I SA/Bd 933/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi P. S. P. B. S.A. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. określa, iż zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej P. S. P. B. S.A. kwotę 457,00 zł. ( czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Bd 933/12 UZASADNIENIE W dniu [...] r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek P. B. S.A. w B. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z realizacją projektu celowego w ramach prac rozwojowych. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Spółka zawarła umowę trójstronną z Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego oraz I. P. S. T. na dofinansowanie wykonania projektu celowego pn. Zmodernizowana lokomotywa spalinowa serii [...] przystosowana do wymagań TSI obowiązujących w Unii Europejskiej. W powyższej umowie Spółka jest Wnioskodawcą, natomiast I.P. S. T. jest Wykonawcą. Wnioskodawca i Wykonawca zobowiązują się do wykonania badań przemysłowych (stosowanych) i prac rozwojowych w zakresie i terminach realizacji określonych w harmonogramie oraz nakładach ustalonych w planie zadaniowo - finansowym. Wykonawca zobowiązuje się do przekazania wyników badań Wnioskodawcy. Dodatkowo w odrębnej umowie Wykonawca przenosi na Wnioskodawcę autorskie prawa majątkowe do dokumentacji wytworzonej w ramach projektu celowego na wszystkich polach eksploatacji znanych w dniu wydania dokumentacji, w tym w szczególności w zakresie: - produkcji lokomotyw w oparciu o wyżej wymienioną dokumentację, - kopiowania, przepisywania dokumentacji w zakresie koniecznym do produkcji lokomotyw i opracowania ich dokumentacji, - użyczania dokumentacji podwykonawcom, - wydawania na własność nabywcom lokomotyw opracowanej dokumentacji lokomotyw zawierającej częściowo treści z dokumentacji wraz z prawem do udzielania zgody na korzystanie z praw zależnych. W powyższej umowie nie została wyodrębniona wartość przenoszonych autorskich praw majątkowych. Z przedmiotowych praw majątkowych Spółka będzie korzystała przez okres dłuższy niż 1 rok. Badania przemysłowe (stosowane) i prace rozwojowe realizowane w ramach projektu celowego objęte są klasyfikacją wyrobów i usług o symbolu 73 usługi badawczo-rozwojowe (wg PKWiu 2004). Zgodnie z umową Minister udziela Wnioskodawcy dofinansowania przeznaczonego na refundację części kosztów kwalifikowanych poniesionych na badania przemysłowe (stosowane) i prace rozwojowe, w tym na zadania realizowane przez Wykonawcę na rzecz Wnioskodawcy. Harmonogram wykonania projektu został podzielony na 3 etapy realizacji, z których pierwszy dofinansowany był w 65%, drugi w 25% a trzeci 0%. Zadania etapu I zostały określone jako badania przemysłowe (stosowane), Zadania etapu II obejmowały prace rozwojowe, Zadania etapu III zostały opisane jako prace wdrożeniowo-inwestycyjne. Wynik powyższych prac jest jednoznacznie znany. Wszystkie poniesione przez spółkę koszty w ramach projektu celowego spełniają definicję prac rozwojowych określonych w ustawie o rachunkowości jak również stosownych paragrafach MSR 38. Z uwagi na fakt, iż III etap nie podlega dofinansowaniu, Spółka może wykorzystać prototyp do celów komercyjnych, ponieważ zgodnie z zawartą umową "W przypadku, gdy prototyp, projekt demonstracyjny, pilotażowy ma być wykorzystany do celów komercyjnych koszt nie jest kosztem kwalifikowanym". W związku z powyższym wyprodukowany w ramach etapu III prototyp zostanie przez Spółkę sprzedany. Spółka zgodnie z zawartą umową prowadzi wyodrębnioną ewidencję księgową projektu celowego w układzie rodzajowym z podziałem analitycznym, umożliwiającą pełną identyfikację środków otrzymanych i wydatkowanych według rodzajów kosztów poniesionych na poszczególne zadania wymienione w załącznikach do umowy. Poniesione koszty prac rozwojowych ewidencjonowane są przez Spółkę na koncie Produkcja w toku. W uzupełnieniu wniosku z dnia [...] r. Spółka wskazała, że: - przedstawiony we wniosku projekt celowy dotyczący realizowanych prac rozwojowych rozpoczęto w 2009 roku, - efekty prowadzonych prac rozwojowych zostały przyjęte do użytkowania, - wynik prowadzonych prac rozwojowych jest pozytywny, - techniczna przydatność technologii została udokumentowana, - Spółka podjęła decyzje o wytwarzaniu produktów będących przedmiotem prac rozwojowych, z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, ze koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży produktów. W związku z powyższym zadano następujące pytania. 1. Czy spółka prawidłowo rozpoznaje poniesione koszty związane z realizacją projektu celowego jako koszty prac rozwojowych, do których mają zastosowanie przepisy art. 15 ust. 4a pkt ustawy o podatku dochodowym od osób w sytuacji, w której na podatnika zostały przeniesione autorskie prawa majątkowe do dokumentacji? 2. Czy spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z zapisami art. 15 ust. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. - tj. jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostanie zakończony cały projekt, również koszty etapu III tj. wyprodukowania prototypu? Zdaniem spółki poniesione koszty związane z realizacją projektu celowego stanowią koszty prac rozwojowych, które Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone powyższe prace. Fakt przeniesienia autorskich praw majątkowych do dokumentacji zdaniem Spółki nie determinuje, iż mamy w tym przypadku do czynienia z wartością niematerialną i prawną, którą trzeba bezwzględnie amortyzować zgodnie z art. 16m pkt 3 przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Spółka zgodnie z obowiązującymi przepisami ma swobodę wyboru, czy wydatki na wytworzenie nowego produktu lub technologii traktować jako wartość niematerialną i prawną, czy też od razu ująć w kosztach podatkowych na podstawie zapisów art. 15 ust. 4a pkt 1 lub 2 u.p.d.o.p. Zdaniem Spółki wydatki na wytworzenie prototypu stanowią niezbędny element prac rozwojowych. W związku z powyższym Spółka może zaliczyć koszty wszystkich etapów projektu, łącznie z kosztami etapu III tj. wyprodukowania prototypu, do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z zapisami art. 15 ust. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. - tj. jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostanie zakończony cały projekt. W konsekwencji w przypadku sprzedaży prototypu wystąpi konieczność opodatkowania przychodu ze sprzedaży prototypu bez możliwości przyporządkowania do niego kosztów uzyskania przychodów ( tj. przychód równałby się dochodowi). W interpretacji indywidualnej z dnia [...]. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Stosownie do art. 15 ust. 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Natomiast w świetle art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Organ podkreślił jednak, że zgodnie z art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Minister Finansów zauważył, że zasada, o której mowa w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., nie dotyczy jednak między innymi kosztów, o których mowa w art. 15 ust. 4a tej ustawy, dotyczącym sposobu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów prac rozwojowych. Podał, że przepis art. 15 ust. 4a został implementowany do u.p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 2006 r. na mocy art. 22 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 roku o niektórych formach działalności innowacyjnej (Dz. U. Nr 179, poz. 1484 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem obowiązującym od 2006 roku, poniesione koszty prac rozwojowych zaliczało się do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, o ile nie mogły być uznane za wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 3. Przepis art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p. został jednak zmieniony przez art. 2 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 5 marca 2009 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 69 poz. 587). Zgodnie z treścią zmienionego art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p., obowiązującego od dnia 22 maja 2009 r., koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów: 1. w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo 2. jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo 3. poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3. Organ zaznaczył również, że stosownie do art. 3 ustawy z dnia 5 marca 2009 r. do kosztów prac rozwojowych rozpoczętych przed dniem 1 stycznia 2009 r. stosuje się przepisy dotychczasowe. W wyniku dokonanej zmiany omawianego przepisu, podatnicy mają prawo wyboru zaliczenia kosztów prac rozwojowych do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia lub jednorazowo po ich zakończeniu albo poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych. Minister Finansów stwierdził, że kwalifikacja podatkowa wydatków poniesionych z tytułu prac rozwojowych zarówno rozpoczętych przed dniem 1 stycznia 2009 r., jak i po tym dniu wymaga więc każdorazowej oceny, czy prace rozwojowe nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. Organ podkreślił, że u.p.d.o.p. nie definiuje pojęcia "prac rozwojowych". Odnosząc się do jego znaczenia funkcjonującego w języku powszechnym wskazał, że "prace" - w kontekście omawianego przypadku - to ogół czynności wykonywanych przez grupę ludzi realizujących jakieś zadanie, celowa działalność człowieka zmierzająca do wytworzenia określonych dóbr, "rozwojowe" to związane z rozwojem, planowaniem rozwoju, "rozwój" natomiast oznacza proces zmian, przechodzenia do form bądź stanów bardziej złożonych lub pod pewnymi względami doskonalszych. Minister Finansów podał, że zgodnie z definicją stosowaną dla celów statystyki publicznej, prace rozwojowe to prace konstrukcyjne, technologiczno-projektowe oraz doświadczalne, polegające na zastosowaniu istniejącej już wiedzy, uzyskanej dzięki pracom badawczym lub jako wynik doświadczenia praktycznego, do opracowania nowych lub istotnego ulepszenia istniejących materiałów, urządzeń, wyrobów, procesów, systemów czy usług, łącznie z przygotowaniem prototypów doświadczalnych oraz instalacji pilotowych. Prac tych nie należy mylić z pracami wdrożeniowymi, wykraczającymi poza zakres działalności badawczo-rozwojowej, związanymi w szczególności z wykonaniem dokumentacji technicznej, oprzyrządowania, próbnych instalacji, próbnej serii nowego wyrobu, przeprowadzeniem poprawek po próbach, itp. Organ zauważył, że pojęcie prac rozwojowych pojawia się ponadto na gruncie ustawy z dnia 30 kwietnia 20to r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 96, poz. 615 ze zm.). Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 4 tej ustawy prace rozwojowe to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług. Organ interpretacyjny podniósł, że jak wynika z przepisu art. 16b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., koszty prac rozwojowych zakończone wynikiem pozytywnym, których efektem jest produkt lub technologia i które przyczynią się do uzyskania przychodów ze sprzedaży tych produktów podlegają amortyzacji. A zatem, zdaniem Ministra Finansów można stwierdzić, że prace rozwojowe w rozumieniu analizowanego przepisu to prowadzone z wykorzystaniem dostępnej wiedzy działania, zmierzające do opracowania nowego produktu lub technologii wytwarzania, przy czym efekt tych prac może być bezpośrednio wykorzystany w działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Istotny jest gospodarczy i użytkowy cel tych prac, mający produkcyjno-technologiczny charakter. Organ wskazał, że ustawodawca nie określił, jakie konkretne koszty należy zaliczyć do omawianej kategorii kosztów prac rozwojowych. Posiłkując się przepisem art. 16g ust. 4 omawianej ustawy, definiującym koszt wytworzenia środka trwałego, można jednak uznać, że do kosztów prac rozwojowych powinny zostać zaliczone m.in. koszty wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi osób zatrudnionych przy pracach rozwojowych, koszty rzeczowych składników majątkowych i energii zużytych na potrzeby tych prac, koszty aparatury i sprzętu, koszty nabytych usług obcych, niezbędnych do prowadzenia prac rozwojowych, koszty ekspertyz i opinii wykorzystywanych wyłącznie dla celów tych prac, koszty związane z budynkiem, w którym prowadzone są prace rozwojowe w części, w jakiej można uznać je za bezpośrednio dotyczące tych prac. Do tej kategorii nie powinny być natomiast zaliczane koszty ogólne, które byłyby ponoszone niezależnie od prowadzenia prac rozwojowych np. koszty ogólne zarządu, koszty standardowego ubezpieczenia budynku, koszty operacyjne, koszty operacji finansowych. Minister Finansów podkreślił, że zgodnie z definicją stosowaną dla celów statystyki publicznej, działalność badawcza i rozwojowa to systematycznie prowadzone prace twórcze, podjęte dla zwiększenia zasobu wiedzy, w tym wiedzy o człowieku, kulturze i społeczeństwie, jak również dla znalezienia nowych zastosowań dla tej wiedzy. Obejmuje ona trzy rodzaje badań, a mianowicie badania podstawowe i stosowane oraz prace rozwojowe Odnosząc się zatem do przedmiotowego projektu celowego organ stwierdził, że zarówno prace badawcze, jak i prace rozwojowe winny być traktowane jako rodzaj inwestycji, której efektem w zamiarze podatnika jest wytworzenie dobra, które mogłoby przyczynić się do powiększenia jego majątku. W świetle powyższego, sposób rozliczania kosztów ponoszonych w trakcie realizacji prac badawczych powinien być taki, jak w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych dla rozliczenia prac rozwojowych, mimo, iż nie zostały one w przepisach tej ustawy wymienione z nazwy. Minister Finansów stwierdził, że kwalifikacja podatkowa wydatków poniesionych na ww. projekt celowy wymaga jednak oceny, czy projekt ten nie stanowi wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3. Zaznaczył, że kwalifikacja podatkowa wydatków ponoszonych przez podatnika na prace rozwojowe może zostać dokonana dopiero w momencie zakończenia tych prac. Dopiero wówczas można ocenić efekt prowadzonych działań oraz kwestię spełnienia przesłanek uznania tych kosztów za wartość niematerialną i prawną, o której mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., rozstrzygając tym samym, czy wydatki dotyczące tych prac będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym zostały zakończone zgodnie ze wskazanym przez Wnioskodawcę art. 15 ust. 4a pkt 2. Organ interpretacyjny zaznaczył, że jak wynika z opisu stanu faktycznego, Wnioskodawca w ramach projektu celowego obejmującego badania przemysłowe (stosowane) i prace rozwojowe opracowuje i konstruuje w ramach etapu trzeciego, tj. wdrożeniowo - inwestycyjnego, prototyp lokomotywy, z przeznaczeniem na sprzedaż. W sytuacji, gdy prototyp nowego produktu wytworzonego przez Wnioskodawcę powstawałby w ramach prac rozwojowych, tzn. wiązałby się z osiągnięciem pozytywnego wyniku prac rozwojowych (posiadałby charakter doświadczalny), koszt jego wytworzenia stanowiłby integralną część wydatków poniesionych na prace rozwojowe oraz pozostawałby w bezpośrednim związku z tymi pracami rozwojowymi. W takim przypadku brak byłoby podstaw, aby koszty wytworzenia prototypu w ramach etapu trzeciego zostały wyodrębnione z kosztów prac rozwojowych, zakończonych wynikiem pozytywnym. Organ zauważył, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika jednak, że III etap projektu celowego nie podlega dofinansowaniu, bowiem Spółka ma zamiar wykorzystać prototyp do celów komercyjnych (do sprzedaży), co wynika z umowy trójstronnej zawartej z Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego opisanej we wniosku. Zatem wykonanie prototypu nowego produktu nie miało charakteru doświadczalnego, eksperymentalnego, lecz charakter komercyjny. W konsekwencji zdaniem organu, wartość początkową kosztów prac rozwojowych stanowi zatem suma poniesionych przez Spółkę nakładów w ramach dwóch pierwszych etapów na realizację projektu celowego, tj. wydatków związanych z badaniami przemysłowymi oraz pracami rozwojowymi. Natomiast koszt wytworzenia prototypu powstałego w ramach projektu celowego należy rozpatrywać w oparciu o ogólny przepis dotyczący kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 15 ust. 1 ustawy. Skoro powstały prototyp zostanie jako produkt przez Spółkę sprzedany, koszty związane z jego produkcją przekładając się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów stanowić będą koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, które należy rozliczyć zgodnie z art. 15 ust. 4, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c Organ podał, że z opisanego przez Spółkę stanu faktycznego wynika również, iż z kosztami prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym związane są również autorskie prawa majątkowe. Wobec powyższego Minister Finansów stwierdził, że zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania autorskie lub pokrewne prawa majątkowe - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi. Organ podkreślił, że w przedmiotowym przypadku (tj. powstania wartości niematerialnej i prawnej w postaci kosztów prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym) mamy do czynienia z powstaniem autorskiego prawa majątkowego, które jest następstwem ww. prac rozwojowych. W konsekwencji powstaje tu odrębna wartość niematerialna i prawna, która podlega amortyzacji w myśl art. 16b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Odnosząc się natomiast do otrzymanego dofinansowania Minister Finansów stwierdził, że wartość początkową powstałych prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym (pod warunkiem spełnienia wszystkich przesłanek z art. 16b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p.) stanowi suma poniesionych przez Spółkę nakładów na ich powstanie, bez pomniejszania jej o otrzymane dofinansowanie (zwrot wykazanej części wydatków). Organ wskazał na przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a - 16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Zatem, w ocenie Ministra Finansów, od momentu przyjęcia do użytkowania i rozpoczęcia amortyzacji, odpisy amortyzacyjne stanowiące koszty uzyskania przychodów należy ustalić w takiej proporcji, w jakiej koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym nie zostały Spółce zwrócone. Natomiast ta część odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej przedmiotowych prac, która odpowiada kwocie zwróconych Spółce wydatków nie stanowi kosztów podatkowych. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 15 ust. 4a w zw. z art. 16b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na: - uznaniu, iż art. 15 ust. 4a ustawy nie daje swobody wyboru w sposobie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów prac rozwojowych, a w konsekwencji stwierdzenia, że jeżeli prace rozwojowe zostaną zakończone wynikiem pozytywnym, koszty tych prac stanowią bezwzględnie podlegającą amortyzacji wartość niematerialną i prawną - stwierdzeniu, że nabyte autorskie prawa majątkowe do dokumentacji powstałej w trakcie prac rozwojowych stanowią dla Skarżącej odrębne wartości niematerialne i prawne, które podlegają amortyzacji zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 4 ustawy oraz uznaniu, iż koszt wytworzenia prototypu powstałego w ramach etapu III prac rozwojowych nie stanowi elementu składającego się na wartość początkową prac rozwojowych; 2. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, w szczególności z uwagi na zastosowanie wykładni przepisu art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p., niezgodnej z założeniami w zakresie celu regulacji przyjętymi przez ustawodawcę na etapie projektowania ww. przepisu prawa, - art. 14c § 1 oraz § 2 O.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej niezawierającej jednoznacznej oceny stanowiska Spółki ze względu na uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej, że nabyte autorskie prawa majątkowe stanowią odrębne wartości niematerialne i prawne przy jednoczesnym uznaniu, iż wartość początkową powstałych prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym stanowi suma poniesionych przez Spółkę nakładów na ich powstanie, bez pomniejszania jej o otrzymane dofinansowanie. W uzasadnieniu spółka podniosła, że jak wynika z uzasadnienia do przekazanego dnia 3 lutego 2009 r. Marszałkowi Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej projektu ustawy - o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Druk sejmowy nr 1662), zamiarem ustawodawcy było pozostawienie podatnikowi wyboru co do sposobu zaliczania kosztów prac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodów. W związku z tym, w jej opinii zapisy art. 16b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. będą miały zastosowanie jedynie w przypadku dokonania przez podatnika wyboru wariantu wskazanego w art. 15 ust 4a pkt 3, tj. gdy będzie chciał dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych. Skoro podatnik ma prawo wyboru sposobu rozliczania kosztów prac rozwojowych to ocena, czy prace rozwojowe stanowią czy nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych jest konieczna tylko w sytuacji, gdyby podatnik korzystając z tego prawa chciał koszty powyższych prac rozwojowych zaliczać do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. Obecne brzmienie przepisu art. 15 ust. 4a umożliwia przedsiębiorcom pełne i bieżące rozliczenie ponoszonych kosztów prac rozwojowych już w trakcie ich trwania i to niezależnie od tego, czy wynik prac jest pozytywny czy negatywny, czy prace zostały zakończone czy nie. Amortyzować można jednak tylko te prace rozwojowe, które spełniają wskazane w art. 16b ust. 2 pkt 3 warunki, umożliwiające ich zaliczenie do wartości niematerialnych i prawnych. Zdaniem skarżącej, nie bez znaczenia przy formułowaniu treści przepisu, użyto spójnika alternatywy rozłącznej "albo", bowiem odnosząc się do reguł logicznych spójnik "albo" pozwala na zastosowanie tylko jednej z opcji nim rozdzielonych, w odróżnieniu od spójnika "lub", który daje możliwość zastosowania jednej z wybranych opcji, bądź kilku łącznie. Według strony, organ w zaskarżonej interpretacji nie przeanalizował brzmienia przepisu z wykorzystaniem reguł wykładni językowej, lecz systemowej, poprzez odniesienie się do innego przepisu, uzależniając od niego zastosowanie art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p. Argumentacja organu jest zatem sprzeczna i oparta na niewłaściwych regułach wykładni. W ocenie spółki, przyjęcie stanowiska, że prace rozwojowe zakończone wynikiem pozytywnym, spełniające jednocześnie pozostałe ustawowe warunki bezwzględnie powinny być amortyzowane prowadziłoby do nieracjonalności rozwiązania polegającego na zaliczeniu wydatków na prac rozwojowe do kosztów podatkowych w miesiącu ich poniesienia, z uwagi na brak pewności, jakim wynikiem prace te się zakończą oraz czy w przyszłości nie spełnią warunków wskazanych dla wartości niematerialnych i prawnych. W związku z powyższym błędne jest stanowisko organu, że kwalifikacja podatkowa wydatków poniesionych z tytułu prac rozwojowych zarówno rozpoczętych przed dniem 1 stycznia 2009 r., jak i po tym dniu wymaga więc każdorazowej oceny, czy prace rozwojowe nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. Zdaniem skarżącej powyższa teza jest również sprzeczna z art. 14 ust. 4a pkt 1 oraz pkt 2 u.p.d.o.p. Strona podkreśliła, że założenie przyjęte przez organ, iż podatnik w celu prawidłowej kwalifikacji podatkowej kosztów musi czekać na zakończenie powyższych prac oraz ocenę wyniku prowadzonych prac rozwojowych odnosi się jedynie do przepisu art. 15 ust. 4a pkt 3. Tylko w tym bowiem przypadku, gdy podatnik będzie chciał skorzystać z dyspozycji art. 15 ust. 4a pkt 3 zobowiązany jest przeanalizować, czy prace rozwojowe spełniają definicję wartości niematerialnych i prawnych. Nieprawidłowe zatem jest założenie przyjęte przez organ, że obecnie obowiązujące przepisy nie dają swobody wyboru w sposobie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów prac rozwojowych. Stwierdzenie, iż podatnik musi czekać na zakończenie prac rozwojowych w celu prawidłowej kwalifikacji podatkowej wyklucza możliwość zastosowania przepisu art. 15 ust. 4a pkt 1. Na potwierdzenie swojego stanowiska spółka powołała się na interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w dniu [...] r. Zdaniem spółki Dyrektor Izby Skarbowej naruszył regulacje art. 15 ust. 4a w zw. z art. 16b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., również poprzez stwierdzenie, że nabyte autorskie prawa majątkowe do dokumentacji powstałej w trakcie prac rozwojowych stanowią dla Spółki odrębne wartości niematerialne i prawne, które podlegają amortyzacji zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 4 ustawy oraz poprzez uznanie, iż koszt wytworzenia prototypu powstałego w ramach etapu III prac rozwojowych nie stanowi elementu składającego się na wartość początkową prac rozwojowych. Strona wskazała na definicję pojęcia "prac rozwojowych" zawartą w przepisach ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki. Zdaniem Spółki, dla potrzeb kalkulacji kosztów tak określonych prac rozwojowych należy przyjąć wszelkie wydatki ponoszone w trakcie oraz w związku z prowadzonymi pracami. Według skarżącej, wydatki na nabycie autorskich praw majątkowych wchodzą w skład kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p. Strona podkreśliła, że w kwestii prawidłowości zaliczenia majątkowych praw autorskich, nabytych w związku z przeprowadzanymi pracami rozwojowymi, do kosztów tych prac wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w P. w interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w dniu [...] r. Zdaniem Spółki, elementem składającym się na koszty realizowanych prac rozwojowych będą również wydatki poniesione na wyprodukowanie prototypu. Strona wyjaśniła, że przedmiotowy prototyp powstał w ramach realizacji prac rozwojowych, a jego wyprodukowanie było nieodłącznym elementem realizacji III etapu omawianych prac. Skarżąca zauważyła, że analogiczne stanowisko zostało wyrażone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w interpretacji z dnia [...] r. Według Spółki Dyrektor Izby Skarbowej nie wziął pod uwagę celu wprowadzenia przepisu art. 15 ust. 4a w jego obecnym kształcie, przez co naruszył określoną w art. 121 § 1 O.p., zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jego działanie nosi cechy profiskalne, a dodatkowo organ nie ustosunkował się do tego zarzutu w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W ocenie strony, Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 14c § 1 oraz § 2 O.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej niezawierającej jednoznacznej oceny stanowiska Spółki. Ponadto, zdaniem skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej zaniechał obiektywnej analizy orzecznictwa sądów administracyjnych powołanego przez Spółkę we wniosku oraz nie uwzględnił wyniku wykładni zaprezentowanej w tych orzeczeniach. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Przedmiotem sprawy było wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, o jakiej mowa w art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej O.p., a problem prawny zawierał się w dwu pytaniach. Po pierwsze: czy spółka prawidłowo rozpoznaje poniesione koszty związane z realizacją projektu celowego jako koszty prac rozwojowych, do których mają zastosowanie przepisy art. 15 ust. 4a pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), dalej u.p.d.o.p. w sytuacji, w której na podatnika zostały przeniesione autorskie prawa majątkowe do dokumentacji? Po drugie: czy spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z zapisami art. 15 ust. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. - tj. jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostanie zakończony cały projekt, również koszty etapu III tj. wyprodukowania prototypu? W ocenie Sądu, tak postawione pytania, we wnioskowanym zakresie prawnym, implikują odpowiedź będącą jedną całością, bez potrzeby dzielenia na dwie interpretacje. Otóż, stosownie do art. 15 ust. 4a pkt 2 u.p.d.o.p., koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone. Przepis ten zawiera jeszcze dwa punkty, tj. 1) "w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy" i 3) "poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3". Co ważne ustawodawca punkty te rozpisał wyrazem "albo". Przedstawiona konstrukcja prawna wzbudziła wątpliwości interpretacyjne, gdyż zdaniem skarżącej poniesione koszty związane z realizacją projektu celowego stanowią koszty prac rozwojowych, które spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone prace. Fakt przeniesienia autorskich praw majątkowych do dokumentacji zdaniem spółki nie determinował kosztów jako dotyczących wartości niematerialnych i prawnych, które trzeba bezwzględnie amortyzować zgodnie z art. 16m pkt 3 przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Spółka uznała, że zgodnie z obowiązującymi przepisami ma swobodę wyboru, czy wydatki na wytworzenie nowego produktu lub technologii traktować jako wartość niematerialną i prawną i amortyzować, czy też od razu ująć w kosztach podatkowych na podstawie zapisów art. 15 ust. 4a pkt 1 lub 2 u.p.d.o.p. Z kolei według organu, w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4a pkt 3 u.p.d.o.p. w związku z art. 16b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. Uznano, że koszty przedmiotowych prac rozwojowych obejmujące etap I i etap II projektu celowego stanowią wartość niematerialną i prawną, należy je zatem amortyzować, stosownie do treści art. 16m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Dodatkowo organ natomiast, wyłączył z pojęcia kosztów prac rozwojowych, koszty związane z produkcją prototypu przeznaczonego do sprzedaży i w jego ocenie stanowiły one koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, do których zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.. W konsekwencji organ przyjął, wbrew twierdzeniu spółki, że w przypadku sprzedaży prototypu wnioskodawca będzie miał prawo do pomniejszenia przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży przedmiotowego prototypu o koszty jego wytworzenia poniesione w ramach etapu III projektu celowego. Ponadto zdaniem organu, skoro z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w odrębnej umowie wykonawca przenosi na spółkę autorskie prawa majątkowe do dokumentacji, wnioskodawca nabędzie również odrębne wartości niematerialne i prawne, które spełniając warunki wskazane powyżej wart. 16b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., podlegają amortyzacji. W ocenie WSA zapis art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p., w jego literalnym brzmieniu, nie stoi na przeszkodzie interpretacji jakiej dokonała skarżąca, tj. że ma ona prawo wyboru któregokolwiek z trzech sposobów zaliczania kosztów prac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodów, o jakich mowa w tym przepisie, bez względu na to czy wykonane przez nią prace rozwojowe można uznać za wartości niematerialne i prawne określone w art. 16b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. Użycie spójnika "albo" oznacza, że formalnie mamy do czynienia ze zdaniami rozłącznymi, zaś materialnie – zachodzi konieczność zadecydowania, wyboru wskazanej opcji. Zatem rozpisując w punktach oddzielonych wyrazem "albo", sposób, w jaki możliwym jest zaliczenia kosztów prac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodów, ustawodawca nie tylko nie uzależnił ich stosowania od siebie nawzajem, ale stworzył konieczność wyboru jednej z trzech możliwości. Szczególnie jest to widoczne, gdy zestawi się poprzednią wersję tegoż przepisu. Mianowicie wcześniejsza jego redakcja wyglądała tak, że poniesione koszty prac rozwojowych zaliczało się do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, o ile nie mogły być uznane za wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 3. Znaczenie wyrażenia "o ile" wyłączało możliwość stosowania pierwszej opcji, czyli zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, kosztów prac rozwojowych w roku podatkowym, w którym prace zostały zakończone, w przypadku, gdy mogły być uznane za wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 3. W kontrolowanej interpretacji, z obu różnych wersji przepisu, organ wyciągnął takie same w swej istocie wnioski. Jego działanie należy ocenić jako podjęte mimo woli ustawodawcy, który zrezygnował z rozwiązania opartego o wyrażenie "o ile". Trudno również doszukać się wykładni przepisu, jakiej dokonał organ, w sensie poszczególnych punktów art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p. Ustawodawca dopuszcza możliwość zaliczenia kosztów prac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3. Zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych nie może być krótszy niż od poniesionych kosztów zakończonych prac rozwojowych - 12 miesięcy. Z kolei w art. 16b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., czytamy, że amortyzacji podlegają również niezależnie od przewidywanego okresu używania koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli: a) produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz b) techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz c) z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii, - zwane także wartościami niematerialnymi i prawnymi. Sąd wyjaśnia, że art. 16 b ust. 2 pkt 3 u.p.d.p. jedynie ustala warunki konieczne do uznania kosztów prac rozwojowych za wartość materialną i prawną, podlegająca amortyzacji, a powyższe dwa przepisy zakreślają jedynie co i jak można rozliczyć poprzez odpisy amortyzacyjne, jednak nie nakładają obowiązku zastosowania art. 15 ust. 4a pkt 3 u.p.d.o.p., tak jak przyjął to organ. WSA nie dopatrzył się wyłączenia zastosowania art. 15 ust. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, również w innych przepisach. W tym w art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., który jedynie łączy prawo uznania za koszty uzyskania przychodów - odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) z obowiązkiem dokonywania ich wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. I w tym zapisie nie można dopatrzyć się literalnego ograniczenia stosowania art. 15 ust. 4a. Sięgając do ratio legis przepisu, należy podeprzeć się genezą zmiany tekstu art. 15 ust. 4a., która wykazuje, że termin "prace rozwojowe" pojawił się w związku z wejściem w życie z dniem 20 października 2005 r. ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. Nr 179, poz. 1484 z późn. zm.). Mianowicie w art. 22 pkt 1 ustawy o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej dodano ust. 4a do art. 15 u.p.d.o.p. Ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej została uchylona z dniem i zastąpiona postanowieniami ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. Nr 116, poz. 730 z późn. zm.). Art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p., dodany przez art. 22 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej z dniem 1 stycznia 2006 r., został zmieniony przez art. 2 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 5 marca 2009 r. (Dz.U.2009.69.587) zmieniającej ustawę z dniem 22 maja 2009 r. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. określenie "prace rozwojowe" oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 8 października 2004 r. o zasadach finansowania nauki. Natomiast działalność innowacyjna to działalność polegającą na opracowaniu nowej technologii i uruchomieniu na jej podstawie wytwarzania nowych lub znacząco ulepszonych towarów, procesów lub usług (art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 maja 2008 r.). Od 1 października 2010 r. nastąpiła zmiana ustawy z dnia 30 maja 2008r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej i zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 określenie "prace rozwojowe" oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki. Zgodnie z art. 2 ust.1 pkt 4 ustawy, prace rozwojowe to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, w szczególności: a) tworzenie projektów, rysunków, planów oraz innej dokumentacji do tworzenia nowych produktów, procesów i usług, pod warunkiem że nie są one przeznaczone do celów komercyjnych, b) opracowywanie prototypów o potencjalnym wykorzystaniu komercyjnym oraz projektów pilotażowych, w przypadkach gdy prototyp stanowi końcowy produkt komercyjny, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna; w przypadku gdy projekty pilotażowe lub demonstracyjne mają być następnie wykorzystywane do celów komercyjnych, wszelkie przychody uzyskane z tego tytułu należy odjąć od kwoty kosztów kwalifikowanych pomocy publicznej, c) działalność związana z produkcją eksperymentalną oraz testowaniem produktów, procesów i usług, pod warunkiem że nie są one wykorzystywane komercyjnie, prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Tak więc geneza zapisu art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p. zasadza się przede wszystkim na wadze "prac rozwojowych". Wynik badania aspektu celowościowego, analizowanych przepisów, skłania do zajęcia ukazanego wcześniej stanowiska wypracowanego na podstawie wykładni językowej wspartej wykładnią systemową, którego istotą jest uznanie, że spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszty prac rozwojowych jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone powyższe prace, bez względu na to czy stanowią one wartości niematerialne i prawne. Postrzegając koszty "prac rozwojowych" jako te, dla których stworzono inne warunki zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów, nie dochodzi do żadnego konfliktu z przepisami, które dotyczą kwalifikacji i rozliczenia wydatków na inne, wymienione konkretnie przez ustawodawcę cele, nawet jeśli mogą być to poszczególne elementy składające się na prace rozwojowe. Innymi słowy "prace rozwojowe" to pewna całość, której nie można kwalifikować poprzez poszczególne elementy składowe. Dlatego też nie ma również potrzeby, jak uczyniono to w interpretacji, sięgania do pojęcia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami czy tych z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Wojewódzki Sąd w Białymstoku w wyroku z 10 marca 2009r., I SA/Bk 581/08, stwierdził że "przepisy art. 15 ust. 4-4e u.p.d.o.p. zawierają trzy zasady, dotyczące ustalania momentu rozpoznania danego kosztu, kwalifikowanego jako koszt uzyskania przychodu. Są nimi: zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami i zasada dotycząca poniesionych kosztów prac rozwojowych. Katalog tych zasad ma charakter wyczerpujący, tzn. ustalenie momentu rozpoznania kosztów kwalifikowanych jako koszty uzyskania przychodów musi nastąpić na podstawie jednej z tych zasad" – dostrzegając tym samym wyłom w dotychczasowym, dychotomicznym podziale na koszty bezpośrednie i inne. Tut. Sąd również uznaje, że prace rozwojowe są odrębną wartością, jaką dostrzega ustawodawca, wyróżniając je w art. 15 ust. 4 a. Konsekwentnie wyłączona jest możliwość rozdzielania poszczególnych elementów prac rozwojowych i ocenianie według różnych przepisów. Nie można zapominać o tym, że badany przepis dotyczy zjawisk gospodarczych, których dynamika wymusza na interpretatorach, także prawa podatkowego, dopuszczanie wykładni zgodnej z potrzebami zmieniającej się rzeczywistości. Niewątpliwie aktualnym jest twierdzenie, że prace rozwojowe objęte są wsparciem państwa. Powyższe argumenty są powodem, by dojść do wniosku, że prawidłowe zastosowanie art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p. opiera się głównie na ocenie stanu faktycznego pod kątem tego, czy dane działania podatnika można przyporządkować do pojęcia "prac rozwojowych", o jakich mowa w tym przepisie, a które należy postrzegać jako przedsięwzięcie gospodarcze stanowiące pewną całość. Zaniechanie definiowania "prac rozwojowych" przez ustawodawcę podatkowego musi skutkować przyjęciem, że art. 15 ust. 4a obejmuje wszystkie tego typu prace, w całej ich różnorodności, co nie byłoby możliwe przy wykluczeniu "a priori" pewnych rozwiązań jako niewykazujących znamion tak czy inaczej ustawowo zdefiniowanego pojęcia. Ustawodawca nie wskazuje, ani na ustawę z 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki, ani na jakąkolwiek inną (w tym regulacje statystyczne). Nie bez znaczenia jest również to, że "prace rozwojowe" funkcjonują w ustawie podatkowej o wiele wcześniej niż sam art. 15 ust. 4a. Od 2000r. pojęcie to wpisano wraz z art. 16 b ust. 2 pkt 3, a o celach rozwojowych jako tych szczególnie traktowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, czytamy już w pierwotnej wersji aktu z 1992r. w art. 37 ust. 2. "Prace rozwojowe" także nie jest pojęciem specyficznym języka prawnego. Z drugiej strony "prace" w pojęciu potocznym, zawsze zmierzają do pewnego rezultatu, co samo w sobie jest postrzegane intuicyjnie jako rozwój, a w takim wypadku należy uważać, by nie popaść w absurd i odnieść art. 15 ust. 4a do "wszelkich prac". Zatem w ocenie Sądu przy kwalifikowaniu prac jako prac rozwojowych, o jakich mowa w art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p. należy, tylko pomocniczo, wspierać się zapisami ustawy o zasadach finansowania nauki. Zdaniem WSA, pamiętając o zasadzie, że zwrotom języka prawnego nie wolno bez wyraźnie określonego powodu nadawać innego znaczenia niż mają w języku naturalnym, niewątpliwie określenie to nie może być węższe, niż to z art. 2 ustawy o zasadach finansowania nauki. Co więcej, niektóre działania są "pracami rozwojowymi" o jakich mowa w art. 15 ust. 4a mimo, że nie obejmuje ich art. 2, gdyż został on stworzony dla innych, węższych celów niż CIT. Zawsze będzie to indywidualna ocena stanu faktycznego. W sprawie chodzi o wykonanie zmodernizowanej lokomotywy spalinowej serii SU46 przystosowanej do wymagań TSI obowiązujących w Unii Europejskiej. Cała ta inwestycja kończy się sprzedażą lokomotywy i przejęciem przez skarżącą autorskich praw majątkowych do dokumentacji wytworzonej w ramach projektu celowego na wszystkich polach eksploatacji znanych w dniu wydania dokumentacji. W ocenie organu, w sytuacji, gdy prototyp nowego produktu wytworzonego przez wnioskodawcę powstawałby w ramach prac rozwojowych, tzn. wiązałby się z osiągnięciem pozytywnego wyniku prac rozwojowych (posiadałby charakter doświadczalny), koszt jego wytworzenia stanowiłby integralną część wydatków poniesionych na prace rozwojowe oraz pozostawałby w bezpośrednim związku z tymi pracami rozwojowymi. W takim przypadku brak byłoby podstaw, aby koszty wytworzenia prototypu w ramach etapu trzeciego zostały wyodrębnione z kosztów prac rozwojowych, zakończonych wynikiem pozytywnym. Organ zauważył, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika jednak, że III etap projektu celowego nie podlega dofinansowaniu, bowiem spółka ma zamiar wykorzystać prototyp do celów komercyjnych (do sprzedaży), co wynika z umowy trójstronnej zawartej z Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego opisanej we wniosku. Zatem wykonanie prototypu nowego produktu nie miało charakteru doświadczalnego, eksperymentalnego, lecz charakter komercyjny. W konsekwencji zdaniem organu, wartość początkową kosztów prac rozwojowych stanowi zatem suma poniesionych przez spółkę nakładów w ramach dwóch pierwszych etapów na realizację projektu celowego, tj. wydatków związanych z badaniami przemysłowymi oraz pracami rozwojowymi. Natomiast koszt wytworzenia prototypu powstałego w ramach projektu celowego należy rozpatrywać w oparciu o ogólny przepis dotyczący kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 15 ust. 1 ustawy. Skoro powstały prototyp zostanie jako produkt przez spółkę sprzedany, koszty związane z jego produkcją przekładając się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów stanowić będą koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, które należy rozliczyć zgodnie z art. 15 ust. 4, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. W ocenie Sądu, zapisy u.p.d.o.p. nie pozwalają na zawężenie "prac rozwojowych" do tych, których efektem jest produkt o charakterze doświadczalnym. Wykluczenie z kosztów prac związanych z wytworzeniem prototypu, zostało oparte o to, że zostanie on wykorzystany do celów komercyjnych a nie doświadczalnych. Jednak prawo podatkowe nie określa takich znamion jako wpływających na zakres pojęcia "prace rozwojowe". Co więcej mieści się ono w ramach pojęcia z art. 2, gdzie kwestie komercyjne wpływają jedynie na kwalifikowanie kosztu do finansowania. Jeżeli chodzi o prawa autorskie organ podał, że z opisanego przez spółkę stanu faktycznego wynika, iż z kosztami prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym związane są również autorskie prawa majątkowe. Wobec tego Minister Finansów stwierdził, że zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania autorskie lub pokrewne prawa majątkowe - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi. W ocenie Sądu, ze stanu faktycznego sprawy wynika, że przeniesienie praw autorskich było nie tylko związane z pracami rozwojowymi, ale wręcz warunkowało poniesienie kosztów związanych z wytworzeniem lokomotywy. Wykonanie zmodernizowanej lokomotywy [...] przystosowanej do wymagań TSI obowiązujących w Unii Europejskiej należy postrzegać jako całość, łącznie z przeniesieniem prawa autorskich. Jest to przedsięwzięcie gospodarcze mające swój sens dla przedsiębiorcy w produkcji i sprzedaży lokomotyw tego typu. Bez praw autorskich do wymienionej dokumentacji trudno jest mówić o pełnym zakończeniu inwestycji, co przyznaje organ rozpoznając powstanie prawa jako następstwo przedmiotowych prac rozwojowych. W takim wypadku, skoro ustawodawca wyodrębnił "prace rozwojowe" jako te, których koszty mogą być rozliczane w trójnasób, a ostatecznie wybór sposobu zależy od decyzji przedsiębiorcy, to również koszty praw autorskich, o jakich mowa w pytaniu mogą być rozliczane stosownie do art. 15 ust. 4a. Mając na względzie powyższe, WSA uznał, że interpretacja narusza prawo, gdyż organ dokonał błędnej wykładni art. 15 ust. 4a, różnicując poszczególne jego punkty tak, jak nie dokonał tego ustawodawca. Błędnie też rozpoznał koszty wymienione przez wnioskodawcę, jako te nie mieszczące się w zakresie pojęcia "prace rozwojowe", jakim posłużono się konstruując art. 15 ust. 4a. Odpowiadając na zarzuty skargi, jakie nie zostały objęte rozważaniami wcześniej, to Sąd przede wszystkim przypomina, że postępowanie przez organem interpretacyjnym i przed Sądem pierwszej instancji jest bezprzedmiotowe, gdy dotyczy zagadnienia, które nie było objęte zakresem wniosku o udzielnie indywidualnej interpretacji podatkowej. Tylko zarzut merytorycznie dotyczący kwestii będącej przedmiotem wniosku wyznacza zakres kontroli sądowej, która nastąpiła w postępowaniu sądowoadministracyjnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2010r., II FSK 1557/08). Działając w tym zakresie Sąd stwierdził, że do oceny pozostały zarzuty wyodrębnione co do naruszenia przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: Po pierwsze wskazano na naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, w szczególności z uwagi na zastosowanie wykładni przepisu art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p., niezgodnej z założeniami w zakresie celu regulacji przyjętymi przez ustawodawcę na etapie projektowania ww. przepisu prawa. Według spółki, w interpretacji nie wzięto pod uwagę celu wprowadzenia przepisu art. 15 ust. 4a w jego obecnym kształcie, przez co naruszy ono określoną w art. 121 § 1 O.p., zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jego działanie według skarżącej, nosi cechy profiskalne, a dodatkowo organ nie ustosunkował się do tego zarzutu w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W ocenie WSA tak pojmowany zarzut nie znajduje uzasadnienia w prawie. Organ właściwie w ogóle nie rozpoznawał celu zapisu, ale wnioski swe oparł o wykładnię językową i systemową. Ostatecznie błędne stanowisko, nie wynika z odrzucenia celu, ale z tego, że pojmowany jest on inaczej niż wskazuje strona skarżąca. Nie można też doszukiwać się złamania zasady rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść fiskusa, gdyż miałoby to miejsce jedynie wówczas, gdy organ miałby takie wątpliwości. Organ dokonał interpretacji w oparciu o wykładnię językową i systemową, która według niego doprowadziła do jednoznacznych wyników. Nie dokonał wyboru wyniku według tego co byłoby lepsze dla fiskusa, choć zawsze ocena inna niż ta dokonana przez podatnika, w tym ostatnim, budzi takie podejrzenia. Nie ma też racji skarżąca wskazując przed Sądem na błędy odpowiedzi jakiej udzielił organ na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, z tego prostego względu, że odpowiedź ta nie podlega kontroli WSA. Przedmiotem kontroli jest indywidualna interpretacja podatkowa z dnia [...] r. Po drugie, zarzucono naruszenie art. 14c § 1 oraz § 2 O.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej niezawierającej jednoznacznej oceny stanowiska spółki ze względu na uznanie, że nabyte autorskie prawa majątkowe stanowią odrębne wartości niematerialne i prawne przy jednoczesnym uznaniu, iż wartość początkową powstałych prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym stanowi suma poniesionych przez Spółkę nakładów na ich powstanie, bez pomniejszania jej o otrzymane dofinansowanie. Zdaniem skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej zaniechał obiektywnej analizy orzecznictwa sądów administracyjnych powołanego przez Spółkę we wniosku oraz nie uwzględnił wyniku wykładni zaprezentowanej w tych orzeczeniach. Ustosunkowując się do tego zarzutu, Sąd stwierdza, że nie ma on znaczenia, gdyż krytykowane poglądy organu zostały uznane przez Sąd za nieprawidłowe w swej istocie, co czyni zbędną ich analizę. Jednocześnie Sąd nie mógł doszukać się we wniosku spółki, a skarżący nie wykazał szczegółowo w skardze, o jakie to orzecznictwo chodzi. Na koniec WSA wskazuje, że wniosek o wydanie interpretacji ponownie wraca do rozpoznania przez organ, który będąc związany niniejszym wyrokiem, wyda interpretację uwzględniającą poglądy Sądu wyrażone w uzasadnieniu wyroku. Mając na względzie powyższe oraz art. 146 i 152 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji . O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. E. Kruppik-Świetlicka H. Adamczewska-Wasilewicz M. Łent