspólnego z płynnym paliwem natomiast potwierdzają produkcję faktur VAT. Faktem jest brak legalnego źródła pochodzenia paliwa, które było przedmiotem sprzedaży, ponieważ w żadnym przypadku nie udało się go potwierdzić, poprzez: - brak możliwości przeprowadzenia czynności kontrolnych u dostawców, ponieważ brak jakichkolwiek śladów prowadzenia przez nich działalności gospodarczej, brak deklaracji rozliczeniowych potwierdzających dokonaną sprzedaż i brak wpłat należności do budżetu państwa, - jeśli były składane deklaracje, to odzwierciedlają jedynie część dostaw do spółki R., natomiast brak możliwości przeprowadzenia czynności kontrolnych nie pozwala potwierdzić legalności nabycia przez nich towaru i zasadności dokonanego odliczenia podatku naliczonego. Biorąc pod uwagę dowody zgromadzone w trakcie przedmiotowej kontroli w przedmiocie transakcji z R. sp. z o.o. ustalono, że widniejąca na fakturach spółka jako dostawca oleju napędowego nie wykonywała tych transakcji. Ponadto na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, a przedstawionego w protokole z kontroli stwierdzono, że faktury VAT zakupu oleju napędowego dokumentowały czynności, które nie miały miejsca. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż wskazani na fakturach sprzedawcy tych transakcji nie dokonywali. Podatnik dokonał odliczenia podatku VAT na podstawie faktur, których sprzedawcą paliwa były firmy T. i R. Podatnik wprawdzie zakupił paliwo, ale sprzedawcą na pewno nie były w/w firmy. A zatem dane zawarte w zakwestionowanych fakturach były nieprawdziwe. Zebrane dowody nie potwierdzają rzeczywistych transakcji, a towary widniejące na fakturach wystawionych przez sprzedawców pochodziły z nieznanego źródła. Nie można również bagatelizować faktu, iż podmioty sprzedające paliwo – olej napędowy – nie posiadały prawa własności do towaru widniejącego na fakturach, że składają przed organami ścigania zeznania potwierdzające fakt jedynie fakturowania towaru (bez fizycznego posiadania), a przede wszystkim będąc kolejnymi ogniwami w łańcuchu przedsiębiorstw zajmujących się nielegalnym procederem wprowadzania do obrotu paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła mają postawione zarzuty popełnienia przestępstwa. Fakt otrzymania formalnie wystawionych faktur VAT przez firmy zarejestrowane i przynajmniej przez krótki okres czynne, nie decyduje o zasadności odliczenia podatku VAT, przy uwzględnieniu istotnego faktu, iż paliwo pochodziło z niewiadomego źródła. Rola organów podatkowych nie może się bowiem sprowadzać jedynie do badania wysokości kwoty podatku naliczonego do warunków formalnych faktury, ale również okoliczności w których doszło do sprzedaży towarów, czy faktury w istocie stwierdzają fizyczne nabycie towarów, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturach do rzeczywistej operacji gospodarczej. Podsumowując zebrany materiał dowodowy organ stwierdził, że podatnik nie dopełnił należytej staranności w doborze kontrahentów, od których dokonywał zakupu paliwa gdyż: - do momentu otrzymania faktury zakupu nie miał wiedzy na temat sprzedawcy paliwa, a wystawionych faktur VAT nie otrzymywał od sprzedawcy (T.); - zakupy dokonywane w tych samych okolicznościach i warunkach od różnych podmiotów; - pomimo, iż zmieniał się sprzedawca paliwa na miejsce ustępującego podmiotu paliwowego, pojawiał się nowy sprzedawca (T. – 04/2003 r., R. – 05-12/2004 r.), nie zmieniało się również miejsce sprzedaży (M.); - sprzedawcy (T. i R. ) nie mieli technicznych możliwości do sprzedaży paliwa (brak zbiorników i środków transportu). Ponadto T. posiadał siedzibę położoną w znacznej odległości (Ś.) od faktycznego miejsca sprzedaży paliwa. Organ skonstatował też, że za okres od maja do grudnia 2004 r. mają zastosowanie przepisy zawarte w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) oraz przepisy wykonawcze do w/w ustawy. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) cyt. ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określona w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W myśl § 14 ust. 2 pkt 4 lit a) Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.) w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W dniu 15 stycznia 2009 r. strona złożyła odwołanie od przedmiotowej decyzji organu l instancji zarzucając jej m.in. naruszenie art. 162-192 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. oraz nierespektowanie orzecznictwa ETS w zakresie prawa podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego. Pełnomocnik strony podkreślił, że K.B. nie posiadał i nie mógł posiadać wiedzy o nielegalnych transakcjach prowadzonych przez spółkę R. Zakup paliwa miał faktycznie miejsce, a podatnik uregulował zobowiązania wynikające ze spornych faktur. Ponadto w ocenie autora odwołania organ podatkowy nie wskazał, które dowody uznał za wiarygodne, a którym wiarygodności odmówił. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Stwierdził, że aby mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność. Każda czynność – dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej – musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia właśnie z brakiem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem do towarów i usług. Czynności takie po stronie sprzedawcy nie rodzą obowiązku odprowadzenia podatku należnego, zaś po stronie nabywcy nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego. W świetle przepisów VI Dyrektywy, aby odliczyć podatek z posiadanej faktury musi ona rodzić po stronie wystawcy obowiązek podatkowy, tzn. musi dokumentować rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze. W toku postępowania ustalono, że dostawcą paliwa nie był podmiot wskazany w tych fakturach jako wystawca, a więc po jego stronie nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż wystawieniu faktury nie towarzyszyło wykonanie czynności tym dokumentem stwierdzonej (dostawa paliwa). Ustalenia te znalazły swoje odzwierciedlenie w rozstrzygnięciach organów podatkowych, które zostały włączone do akt przedmiotowej sprawy. Zatem w świetle przepisów wspólnotowych odbiorca tych faktur nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż po stronie wskazanego w tych dokumentach wystawcy nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu (podatek należny). Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Z przyczyn obiektywnych nie można odliczyć czegoś co nie powstało na poprzednim etapie obrotu, a więc nie istnieje. Wskazać należy, że w rozpatrywanej sprawie istotne znaczenie dla oceny zasadności ustaleń poczynionych przez organy podatkowe ma wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2009 r. (sygn. akt l FSK 487/08). W wyroku tym Sąd stwierdził, że zgodnie z obowiązującymi przepisami, podatnik może skorzystać z przewidzianego w przepisach uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Faktura nie dokumentująca faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy nie uprawnia do odliczenia zawartego w niej podatku. NSA prezentuje w swym orzeczeniu pogląd, że dysponowanie taką fakturą "stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji". W ocenie Sądu, z przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będący nim w rzeczywistości, a więc nie będący tym samym świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu wykazanej w tej fakturze transakcji. Przedmiotowe orzeczenie NSA z dnia 24 marca 2009 r. wydane zostało w sprawie, w której stan faktyczny jest tożsamy ze stanem faktycznym rozpatrywanej sprawy. W obydwu przypadkach przedmiotem ustaleń organów podatkowych była możliwość odliczenia kwoty wykazanej jako podatek w fakturach nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tożsamy pogląd zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 26.02.2008 r., sygn. akt l FSK 780/07, z 24.03.2009 r., sygn. akt l FSK 286/08, z 19.06.2009 r., sygn. akt l FSK 388/08 oraz z 14.07.2009 r., sygn. akt l FSK 746/08. Co istotne, powyższy pogląd znajduje potwierdzenie także w treści uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt l FPS 7/08, w której stwierdzono m. in., że faktura nie odzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej sprzedaży przez jej wystawcę nie upoważnia odbiorcy tej faktury do odliczenia wykazanego w niej podatku - nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru na podstawie skutecznej umowy cywilnoprawnej. Ponadto organ odwoławczy wywiódł, że rozstrzygając w tożsamych stanach faktycznych Naczelny Sąd Administracyjny -oceniając zgodność decyzji polskich organów podatkowych z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich - wyrokach z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt l FSK 487/08 oraz l FSK 286/08 NSA orzekł, co następuje: "Bez znaczenia przy tym dla rozstrzygnięcia tej sprawy są przywołane w skardze kasacyjnej orzeczenia ETS, gdyż wydane one zostały w całkiem odmiennych okolicznościach faktycznych od tych, które zostały ustalone w niniejszej sprawie, odnosząc się do możliwości odliczenia podatku w przypadku uczestnictwa w oszustwie dotyczącym tzw. "karuzeli podatkowej", a nie do sytuacji możliwości odliczenia kwoty wykazanej jako podatek na fikcyjnej - pod względem podmiotowym i przedmiotowym - fakturze VA T". W wyroku z dnia 6 maja 2009 r., sygn. akt l SA/Wr 77/09, dotyczącym rozstrzygnięcia w sprawie podatku od towarów i usług za okres wrzesień-grudzień 2004 r., a opartego na art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, Wojewódzki Sąd Administracyjny zaprezentował tezę, że w istocie "orzeczenia ETS (C-354/03, C-355/03, C-484/03, C-439/04, C-440/04) potwierdzają, iż faktura aby stanowiła podstawę do obniżenia podatku należnego, musi dokumentować transakcję, która w rzeczywistości miała miejsce". Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że przedstawione wyroki dotyczą "oszustw karuzelowych" tj. odmiennej od przedmiotowej sytuacji, gdy miała miejsce rzeczywista sprzedaż, jednak na wcześniejszym etapie obrotu danym towarem (łańcuchu kolejnych dostawców i odbiorców) doszło do naruszenia przepisów o podatku od towarów i usług i wystawiania faktur dokumentujących transakcje niedokonane, a podatnik zakupując towar nie był tego świadom. Jednocześnie wskazać należy, że VI Dyrektywa nie odnosi się szczegółowo do wyłączenia prawa do odliczenia podatku, a z jej art. 17 ust. 6 wynika jedynie wprost, że: "odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne". Przepis ten stanowi, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzje, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej, zaś do czasu wejścia w życie powyższych przepisów państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Przyjęta regulacja pozwala na kontynuację dotychczasowych wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym (Rada bowiem nie ustaliła w wyznaczonym czasie przypadków, w których podatek nie podlega w ogóle odliczeniu). W zakresie utrzymania ograniczeń w prawie krajowym, o których mowa w art. 17 ust. 6 VI dyrektywy, terminem granicznym dla Polski jest 1 maja 2004 roku. Z tym dniem dyrektywa ta ma wpływ na stosowanie prawa krajowego. Powyższe oznacza, że te ograniczenia, które były zawarte w polskim systemie prawnym przed 1 maja 2004 roku, mogły zostać zachowane. Za taką wykładnią art. 17 ust. 6 VI dyrektywy przemawia również brzmienie art. 176 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. DE L 06.347.1), która zastąpiła VI dyrektywę. Zgodnie z tym przepisem Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane wprawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 roku lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. Ograniczenia w zakresie prawa do podatku naliczonego, które państwa członkowskie mogą zachować na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy, to takie, które były rzeczywiście przez państwa członkowskie stosowane, nawet nie tylko na podstawie aktów ustawodawczych w sensie ścisłym, ale także środków administracyjnych oraz praktyk władz publicznych państwa członkowskiego (por. wyrok TSWE sprawa Metropol, pkt 49). Takie też stanowisko odnajdujemy w opinii rzecznika generalnego Jacobsa z 13 listopada 1997 r. w sprawie C-43/96 Komisja Europejska przeciwko Francji, gdzie w pkt 21 wskazał, że państwa członkowskie są uprawnione do zachowania wszystkich wyłączeń w zakresie prawa do odliczenia VAT, które stosowały w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy, czy też w opinii rzecznika generalnego Geohoeda z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawach połączonych C-345/99 i C-40/00, w której w pkt 46 podniósł, że zakres uprawnień krajowych do skorzystania z drugiego akapitu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy jest ograniczony do przyjęcia zasad krajowych ograniczających prawo do odliczeń VAT, co najwyżej w zakresie, w jakim zasady te już istniały w danym państwie członkowskim w momencie wejścia w życie dyrektywy (por. też J. Martini i Ł. Karpiesiuk, "VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości", Warszawa 2005, s. 482 i nast; A. Bącal, D. Dominik, M. Mllitz, M. Bącal "Orzecznictwo ETS a polska ustawa o VAT", Unimex 2008, s.443 i nast.). Zdaniem organu odwoławczego nieważna jest forma prawna, w jakiej ograniczenia prawa do odliczenia VAT były stosowane. Istotnym jest jednak, aby były one rzeczywiście stosowane na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy do porządku krajowego (por. szerzej wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4 kwietnia 2007 r., sygn. akt l SA/Wr 1852/06 opubl. POP 2008/1/13). Takim rzeczywiście stosowanym ograniczeniem na dzień 1 maja 2004 r. była norma zawarta w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002 r. Nr 27 póz. 268 ze zm.). Stanowił on bowiem, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Natomiast przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia MF obowiązujący z dniem 1 maja 2004 r. zawierał identyczne w swej treści ograniczenie prawa do odliczenia VAT. Zatem należy stwierdzić, że ograniczenie to na moment wejścia w życie Dyrektywy było stosowane przez państwo polskie i w tym względzie nie można stwierdzić braku takiego ograniczenia. Warto także zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 22 ust. 8 VI dyrektywy, nie naruszając przepisów, które mają być wydane zgodnie z art. 17 ust. 4, państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych. W świetle powyższego, oceniając możliwość odliczenia przez podatnika podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez R. Sp. z o.o. organ l instancji prawidłowo powołał się na przepisy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz powołanego w sentencji i obowiązującego wówczas § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy podniósł ponownie, że nie kwestionuje samego faktu zakupu paliwa przez podatnika. Przyznał, że faktycznie kupował paliwo od podmiotu podającego się za R. Sp. z o.o., płacił za zakupiony towar, a paliwo wykorzystywał w prowadzonej działalności gospodarczej. Wobec powyższego przeprowadzanie jakichkolwiek dowodów na powyższe okoliczności jest nieuzasadnione. Co więcej, nie może ulegać wątpliwości, że podatnik nie był jedynym przedsiębiorca zaopatrującym się w paliwo u dostawcy podającego się za R. Organ odwoławczy wyjaśnił natomiast, że podstawą zakwestionowania stronie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego jest wykazanie, że R. Sp. z o.o. nie dokonała faktycznej sprzedaży paliwa na rzecz podatnika, gdyż nie była faktycznie jego właścicielem. Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...]. W powyższych rozstrzygnięciach (stanowiących dowód w przedmiotowej sprawie) Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. szczegółowo odniósł się do nielegalnego procederu obrotu paliwem, jakiego dopuściła się R. Sp. z o.o. Konsekwencja tego jest brak powstania zobowiązań podatkowych w zakresie tych czynności. Zarówno w ocenie organu l instancji jak również organu odwoławczego wystawiane przez R. Sp. z o.o. - tytułem rzekomej sprzedaży oleju napędowego faktury VAT. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Spółka jedynie legalizowała obrót paliwem poprzez wystawienie odpowiednich dokumentów i miała pełna świadomość roli, jaką odgrywa w przestępczym procederze. Rolą sp. z o.o. R. było właśnie zalegalizowanie i przeklasyfikowanie - na fakturach – oleju opałowego na napędowy, aby w takiej postaci mógł trafić do firm transportowych. W ocenie organu odwoławczego spójności obrazu, który powstał w oparciu o dokumenty z różnych niezależnych od siebie źródeł, nie zakłócają nawet niekiedy sprzeczne zeznania głównych oskarżonych, którzy w postępowaniach podatkowych prowadzonych obecnie przed organami administracji podatkowej starają się oczyścić ze wszelkich podejrzeń, zeznając odmiennie niż w postępowaniach karnych prowadzonych przez organy ścigania. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie daje wiary tym zeznaniom, ponieważ są one sprzeczne z dowodami, o których mowa wyżej jak i są sprzeczne z pierwszymi wyrokami karnymi, jakie zapadły już przed Sądem Rejonowym w Ł. oraz Sądem Rejonowym w W. Zasadniczymi dowodami, na których oparł ustalenia faktyczne w sprawie organ odwoławczy były, jak wyżej wskazano zeznania i wyjaśnienia składane w toku postępowań przygotowawczych. I tak przesłuchany w dniu 29 marca 2006 r. przez prokuratora Prokuratury Okręgowej [...] M.B. – Prezes Firmy R. podał, że nie zajmował się obrotem paliwem, pieniądze które były przekazywane mojej firmie, K.C. na moje polecenie oddawała M. i K. Część pieniędzy wpływała przelewami. Te pieniądze były również przekazywane K. Mój zysk obejmował różnicę wynikającą z faktur sprzedaży dla mnie oleju napędowego i z faktur wystawionych przeze mnie dla odbiorcy tego oleju"- (pisownia oryginalna) koniec cytatu. Przesłuchany w dniu 17 listopada 2006 r. przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Śledczego KGP [...] M.B. wskazał, że K. był właścicielem tego paliwa a firma R. jedynie to paliwo fakturowała pilnowała terminów płatności oraz sald zadłużenia z tymi kontrahentami, którzy kupowali na termin płatności. Firma R. nie miała żadnej bazy do prowadzenia działalności związanej z obrotem płynnym paliwem. K. wykorzystał firmę R. do prowadzenia własnej działalności polegającej na sprzedaży paliwa. Rzeczywistego właściciela towaru wskazała również Pani S.D., która była główną księgową w firmie R. Sp. z o.o. Przesłuchana w dniu 12 kwietnia 2006 r. przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w Łodzi zeznała, że paliwem zajmował się A.K. Spółki R. i B. z tego co zauważyłam obracały tylko dokumentami. Ja słyszałam, jak B. pytał K., czy interesy związane z paliwem są legalne [...]. Pamiętam też częste wizyty odbiorców paliw od R.U. Wizyty te mają miejsce i aktualnie. Osoby te wyzywają na A.K., że ich wpędził w kłopoty, a jeżeli chodzi o firmę B., to za styczeń 2006 r. w ogóle nie dostali faktur. Wszyscy mówią, że bez względu na to jakie pieczątki firm były na fakturach dostawy do nich, to w rzeczywistości paliwo zawsze pochodziło od K. i dostarczane było transportem jego firmy T. przez jego kierowców. W sprawach reklamacyjnych związanych z paliwem, np. niedostarczenia w terminie faktur, brak dostawy w danym dniu to nabywcy wydzwaniali do K. Pani S.D. wyrokiem z dnia [...] została skazana za ewidencjonowanie faktur zakupu nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wyrok jest prawomocny. Prawa własności do sprzedawanego oleju grzewczego nie wypierał się zresztą sam A.K., który przesłuchany przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w O. opisał sposób zakupywania oleju opałowego w Sp. z o. o. E. oraz rolę Spółki R., w której miało nastąpić przeklasyfikowanie (na fakturze VAT) oleju opałowego na olej napędowy. Podał, że faktycznie uczestniczył w procederze zakupu oleju opałowego w firmie E. na faktury oraz pośredniczył i kupował olej opałowy na paragony wykorzystując przypisane mu subkonta. Większość oleju opałowego zakupionego na paragony była przeznaczona dla firmy R. i A., których właścicielem był M.B. Nie jest dla nikogo tajemnicą, że olej opałowy ciężki nabywany od firmy E. ostatecznie został sprzedany jako olej napędowy. Bezpośredniego wprowadzania tego oleju jako oleju napędowego dokonywała między innymi firma R. Podał, że Firma R. brała od niego bardzo duże ilości oleju, było to więcej niż 50% - 65% ogólnej sprzedaży oleju zakupionego przeze niego w E. na paragony. Podał, Wyjaśnił, że miał jedno konto przypisane mi przez E. w banku M. na które miałem wpłacać pieniądze, gdy kupowałem na fakturę. Natomiast drugi nr konta w banku M. miałem przypisany dla zakupów oleju opałowego na paragony. Jak już wyżej wyjaśniłem większość oleju opałowego kupiona na paragony była przeznaczona dla firmy R. [...]. dla niego było oczywiste, że olej grzewczy z E. nie był barwiony i w całości był wykorzystywany jako olej napędowy. Zresztą świadczyła o tym jego cena, która była zawsze niższa o około 20 groszy od oleju napędowego a wyższa o 30 groszy od oleju opałowego barwionego. Olej ten był nie barwiony a kupujący go nie musieli składać oświadczeń co do sposobu jego wykorzystania. Przedstawionym wyżej dowodom organ podatkowy dał wiarę. Uznał, że są one wiarygodne i zasługują na uwzględnienie. Reasumując, organ II instancji zgodził się ze stanowiskiem przedstawionym w zaskarżonej decyzji, kwestionującym prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez wskazanych wyżej kontrahentów w oparciu o art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. powołanego w sentencji niniejszej decyzji. Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie zaś do powołanego § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a ww. rozporządzenia, w przypadku wystawienia faktury dokumentującej czynność, która nie została dokonana, faktura taka nie daje prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W ocenie organu zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że Sp. z o.o. R. nie była dostawcą oleju napędowego wykazanego na fakturach VAT, jak i nie była dostawcą oleju grzewczego, który w rzeczywistości trafił do podatnika. Rzeczywistym dostawcą oleju grzewczego był A.K. Tym samym czynności wymienione w zakwestionowanych fakturach VAT nie zostały dokonane. Organ odwoławczy zauważył dodatkowo, że organy podatkowe nie podważają treści czynności prawnej jaka miała miejsce pomiędzy Podatnikiem, a spółką R. (umowa sprzedaży paliwa). Wskazać należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie już wyrażono pogląd, że wprawdzie strony mogą swobodnie kształtować wzajemne stosunki cywilnoprawne, to jednak organy podatkowe są uprawnione i zobowiązane do oceny treści umów cywilnoprawnych z punktu widzenia ich skutków podatkowych. Dyspozytywny charakter umów cywilnoprawnych nie może być bowiem przez strony wykorzystywany do uzyskania nienależnych korzyści podatkowych. Dlatego też nie może budzić wątpliwości uprawnienie organów podatkowych do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Organ odwoławczy podkreślił, że - w świetle zaprezentowanego powyżej orzecznictwa - sam brak świadomości co do pochodzenia i rodzaju kupowanego towaru nie może być okolicznością łagodząca przy odliczaniu kwot wykazanych jako podatek na fikcyjnych - pod względem podmiotowym i przedmiotowym - fakturach VAT. Ponadto w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że podatek naliczony jest zwierciadlana postacią podatku należnego. Wykazanie, że nie doszło do sprzedaży opodatkowanej skutkującej powstaniem obowiązku podatkowego u sprzedawcy powoduje, że istnieje podstawa do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych dla nabywcy (por, wyrok WSA w Łodzi z 16.09.2008 r., sygn. akt l SA/Łd 693/08). Zatem ww. decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] wydane w stosunku do R. Sp. z o.o. daia organom podatkowym prawo do zakwestionowania u Strony podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ww. przedsiębiorstwo. Bez znaczenia przy tym dla rozstrzygnięcia tej sprawy są przywołane w odwołaniu orzeczenia ETS, gdyż wydane one zostały w całkiem odmiennych okolicznościach faktycznych od tych, które zostały ustalone w niniejszej sprawie. Wyrok Trybunału z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-439/04 (Axel Kittel v. Państwo Belgijskie) odnosił się do możliwości odliczenia podatku naliczonego w przypadku uczestnictwa w oszustwie dotyczącym tzw. "karuzeli podatkowej", a taki stan faktyczny nie występuje w przedmiotowej sprawie. Z karuzelą podatkową mamy do czynienia wtedy, gdy w wyniku szeregu transakcji sprzedażowych produkty "wracają" do pierwszego ogniwa w łańcuchu. Wyrażenie "karuzela" odnosi się do sposobu w jaki sprzedawane towary krążą pomiędzy poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi (świadomie bądź nie) w oszustwie (łańcuchu dostaw). Przy czym - w opinii tut. Organu - oszustwa tego typu polegają na wykorzystaniu mechanizmów systemu podatku od towarów i usług / podatku od wartości dodanej w celu uchylenia się od obowiązku dotyczącego tego podatku, poprzez niezapłacenie podatku należnego lub nieuprawnione domaganie się zwrotu podatku. W oszustwach podatkowych typu "karuzela podatkowa" kwestia świadomości nabywcy nabiera szczególnego znaczenia, ponieważ konsekwencje podatkowe, tj. odmówienie prawa do odliczenia podatku naliczonego, spadają na podatnika, który nabył legalny towar, na podstawie faktury VAT, która dokumentuje rzeczywistą sprzedaż. Natomiast w przedmiotowej sprawie chodzi o wprowadzenie do obrotu towaru niewiadomego pochodzenia, nielegalnego, tj. oleju grzewczego jako olej napędowy, a w dodatku faktury VAT, które mają dokumentować tę sprzedaż, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń, ponieważ nie zgadza się osoba sprzedawcy i przedmiot sprzedaży. Ponadto, w przedmiotowej sprawie element wyłudzenia podatku również występuje niejako "przy okazji", wyłudzenie to nie jest bowiem główną cechą tego przestępstwa. Przestępstwo, o którym mowa w rozpatrywanej sprawie, jego główna cecha - polegała na przeklasyfikowaniu i zalegalizowaniu oleju grzewczego, który był wprowadzany do obrotu jako olei napędowy- przy wykorzystaniu faktur wskazujących jako sprzedawcę firmę R. Jest to więc kolejna cecha, która różni oszustwa podatkowa typu "karuzela podatkowa" od oszustwa, z jakim mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Z kolei w wyroku z dnia 6 maja 2009 r., sygn. akt l SA/Wr 77/09, dotyczącym rozstrzygnięcia w prawie podatku od towarów i usług za okres wrzesień - grudzień 2004 r., opartego na art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zaprezentował tezę, że w istocie "orzeczenia ETS (C-354/03, C-355/03, C-484/03, C-439/04, C-440/04) potwierdzają, iż faktura aby stanowiła podstawę do obniżenia podatku należnego, musi dokumentować transakcję, która w rzeczywistości miała miejsce". Ponadto przedstawione wyroki dotyczą odmiennej od przedmiotowej sytuacji, tj. stanu gdy miała miejsce rzeczywista sprzedaż, jednak na wcześniejszym etapie obrotu danym towarem (łańcuchu kolejnych dostawców i odbiorców) doszło do naruszenia przepisów o podatku od towarów i usług i wystawiania faktur dokumentujących transakcje niedokonane, a podatnik zakupując towar nie był tego świadom". W opinii organu odwoławczego podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreśla, że materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie jest bardzo obszerny i został dodatkowo uzupełniony postanowieniem z dnia [...]. Okoliczności przedmiotowej sprawy pozwalają przyjąć, że paliwo, jakie kupował Podatnik, nie należało faktycznie do sprzedawcy (R. Sp. z o.o.), a ponadto towarem nabywanym przez Stronę nie był olej napędowy, ale olej grzewczy. W skardze do sądu zarzucono naruszenie przepisów: - art. 120, 121 §1, 122, 180§1, 187§1, 188 oraz 194§1 ordynacji podatkowe przez ich niezastosowanie, - art. 19 ust.1, art. 86 ust.1i2, art. 88 ust.3a punkt 4 litera a, art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust.3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zmianami) poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, - § 14 ust.2 punkt 4 litera a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przez jego zastosowanie, - art. 7 w zw. z art. 217 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi powołano się na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi które zapadły w analogicznych stanach faktycznych (ISA/Łd 693/08, I SA/Łd 544/08 i I SA/Łd 545/08. W orzeczeniach tych sąd uchylił decyzje organów podatkowych wskazując na uchybienia związane z niedostatecznym zgromadzeniem materiału dowodowego i niepełnym wyjaśnieniem stanu faktycznego. W skardze zaakcentowano, że organ odwoławczy nie wykazał, iż spółka R. nie sprzedawała paliwa skarżącemu. Prezes Zarządu M.B. nigdy nie stwierdził, że spółka nie była właścicielem paliwa sprzedawanego skarżącemu. Nie ustalono, aby faktury dokumentujące kwestionowane zakupu zostały sfałszowane lub wystawione przez osoby nieuprawnione. Nie wykazano ponadto, że spółka R. nie dysponowała paliwem lub bazą pozwalającą na faktyczny obrót tym towarem. Nie sprawdzono, czy spółka R. zaewidencjonowała sporne faktury i czy odprowadził wynikający z nich podatek należny. Powołano się także na liczne orzeczenia ETS, które zdaniem strony uzależniają możliwość zakwestionowania prawa do odliczenia od wykazania braku dobrej woli skarżącego i jego świadomości co do nieuprawnionej korzyści podatkowej, jaką mają przynieść transakcje dokumentowane spornymi fakturami. W konsekwencji strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Jak należy przypuszczać z uzasadnienia skargi strona skarżąca upatruje naruszenia wskazanych w części wstępnej tejże skargi przepisów prawa procesowego w przyjęciu przez organy za udowodnioną tezę, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie sądu I instancji teza ta jest uprawniona w świetle materiału dowodowego zebranego w sprawie. W pierwszym rzędzie podkreślić w tym miejscu wypada, że obowiązująca ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. nr 8 z 2005r., poz. 60 ze zmianami) nie przewiduje w procedurze podatkowej zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów. Oznacza to, że cel postępowania podatkowego jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Wyrazem tak zdefiniowanej zasady bezpośredniości jest art. 181 o.p. zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Nie jest rzeczą sądu ocena, czy niewprowadzenie do procedury podatkowej zasady bezpośredniości jest jej wadą czy zaletą. Pewne jest natomiast to, że organy podatkowe mogą czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, w tym ujawnionych w toku postępowania karnego a także postępowań kontrolnych i innych postępowań podatkowych. Takie działanie pozostaje pod ochroną art. 181 o.p. pod warunkiem wszakże prawidłowej oceny tych dowodów. Taka zaś sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Ustalenia faktyczne, które przywiodły organy podatkowe do tezy, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, oparte zostały na dowodach zebranych w toku postępowania karnego prowadzonego w sprawie [...] Prokuratury Okręgowej w Ł. Niejako na marginesie wskazać wypada, że nietrafnie organy podatkowe upatrują dowodu w akcie oskarżenia skierowanym w cytowanej wyżej sprawie do sądu. Akt oskarżenia nie jest dowodem, a jedynie sformalizowanym stanowiskiem prokuratora co do popełnienia przestępstwa. Walor dowodu posiadają natomiast zebrane przez prokuratora w toku postępowania przygotowawczego zeznania świadków czy wyjaśnienia oskarżonych. W ich wykorzystaniu w ramach postępowania podatkowego bynajmniej nie stoi na przeszkodzie brak wyroku karnego skazującego za przestępstwo zarzucone aktem oskarżenia. Ordynacja podatkowa, odmiennie niż ustawa z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) nie zawiera regulacji dotyczącej związania organu ustaleniami wyroku karnego co do popełnienia przestępstwa. Oznacza to tyle, że dowody zebrane w postępowaniu karnym podlegają ocenie w myśl zasady swobodnej oceny dowodów, zaś organy podatkowe nie są związane rozstrzygnięciem, przy braku możliwości dokonania własnej oceny dowodów odnoszących się do popełnienia przestępstwa. Reasumując zważyć należy, że nie ma przeszkód by oprzeć ustalenia postępowania podatkowego na dowodach zebranych w toku innego postępowania. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe trafnie ustaliły, że dowody te są wystarczające do stwierdzenia, że Firma R. nie był właścicielem paliwa, które rzekomo sprzedawał skarżącemu. W tej mierze decydujące znaczenie mają zeznania świadka M.B. – Prezesa Zarządu R. Sp. z o.o. stwierdzającego w dniu 17 listopada 2006r., że właścicielem paliwa był A.K. zaś spółka R. zajmowała się jedynie fakturowaniem paliwa. Z oświadczeniami tymi korespondują zeznania samego A.K., który przesłuchany w dniu w dniu 10 lipca 2007r. podał, że nabywał olej opałowy i nim handlował a spółka R. jedynie wystawiała faktury ze swoimi danym identyfikacyjnymi, aby zalegalizować obrót. Nie inaczej wypowiedział się M.B. przesłuchany przez prokuratora w dniu 29 marca 2006r. Zeznał wówczas, iż obrót olejem napędowym odbywał się faktycznie poza nim, otrzymywał jedynie faktury zakupu paliwa od G.M. Obrotem oleju napędowego zajmował się A.K. Środki pieniężne otrzymane ze sprzedaży oleju napędowego oddawał M. i K. Na temat dostawców paliwa do spółki R. świadek zeznał, iż od tych firm pochodziły tylko dokumenty, które osobiście dostarczał Pan L., bądź przesyłał pocztą. Wreszcie zeznał wprost "...ja kupowałem od nich faktury, robiłem tak dlatego ponieważ okazywało się że mam więcej paliwa do sprzedaży niż paliwa zakupionego. Paliwo dostarczał K.." Świadek zeznał ponadto: "od dawna chciałem skończyć z tym procederem tzn. obrotem paliwem z niewiadomego źródła i obrotem fikcyjną dokumentacją ale nie jest łatwo wycofać się z takiego procesu, w każdym razie od kwietnia 2005 starałem się zmniejszyć ilości rzekomo zakupionego paliwa. A wybawieniem dla mnie była decyzja z Ministerstwa Regulacji Energetyki odmawiająca nam koncesji na obrót paliwem". Dysponowanie przez organy podatkowe tak jednoznacznymi i oczywistymi zeznaniami uprawniało je do przyjęcia uzasadnionej tezy, że sprzedawcą przedmiotowego paliwa nie była spółka R. Podobna jest ocena w zakresie dostaw oleju dokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółkę T. W tym przypadku decydujące znaczenie miały, co słusznie zauważyły organy podatkowe zeznania K.C. wypisującej faktury, z których wynikało, że sprzedawcą paliwa była wymieniona spółka. Zaznaczyć wypada, że K.C. była zatrudniona w innym podmiocie gospodarczym, a spółki T. w ogóle nie znała, otrzymując informację o sposobie wypełnienia druków faktur od A.K. Ponadto faktury VAT wystawione na sprzedaż paliwa przez spółkę T., a potwierdzające odliczenie podatku naliczonego przez kontrolowaną jednostkę zawierają opis, że sprzedawca odprowadził podatek akcyzowy, co nie zostało potwierdzone, ponieważ Urząd Celny w K. poinformował, iż spółka T. nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego i podatku tego nie odprowadzała w żadnym urzędzie celnym w kraju. Nie bez znaczenia jest i to, że wskazała również, że otrzymywała od M.B. ostemplowane i podpisane druki dokumentów KP i KW in blanco firmy T. i S. Kwoty na dokumentach KP i KW były dopasowane wielkością do wystawionych faktur, bądź rozpisywane na mniejsze kwoty. Do tych dokumentów wypisywała także dokumenty PZ świadczące o tym, że paliwo wchodziło do firmy R. K.C. prowadziła kartotekę magazynową, ale dane nanosiła na podstawie tych faktur, zeznała, że nie miała nic wspólnego z płynnym paliwem. Zdarzały się sytuacje, że brakowało faktur na pokrycie ilości już sprzedanego paliwa. Wówczas udawała się do Prezesa i informowała go o tym fakcie. Po około dwóch dniach pojawiały się w firmie faktury na brakującą ilość paliwa. Powyższe dowody są w ocenie sądu wystarczające by przyjąć, że paliwo sprzedawane przez T. w istocie nie było własnością tej spółki. W tych warunkach organy podatkowe były uprawnione do zastosowania paragrafu 14 ust. 2 pkt 4 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) i konsekwencji do stwierdzenia, że przedmiotowe faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Kolejnym dowodem dodatkowo wzmacniającym stanowisko organów podatkowych wyrażone w decyzjach zapadłych w rozpoznawanej sprawie jest wyrok Sądu Rejonowego w Ł. z dnia [...], na podstawie którego K. Ch. została skazana za udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstw poprzez wprowadzenie właściwego organu podatkowego w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczenie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT wystawionych przez S., spółkę A., T. i inne a także działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowych dla siebie w kwocie co najmniej 300 zł, ułatwienia innym osobom poświadczenie nieprawdy w zakresie zdarzeń gospodarczych nie mających miejsca a dotyczących rzekomej sprzedaży oleju napędowego w fakturach VAT poprzez wypisanie ręcznie lub za pośrednictwem komputera w imieniu T. sp. z o.o., na rzecz R. sp. z o.o. Wypada w tym miejscu potwierdzić prawidłowość stanowiska organów podatkowych, które nie kwestionowały faktu zakupienia przez skarżącego paliwa, dokonania przez niego zapłaty za zakupiony towar i dalszej odprzedaży tegoż oleju w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wywodziły jedynie, a sąd podziela ten pogląd, iż wobec umieszczenia w stosownych rubrykach faktur VAT dokumentujących zakup paliwa przez skarżącego, jako sprzedawców podmiotów, które nie były właścicielami tegoż paliwa faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Warunkiem nabycia prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości i po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze dokumentującej tę czynność. Innymi słowy faktura dokumentuje czynność rzeczywistą, gdy odzwierciedla jej rzeczywisty przebieg, w tym zwłaszcza rodzaj towaru, cena, sposób zapłaty itp., jak również rzeczywiste podmioty zawierające tę czynność to jest sprzedający i kupujący. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę w rzeczywistości i na fakturze nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Niezależnie od powyższego należy zwrócić uwagę, że w obrocie prawnym funkcjonują decyzje podatkowe odnoszące się do spółki R., wskazujące, że zobowiązanie podatkowe z tytułu spornych transakcji nie powstało po stronie sprzedawcy. Oznacza to, że nie mogło powstać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakwestionowane transakcje po stronie nabywcy czyli skarżącego. Myli się autor skargi wywodząc, że organy nie wykazały, że z ogółu obiektywnych okoliczności sprawy wynika, że podatnik mógł przewidywać, że transakcja miała na celu uzyskanie korzyści podatkowej, co jest warunkiem zastosowanie regulacji przewidzianej w § 14 ust. 2 pkt l lit, a) rozporządzenia Ministra Finansów z. dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Po pierwsze organy podatkowe zastosowały § 14 ust.2 punkt 4 litera a cytowanego rozporządzenia dotyczący wpływu czynności, które nie zostały dokonane (nie zaistniały w rzeczywistości) na prawo do odliczenia a nie § 14 ust.2 punkt 1 litera a odnoszący się do faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur. Po drugie zaś zgodnie z powyższym twierdzeniem zawartym w skardze organy podatkowe dostatecznie wykazały, że skarżący mógł i powinien przewidywać, że transakcje stanowią oszustwo czy też mają na celu uzyskanie niedozwolonej korzyści podatkowej. I tak zdziwienie musiał budzić fakt, że urządzenia służące do przechowywania i dystrybucji paliwa położone w M. są użytkowane w tym samym czasie przez co najmniej 2 podmioty gospodarcze (T. i R.). Równie zastanawiające winny być dla przeciętnego kontrahenta niejasne stosunki własnościowe w wymienionych firmach i fakt, że te niekiedy same osoby działały w imieniu obu podmiotów. Nie bez znaczenia winno być i to, że faktury nie były wystawiane bezpośrednio po transakcji, lecz po pewnym czasie na podstawie tymczasowych dokumentów księgowych. Już to mogło oznaczać, że nie konkretne faktury nie muszą odpowiadać konkretnym transakcjom. Wreszcie nie sposób sobie wręcz wyobrazić sytuacji, w której rzetelny przedsiębiorca przez okres kilkuletni sprzedaje indywidualnym odbiorcom tysiące litrów oleju nie wiedząc o tym, iż w istocie sprzedaje olej opałowy (tzw. olej ciężki niebarwiony). Wbrew stanowisku zawartemu w skardze wszystkie powyższe okoliczności zostały ustalone przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie. Nie ma więc podstaw twierdzenie, że zastosowanie cytowanego przepisu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. było nieuprawnione. Zarzut naruszenia przez organy podatkowe cytowanych wyżej przepisów Konstytucji RP jako pozbawiony uzasadnienia i bezpodstawny pozostał poza polem rozważań sądu. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. P.Pij.