I SA/Po 777/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2012r. sprawy ze skargi T. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do marca 2006r., czerwiec i lipiec 2006r. oraz za miesiące od września do grudnia 2006r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2006r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] r., nr [...], na podstawie m.in. art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i 3a, art. 23 § 2, art. 63 § 1, art. 193 § 1 - § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."), art. 86 ust. 7, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.t.u.") określił T. Z. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do marca 2006 r., czerwiec i lipiec 2006 r. oraz za miesiące od września do grudnia 2006 r., a także nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2006 r. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że podatnik w 2006 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą "X." T. Z., której głównym przedmiotem działania było doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Sprzedaż dokonywana była wyłącznie na rzecz podmiotów krajowych i obejmowała usługi konsultingowe z zakresu systemów jakości ISO 9001:2000, z zakresu finansów i systemów zarządzania jakością, zarządzania personelem oraz usługi z zakresu kontrolingu finansowego. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził nieprawidłowości w podatku od towarów i usług, które wynikały z: 1. obniżenia podatku należnego o pełną wysokość podatku naliczonego z 8 faktur wystawionych przez "B." S.A. dokumentujących poniesienie wydatków na raty leasingowe dotyczące umowy z dnia [...] r., nr [...], tj. leasingu samochodu osobowego [...], czym podatnik naruszył art. 86 ust. 7 u.p.t.u (łączna kwota zawyżenia podatku naliczonego obniżającego podatek należny wyniosła [...] zł); 2. obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur nabycia usług, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czym podatnik naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. (dot. faktur wystawionych przez "V." Sp. z o.o. i firmę "K." K.O.). Odnosząc się do nieprawidłowości ujętych w pkt 2, w zakresie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "V." Sp. z o.o., organ kontroli skarbowej wskazał, że podatnik w rejestrach zakupu ujął 4 faktury nabycia od wspomnianego podmiotu usług szkolenia, konsultingowych oraz usługi parametryzacji i przeglądu sieci i sprzętu komputerowego. Postępowanie wykazało, że dokumentacja księgowa podatnika, oprócz zakwestionowanych 4 faktur, nie zawiera dowodów zapłaty ani innych dokumentów, które potwierdzałyby wykonanie usług wymienionych na tych fakturach, np. umów, korespondencji tradycyjnej bądź elektronicznej, jakiejkolwiek innej dokumentacji roboczej. W celu zweryfikowania prawidłowości i rzetelności faktur wystawionych przez "V." Sp. z o.o. organ I instancji podjął szereg czynności procesowych. Ustalił m.in., że spółka "V." została założona przez trzech wspólników: M. P., M. W. i J. Z. W styczniu 2006 r. M. P. odkupił udziały pozostałych wspólników, a w listopadzie 2006 r. przeniósł siedzibę spółki do W. (ul. X.). Zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego z dnia [...] 2008 r. nowym wspólnikiem spółki i jednocześnie jedynym członkiem zarządu został P. W., a siedzibę spółki przeniesiono do W. (ul. X.). Do wniosku o wpis została dołączona umowy sprzedaży udziałów z dnia [...] 2008 r., na mocy której P. W. przejął wszelkie zobowiązania spółki oraz jej dokumentację. W dniu [...] 2009 r. do KRS we W. wpłynął wniosek spółki o zmianę danych podmiotu złożony przez nowego wspólnika P. D. Wniosek ten dotyczył zmiany siedziby spółki (W., ul. X.) oraz zmiany wspólnika (obecnie P. D.). Nowy wspólnik, składając wniosek o zmianę danych w/w spółki podał miejsce zamieszkania W., ul. X. Do wniosku została załączona również umowa sprzedaży udziałów z dnia [...] 2009 r. wraz z informacją, że nabywca "zna aktualną treść w rejestrze przedsiębiorców" oraz przejmuje dokumenty księgowe spółki za okres od [...] 2005 r. do [...] 2009 r. Ponadto ustalono, że w dokumentach sądowych brak jest sprawozdań finansowych spółki za lata 2006-2008 oraz zeznania CIT-8 za 2006 r. Próba przeprowadzenia czynności sprawdzających w lokalach przy ul. X. (nowa siedziba spółki) oraz przy ul. X. (adres zamieszkania wspólnika) okazała się nieskuteczna. Fiaskiem zakończyła się także próba przeprowadzenia czynności sprawdzających w lokalu przy ul. X. (adres zamieszkania poprzedniego wspólnika spółki – P. W.). Podatnik, przesłuchany w charakterze strony, zeznał natomiast, że usługi wyszczególnione na fakturach wystawionych przez "V." Sp. z o.o. zostały wykonane przez M. P. Nie pamiętał jednak, w związku z jaką sprzedażą, ani na rzecz jakich kontrahentów, zostały zakupione usługi od spółki "V.". Stwierdził, że mogła to być firma "A.". Organ I instancji ustalił, że w 2006 r. M. P. był pracownikiem firmy "X." T. Z. Mając na uwadze powyższe, organ kontroli skarbowej zakwestionował obniżenie przez T. Z. podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur sprzedaży wystawionych przez "V." Sp. z o.o. Z kolei, z materiału zgromadzonego przez organ I instancji na okoliczność transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę "K." K.O., wynikało, że podatnik w rejestrach zakupu ujął 5 faktur nabycia od tego podmiotu usług doradczych, konsultingowych oraz pośrednictwa w zakresie wyszukiwania nieruchomości. Dokumentacja księgowa kontrolowanego zawierała także dowody wpłat gotówkowych oraz protokoły potwierdzające realizację poszczególnych usług. Ponadto podatnik przedłożył kopię umowy z dnia [...] 2006 r. o współpracy pomiędzy "X." T. Z. (zleceniodawca), a firmą "K." K.O. (wykonawca), na świadczenie usług konsultingowo-finansowych. Umowa ta została zawarta na czas nieokreślony i obowiązywała od dnia [...] 2006 r. Postanowieniami z dnia [...] r. i [...] r. organ kontroli skarbowej włączył do akt sprawy materiał dowodowy zgromadzony przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez ten organ względem firmy "K." K.O. w zakresie podatku od towarów i usług za 2006 r. oraz wydaną wobec tej firmy decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług. Analiza tych dokumentów wykazała, że oryginał i kopia wystawionej przez firmę "K." faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. różnią się wartością brutto, netto i podatkiem VAT, a także, że faktury te różnią się wzorem zastosowanej pieczątki wystawcy faktur. Stwierdzono także, że oryginał faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. oraz faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. nie zostały zaewidencjonowane w dokumentacji podatkowej firmy "K." K.O. Z włączonego do akt sprawy materiału wynikało, że firma "K." nie zatrudniała pracowników, nie posiadała stosownych uprawnień i certyfikatów, a wystawione przez ten podmiot faktury (m. in. dla "X." T. Z.) nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przesłuchana w charakterze strony, w dniu [...] 2007 r., K.O. zeznała, że nie wykonywała usług osobiście tylko pośredniczyła w wyszukiwaniu klientów dla "G." Sp. z o.o. Nie posiadała żadnych informacji na temat zakresu działalności tej spółki, jedynie kontaktowała się z jej pracownikiem – A. K. Oświadczyła również, że faktury na sprzedaż usług wykazane przez firmę "K." otrzymywała od A. K. Faktury te i inne dokumenty podpisywała, nie interesując się ich treścią. Zeznała, że faktury nie dokumentowały faktycznie wykonanych usług. Pieniądze za wystawione faktury sprzedaży dostawała fizycznie do ręki od różnych osób, m. in. od T. Z. i w tym samym dniu przekazywała A. K. lub innej osobie przez nią wskazanej. Nazwisk osób, które przekazywały pieniądze nie pamięta, z wyjątkiem T. Z. Na podstawie treści zeznań złożonych przez A. K., a także innych materiałów dowodowych przekazanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ustalono, że usługi wyszczególnione na fakturach firmy "K." K.O. dla "X." T. Z. nie były wykonywane przez tę firmę, ani też przez "G." Sp. z o.o. Wskazano także, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. z dniem [...] 2006 r. wykreślił "G." Sp. z o.o. z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Natomiast przesłuchany w charakterze strony w dniu [...] 2010 r. T. Z. zeznał, że kupował od firmy "K." dokumentację dotyczącą systemów jakości i jakieś formularze dotyczące zestawień finansowych, w większości dotyczyło to systemów jakości, dokumenty odbierał od D. R. lub R. (nazwiska dokładnie nie pamięta). Należność dla firmy "K." regulował gotówką za pośrednictwem D. i od niego odbierał dokumenty w formie drukowanej i elektronicznej. Ponadto pismem z dnia [...] 2010 r. podatnik wniósł o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka K.O. oraz przedłożył oświadczenie K.O., z którego wynikało, że współpracowała ona z firmą "X." T. Z. w zakresie sprzedaży usług dotyczących przede wszystkim systemów jakości. W oświadczeniu tym K.O. wyjaśniła, że nie wykonywała osobiście przedmiotowych usług, które polegały na sprzedaży wzorcowej dokumentacji systemu jakości i opracowań wskaźnikowych związanych z finansami firm. K.O. potwierdziła, że jej firma wystawiała faktury VAT dla podatnika i że faktury oraz protokoły wykonania prac osobiście podpisywała. Z oświadczenia tego również wynikało, że jej firma reprezentowana była przez D. R., który dostarczał firmie "X." T. Z. faktury i odbierał gotówkę. K.O. oświadczyła również, że osobiście nie była zaangażowana we współpracę z firmą "X." T. Z., ponieważ dokumentację oraz inne usługi, którą sprzedawała jej firma, przygotowywał i sprzedawał w jej imieniu D. R. Do oświadczenia nie zostały załączone żadne dowody, które potwierdzałyby jego treść. Przesłuchana w charakterze świadka w dniu [...] 2010 r. K.O. zeznała, że działalność jej firmy polegała na pośrednictwie w wyszukiwaniu podwykonawców dla firm budowlanych i innych. Stwierdziła, że w prowadzeniu firmy pomagał jej D. R., który był jej pełnomocnikiem, przyjmował i wykonywał zlecenia, sporządzał i rozliczał faktury. Zeznała również, że nie zajmowała się bezpośrednio świadczeniem usług wykazanych na fakturach wystawionych dla firmy "X." T. Z., oraz, że nigdy nie odbierała osobiście gotówki od T. Z. Wyjaśniła ponadto, że jej rola sprowadzała się do podpisywania faktur za co otrzymywała od D. R. prowizję. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. nie dał wiary zeznaniom złożonym w dniu [...] 2010 r. w charakterze świadka przez K. O., które w znacznej części były sprzeczne z jej zeznaniami złożonymi w dniu [...] 2007 r. w charakterze strony, a w konsekwencji nie dał wiary zeznaniom T. Z. w kwestii wykonania usług wyszczególnionych na fakturach wystawionych przez firmę "K." dla firmy "X." T. Z. Mając na uwadze powyższe, organ kontroli skarbowej zakwestionował obniżenie przez T. Z. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur sprzedaży wystawionych przez firmę "K." K.O. oraz jak wcześniej wskazano - "V." Sp. z o.o. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji podatnik, reprezentowany przez radcę prawnego, złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności: art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dowolną i niewyczerpującą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. poprzez niewystąpienie do biura rachunkowego K. K. – [...] w P., o dokumenty podatkowe "V." sp. z o.o., art. 180 § 1 i art. 187 § 1 i § 2 oraz art. 188 i art. 190 O.p. poprzez zaniechanie przesłuchania w charakterze świadka D. R., art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez przerzucanie ciężaru dowodu na podatnika, a także art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, że usługi "V." Sp. z o.o. oraz firmy "K." K.O. nie były w rzeczywistości świadczone. Postanowieniem z dnia [...] 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej w P. zwrócił akta podatkowe organowi I instancji w celu uzupełnienia materiału dowodowego poprzez przesłuchanie M. P. na okoliczność wystawionych przez "V." Spółka z o.o. dla podatnika spornych faktur oraz przesłuchanie D. R. na okoliczność transakcji zawartych przez podatnika z firmą "K." K.O. W postępowaniu uzupełniającym przesłuchany w dniu [...] 2011 r. w charakterze świadka M. P. zeznał, że przyjmował zlecenia od T. Z., wystawiał i podpisywał faktury, lecz nie jest w stanie powiedzieć kto wykonywał te usługi. Świadek nie pamiętał, czy osobiście wykonywał usługę parametryzacji i przeglądu sieci i sprzętu komputerowego, podejrzewał, że usługa ta była zlecana zewnętrznej firmie. Świadek nie pamiętał także kto przeprowadził szkolenie z zakresu audytu wiodącego ISO 9001:2001 i kto brał w nim udział, oraz dla kogo i gdzie świadczone były usługi konsultingowe z zakresu finansów i systemów zarządzania i jaka była forma udokumentowania świadczonych usług. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] 2011 r. w Zakładzie Karnym w G. D. R. zeznał, że znał K. O. i T. Z. Oświadczył, że nigdy nie był zatrudniony na umowę o pracę w firmie "K.", nie posiadał pełnomocnictw od K.O. Jego współpraca z K. O. polegała na pozyskiwaniu kontaktów pomiędzy firmą "K." a innymi firmami. W ten sposób współpracę nawiązały firmy K.O. i T. Z. Zeznał, że nie wykonywał żadnych czynności na rzecz firmy "K." z wyjątkiem przewozu dokumentów z tej firmy do firmy T. Z. Nigdy nie widział treści tych dokumentów i nie podpisywał żadnych dokumentów z upoważnienia K.O. oraz nie świadczył żadnych merytorycznych usług, w tym na rzecz T. Z. Nie wie kto przyjmował zlecenia od T. Z., w jakiej formie i kto je wykonywał, nie pamięta szczegółów tej współpracy - mogła dotyczyć ISO, audytorów i budownictwa. Nie potrafił oświadczyć czy K.O., wystawiając faktury VAT, sprawdzała wykonanie usług. D. R. wyjaśnił, że kontaktował się z T. Z. raz, dwa razy w miesiącu, przewoził również pieniądze od K.O. i przekazywał je T. Z., ale nie wie jakie to były kwoty. Pełnomocnik podatnika przy piśmie procesowym z dnia [...] 2011 r. nadesłał uzupełnienie powyższych zeznań D. R. z dnia [...] 2011 r. z prośbą o uwzględnienie ich jako zmianę poprzednich zeznań. Korygując wcześniejsze zeznania D. R. podał, że pieniądze przewoził wyłącznie od T. Z. do K.O., nigdy odwrotnie. Odpowiadając na wezwanie organu odwoławczego podatnik, pismem z dnia [...] 2011 r., złożył wyjaśnienia oraz przedłożył dokumentację, która jego zdaniem, miała potwierdzać wykonanie na jego rzecz usług przez "V." Sp. z o.o. oraz firmę "K." K.O. Wyjaśnił przy tym, że nie może jednoznacznie przyporządkować wszystkich zakupów dokumentacji do sprzedaży dla konkretnej firmy, gdyż zakupy dokumentacji systemowej lub konsultacji z zakresu systemów jakości lub finansów mogły dotyczyć sprzedaży do jednej lub wielu firm w okresie bezpośrednio po ich zakupie lub nawet w ciągu kilku kolejnych lat. W pracy wykorzystywał przede wszystkim komputer, internet i nośniki elektroniczne, dlatego nie mógł zebrać wszystkich dowodów w formie dokumentów. W 2006 r. wdrażał i nadzorował systemy jakości w kilkunastu firmach - to są setki, a nawet tysiące stron dokumentacji. Oświadczył również, że nie może odszukać kopii dokumentów, które kupował od "V." Sp. z o.o. i "K." K.O. Dokumentów z reguły nie przechowywał, ponieważ były one na bieżąco modyfikowane. Wyjaśnił, że system jakości w każdej firmie wygląda podobnie, tak więc raz zakupiony dokument można było stosować w różnych firmach, ale były też dokumenty do wykorzystania tylko w konkretnej firmie. Zlecając usługi przygotowania, znalezienia odpowiedniej dokumentacji (np. firmie "K." czy "V." Sp. z o.o.), czy zakup usług konsultacyjnych od "V." Sp. z o.o. podatnik przekazywał informacje o swoich klientach w trakcie osobistych spotkań, czasami poprzez notatki e-mailowe, rzadziej w formie notatki odręcznej, a także drogą telefoniczną. Przekazywanie dokumentacji systemowej odbywało się drogą elektroniczną. Do pisma dołączył liczne załączniki potwierdzające, w jego ocenie, współpracę z w/w firmami oraz przykładowe dokumenty wykorzystane do wdrażania systemów jakości w firmach zlecających mu taką usługę. Ponadto w powyższych wyjaśnieniach podatnik wskazał K. K., jako osobę dysponującą dokumentacją "V." Spółka z o.o. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] 2011 r. K. K. zeznał, że w latach 2005-2007 prowadził i rozliczał dokumentację "V." Sp. z o.o., tj. księgę handlową i dokumentację ZUS. Dokumenty źródłowe, tj. faktury zakupu i sprzedaży VAT zdał M. P. protokołem zdawczo-odbiorczym w 2007 r., natomiast rejestry zakupu VAT i sprzedaży VAT w postaci pliku przechowywał do dnia [...] 2011 r. na zasadzie bezpieczeństwa, w przypadku zagubienia, pożaru lub zalania dokumentacji. Po tej dacie plik zawierający wskazane dokumenty przekazał M. P. Świadek zeznał ponadto, że nie pamięta dokładnie jaki rodzaj usług świadczyła firma "V." Sp. z o.o. dla firmy "X." T. Z., ale były to jakieś szkolenia, doradztwo. Nie pamiętał również kto był wystawcą faktur dla firmy "X." T. Z., ani okazanych jemu kwestionowanych przez organ faktur, ale zeznał, że widział te faktury w rejestrach, poznał na nich podpis M. P. Widniejące na fakturach kwoty świadek widział również w rejestrach VAT. Do protokołu przesłuchania K. K. załączył pismo M. P. z dnia [...] 2011 r., w którym M. P. nie wyraził zgody na udzielanie informacji o dokumentacji "V." Sp. z o.o., informując jednocześnie, że dokumenty spółki zostały przekazane notarialnie przy jej sprzedaży w 2008 r. Podatnik, zeznając w charakterze strony w dniu [...] 2011 r. wyjaśnił, że w latach 2000-2006 i 2007 r. występował bardzo duży popyt na usługi dotyczące wdrożeń systemów jakości. Stwierdził, że nie ma norm prawnych, ani przepisów, które regulowałyby wymagania dotyczące uzyskania certyfikatu. Takie wymagania określały firmy audytorskie, które de facto wymagały głównie tego, aby w firmie znajdowała się tzw. dokumentacja systemowa. Klienci zainteresowani uzyskaniem certyfikatu w większości nie interesowali się zawartością tych dokumentów, natomiast były one istotne dla firm audytorskich z uwagi na ich wewnętrzne ustalenia dot. wydawania certyfikatów i musiały zawierać odpowiednie treści. W owym czasie konkurencja na rynku ISO nie była nasilona. Stawki za wdrożenia były wysokie, natomiast dostęp do dokumentacji np. poprzez internet był ograniczony. Normą wśród takich firm wdrożeniowych było wymienianie się klientami i zakup często gotowej dokumentacji. Powszechnym było ustanawianie w firmach u klientów pełnomocników jakości, którzy tak naprawdę dostosowywali zakupioną dokumentację do realiów firmy, aby móc uzyskać certyfikat po pozytywnym przejściu audytu certyfikującego. Podatnik stwierdził, że działając w branży nie miał zwyczaju drukować dokumentów. Materiał dowodowy, który przedstawił udało się jemu skopiować z laptopa, którego używał w tamtym czasie. Wyjaśnił także, że nie ma już dostępu do tego sprzętu i nie jest w stanie przedłożyć innych dokumentów. Przesłuchana, na wniosek podatnika, w charakterze świadka w dniu [...] 2012 r. A. R. zeznała, że współpracowała z T. Z. w firmie "A." w W. Kojarzy firmę o nazwie "K.", lecz nie wie czym ta firma się zajmowała, nie miała kontaktu z K. O. Świadek zeznała także, że T. Z. przekazywał D. R. jakąś kopertę, w której były dokumenty i jakieś pieniądze. A. R. nie pamiętała jakie to były dokumenty, być może z jakimiś procedurami, pieniędzy było sporo. Nie wiedziała także na czym polegała współpraca T. Z. z D. R. W wyniku rozpatrzenia sprawy w toku instancji odwoławczej, decyzją z dnia [...] r., nr [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że fakt posiadania przez T. Z. faktur VAT, dokumentujących nabycie usług od "V." Sp. z o.o. i firmy "K.", nie przesądza o jego prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest przede wszystkim z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktur, choćby od strony formalnej poprawnych. Organ II instancji wskazał, że organ kontroli skarbowej w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadził szereg czynności mających na celu zebranie materiału dowodowego, który pozwolił na dokonanie właściwej jego oceny. Materiał ten dowiódł, że faktury wystawione przez kontrahentów podatnika, tj. "V." Sp. z. o.o. oraz firmę "K." K.O. nie dokumentują usług, które rzeczywiście przez te firmy zostały wykonane. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że T. Z. w toku prowadzonego postępowania kontrolnego nie przedłożył żadnej dokumentacji, która powstaje gdy jest się usługobiorcą takich usług jak usługi konsultingowe. Z kolei dowody przedłożone przez podatnika w toku postępowania odwoławczego organ II instancji uznał za nieprzekonywujące. Stwierdzono bowiem, że jest to wyłącznie luźna korespondencja elektroniczna, z której nie wynika, że ewentualna współpraca podatnika i jego kontrahentów dotyczyła usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Przedłożona dokumentacja nie była opatrzona datami, brak podpisów, takie dokumenty istnieją w internecie lub można je sporządzić na bieżące potrzeby we własnym zakresie. Natomiast brak kopii oryginałów faktur u kontrahenta (w celu ich identyfikacji) oraz istnienie kopii faktur, które różnią się od oryginałów, zdaniem organu odwoławczego, potwierdza dodatkowo prawidłowość oceny ustalonego stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Podkreślono także, że ciężar udowodnienia, iż kontrahenci podatnika mieli możliwości wykonania usług wykazanych w fakturach zakwestionowanych przez organ I instancji spoczywał na podatniku, albowiem to on z faktu tego wywodził dla siebie korzystne skutki prawne. Mając na uwadze ustalony stan faktyczny organ odwoławczy stwierdził, że zakwestionowane przez organ I instancji faktury zakupu usług od "V." Sp. z. o.o. oraz od firmy "K." K.O. nie dokumentowały opisanych zdarzeń, a jedynie pozorowały transakcje dokonane między wskazanymi w nich podmiotami. Wobec powyższych ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji zasadnie uznał, iż księgi podatkowe firmy "X." T. Z. są nierzetelne, w części dotyczącej pozycji rejestrów zakupu, w zakresie zapisów obejmujących zakwestionowane faktury pochodzące od powyższych podmiotów. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu podatnik wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Zdaniem autora skargi kwestionowane rozstrzygnięcia zostały wydane z "rażącym" naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego. W uzasadnieniu skargi T. Z. podniósł, że fakt zatrudnienia w jego firmie M. P. wcale nie blokował możliwości i współpracy z innym podmiotem, w którym ta osoba również pracowała lub była np. w zarządzie czy posiadała udziały. Stwierdził, że zatrudnienie M. P. w jego firmie wyraźnie wskazuje na to, że się znali i współpracowali. Odnosząc się do różnic w ewidencjach prowadzonych przez niego i K. O. skarżący stwierdził, że nie wynikają one z jego złej woli oraz, że nie może ponosić odpowiedzialności za rzetelność dokumentacji w firmie "K.". Podkreślił ponadto, że w toku postępowania dostarczył dowody, które, w jego ocenie, uwiarygadniają zakup dokumentacji, np. zeznania D. R. Według strony skarżącej K.O., przesłuchana w charakterze świadka w dniu [...] 2010 r., potwierdziła fakt kooperacji z "X.", sprzedaży dokumentacji oraz współpracę z D. R. Zdaniem skarżącego wyjaśnienia K.O., dotyczące jej współpracy z firmą "G." nie mają żadnego związku ze sprawą "X.". Zaznaczył także, że w latach 2003-2006 wykonywał bardzo dużo zleceń dotyczących systemów jakości i nie miał w zwyczaju archiwizować dokumentacji, gdyż działał nowocześnie, tzn. wykorzystując elektroniczne metody przetwarzania dokumentów. Skarżący stwierdził, że zgodnie z odpowiednimi przepisami przechowuje starannie dokumentację księgową, odpowiednie rejestry i deklaracje. Podkreślił, że nie był zobowiązany do przechowywania całej swojej korespondencji i nie może go obciążać to, że organy podatkowe nie mogą przeprowadzić kontroli z dokumentów w "V." Sp. z o.o. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie. W piśmie procesowym z dnia [...] skarżący stwierdził, że wszystkie zebrane w sprawie dowody oraz zeznania przemawiają za tym, że usługi od M. P. były realizowane. Według wiedzy podatnika M. P. w latach 2004-2006 czynnie pracował na rzecz swojej własnej spółki "V.". Wykonywał audyty systemów jakości, wdrażał te systemy i sprzedawał dokumentację. Zdaniem skarżącego powyższych okoliczności nie można zanegować prostym stwierdzeniem, że to fikcja, opartym przede wszystkim na tym, że "V." nie posiada własnych dokumentów. Odnosząc się do swojej współpracy z firmą "K." skarżący zwrócił uwagę na ostatnie zeznania K.O. i podkreślił, że z informacji jakie posiada wynika, że K.O. była zastraszana przez osoby, które faktycznie kierowały jej firmą i zmuszały ją do nielegalnych transakcji. Wskazał, że K.O. podczas przesłuchania w W. w 2010 r. przyznała, że współpracowała z nim. Stwierdził także, że współpracę z firmą "K." nawiązał w dobrej wierze, a gdyby wiedział, że firma ta, poza normalną działalnością, wystawia puste faktury, to w trakcie współpracy prosiłby o podpisywanie wszelkiej korespondencji i kupowanej dokumentacji. Skarżący podniósł, że od początku swojej działalności nie drukuje niepotrzebnych nikomu dokumentów, bo byłoby ich tysiące. To są dodatkowe koszty dla firmy, które są całkowicie nieuzasadnione. Odpowiadając na powyższe pismo, Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał podniesione w nim zarzuty za bezpodstawne. Do swojego pisma procesowego z dnia [...] 2012 r. organ dołączył uwierzytelnione dokumenty z akt postępowania przygotowawczego nr [...], przeciwko T. Z., wnosząc jednocześnie, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej w skrócie: "P.p.s.a.") o przeprowadzenie dowodu z tych dokumentów. Wniosek powyższy został przez Sąd uwzględniony. W trakcie rozprawy w dniu 18 grudnia 2012 r. skarżący podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazując na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego P 30/11. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 § 1 P.p.s.a. sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Wobec powyższego, kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Granice rozpoznania sądu administracyjnego wyznaczone są przy tym przez granice danej sprawy. Ponadto, należy zwrócić uwagę, iż na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej zarzutom wydanie decyzji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do kwestii, czy organy podatkowe w toku przeprowadzonego postępowania prawidłowo ustaliły stan faktyczny, a w szczególności, czy zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiał dowodowy w oparciu, o który wydały zaskarżone decyzje. Podkreślenia wymaga, że skarżący zarówno w skardze, jak i w będącym jej uzupełnieniu piśmie procesowym z dnia [...] 2012 r., nie wskazał konkretnie żadnego przepisu, który jego zdaniem zostałby w toku postępowania naruszony przez organy podatkowe. Jednakże lektura powyższych pism wyraźnie wskazuje, że zarzuty skargi koncentrują się wokół uchybienia przez organy normom prawa procesowego. Mając na względzie treść powołanego wyżej art. 134 P.p.s.a. Sąd jest zobowiązany do wzięcia pod uwagę z urzędu wszelkich naruszeń prawa, a także wszelkich przepisów, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze. Na wstępie niniejszego wywodu rozważenia wymaga w pierwszej kolejności podniesiony przez skarżącego zarzut wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. zaskarżonej decyzji w warunkach przedawnienia. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu wskazać należy, że kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 70 O.p. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (§ 1), ale bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony - między innymi - z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§ 6 pkt 1), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1). Zaznaczyć przy tym należy, że wprawdzie - jak wynika z art. 5 O.p. - zobowiązaniem podatkowym jest zobowiązanie podatnika do zapłacenia podatku, niemniej jednak powyższe zasady dotyczące przedawnienia mają zastosowanie także do innych rozliczeń podatkowych w podatku od towarów i usług, a w tym do zwrotu tegoż podatku, czy określenia wysokości kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - czyli także w niniejszej sprawie co do decyzji za maj 2006 r. (por. Uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpoznawanej sprawie termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2011 r. i przed jego upływem zapadła decyzja organu I instancji (w dniu [...] 2010 r.), natomiast decyzja organu II instancji została wydana już po tej dacie (w dniu [...] 2012 r.). W ocenie Sądu, organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył prawa. Zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Istotą niekonstytucyjności cytowanego przepisu jest zatem, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, powstanie niekorzystnego dla podatnika skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podatnik ten nie został powiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, aż do upływu przedawnienia. Zdaniem Sądu, analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodzi, że organy nie naruszyły art. 70 O.p. Z przedłożonych przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. przy piśmie procesowym z dnia [...] 2012 r. dokumentów (k. 56 – 71 akt sąd.) wynika bowiem, że postanowieniem z dnia [...] 2011 r., nr [...], wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do marca 2006 r., czerwiec i lipiec 2006 r. oraz za miesiące od września do grudnia 2006 r. złożonych przez T. Z., przez co zaniżono podatek należny w łącznej kwocie [...] zł, tj. o czyn z art. 56 § 2 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. Postanowieniem z dnia [...] 2011 r., inspektor kontroli skarbowej, działając na podstawie art. 313 § 1 i 2 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s. postanowił przedstawić zarzut T. Z., jako właścicielowi "X." T. Z., podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do marca 2006 r., czerwiec i lipiec 2006 r. oraz za miesiące od września do grudnia 2006 r. przez zawyżenie podatku naliczonego z faktur, dokumentujących poniesienie wydatków na raty leasingowe, ujmując w rejestrach zakupu za miesiące styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, wrzesień, październik i listopad 2006 r. wartość tego podatku w pełnej wysokości, czym naruszył przepis art. 86 ust. 7 u.p.t.u. oraz bezpodstawnie zawyżył podatek naliczony, ujmując uprzednio w ewidencji zakupu dla potrzeb podatku od towarów i usług, nierzetelne faktury VAT, nieodzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych, które miały dokumentować transakcje zakupu od "V." Sp. z o.o. oraz od "K." K.O., i w konsekwencji uszczuplił podatek od towarów i usług w kwocie łącznej [...] zł, tj. o czyn z art. 56 § 2 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. Pismem z dnia [...] 2011 r. wystosowano do skarżącego wezwanie zobowiązujące go do stawiennictwa w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. w dniu [...] 2011 r. w charakterze podejrzanego, w sprawie o szczegółowo opisane w przedmiotowym wezwaniu przestępstwo skarbowe. Wezwanie to zostało doręczone w dniu [...] 2011 r. pełnomocnikowi skarżącego – K. D. Pomimo doręczenia tego wezwania, skarżący nie podjął żadnej próby kontaktu z organem kontroli skarbowej. Kolejne wezwanie zostało wysłane do skarżącego w dniu [...] 2011 r., ale podobnie jak następne wezwania z dnia [...] 2011 r. oraz z dnia [...] 2012 r., pomimo dwukrotnego awizowania, nie zostały podjęte przez skarżącego w terminie. Pismem z dnia [...] 2012 r. organ kontroli skarbowej wystąpił do Komisariatu Policji w M. o doręczenie przedmiotowego wezwania T. Z. W odpowiedzi na powyższe, pismem z dnia [...] 2012 r. poinformowano, że skarżący bardzo rzadko przebywa pod wskazanym w wezwaniu adresem, natomiast listonosz korespondencję dla skarżącego pozostawia w pobliskiej firmie. Treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów popełnienia opisanego powyżej przestępstwa skarbowego została ogłoszona T. Z. w dniu [...] 2012 r. Ustalając okoliczność związaną z przedawnieniem w niniejszej sprawie Sąd stwierdza, że wobec niemożności doręczenia skarżącemu wezwania z dnia [...] 2011 r. w sposób przewidziany w art. 130 do 132 Kodeksu postępowania karnego (dalej w skrócie K.p.k.), zostało ono złożone na okres 14 dni w placówce pocztowej, przy czym jak wynika z druku zwrotnego poświadczenia odbioru zawiadomienie o złożeniu powyższej korespondencji skierowanej do skarżącego, zostało umieszczone – zgodnie z adnotacją dokonaną przez doręczyciela - w oddawczej skrzynce pocztowej adresata w dniu [...] 2011 r. Kolejne awizo zostało dokonane w dniu [...] 2011 r. Nieodebranie przez skarżącego przesyłki w terminie 14 dni skutkowało na mocy przepisów zawartych w Rozdziale 15 K.p.k. dokonaniem doręczenia zastępczego korespondencji w ostatnim dniu tego terminu, tj. uznaniem skutku doręczenia wezwania pomimo faktycznego niepodjęcia przesyłki pocztowej przez adresata. Podkreślić bowiem należy, że dopuszczalna przez ustawodawcę fikcja prawna doręczenia, jest skuteczna w tym znaczeniu, że pociąga za sobą wszelkie skutki doręczenia. W takiej bowiem sytuacji doręczenie to oparte jest na domniemaniu, że zawiadomienie o złożeniu pisma w urzędzie pocztowym dotarło do rąk adresata. Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że skoro pierwsze zawiadomienie o złożeniu wezwania wraz z informacją o możliwości jego odbioru we właściwej placówce pocztowej pozostawiono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata w dniu [...] 2011 r., to od tej daty biegł 14-dniowy termin, z upływem którego nastąpił skutek prawny w postaci doręczenia zastępczego. Ostatni dzień skutecznego doręczenia pisma przypadał zatem na dzień [...] 2011 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. W ocenie Sądu, powyższe okoliczności wskazują, że pomimo uchylania się przez skarżącego od odbioru adresowanej do niego przez organ podatkowy korespondencji, w niniejszej sprawie - zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2006 r., albowiem skarżący został poinformowany o wszczęciu wobec niego postępowania o przestępstwo skarbowe najpóźniej w dniu [...] 2011 r. (data domniemanego skutecznego doręczenia wezwania na termin przesłuchania w charakterze podejrzanego), tj. przed upływem terminu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 1 O.p. W świetle powyższego zarzut wydania zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia należało uznać za nieuzasadniony. Przechodząc do oceny prawidłowości przeprowadzonego przez organy obu instancji postępowania podatkowego, Sąd stwierdza że postępowanie to, wbrew twierdzeniom skarżącego, czyniło zadość zasadom procesowym przewidzianym w przepisach O.p. Zdaniem Sądu, zarzuty skargi koncentrują się przede wszystkim wokół naruszenia przez organy przepisów procesowych, dotyczących zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), zasady prawdy materialnej (art. 122 O.p.), zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) i oceny materiału dowodowego (art. 191 O.p.). W ocenie Sądu, żadna z powyższych zasad ogólnych postępowania podatkowego nie została naruszona w toku przedmiotowego postępowania. Podstawą dla uznania zaskarżonych decyzji organów podatkowych za zgodne z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach wydanych decyzji. Sąd uznał, że został on ustalony w sposób prawidłowy. Zdaniem Sądu, organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., a w szczególności w art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 i art. 188, zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Podkreślenia wymaga, że dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu, organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności, a także wskazał na dowody, którym dał wiarę. Podnieść należy, że skarżący nie zdołał podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji, jak i w rozpoznawanej skardze neguje ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego. Skarżący nie przedstawił jednak dowodów, które potwierdziłyby prawidłowość jego twierdzeń, a jednocześnie podważyłyby stanowisko organów podatkowych. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący nie świadczą jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Przede wszystkim należy wskazać, że z materiału dowodowego - włączonego do akt sprawy postanowieniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. i z dnia [...] r. - zebranego w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego u K.O. wynika, że przesłuchana w dniu [...] 2007 r., w charakterze strony, K.O. zeznała, iż faktury na sprzedaż usług wykazaną przez firmę "K." otrzymywała od A. K. (pracownika spółki "G."). Faktury te i inne dokumenty podpisywała, nie interesując się ich treścią. Zeznała, że faktury nie dokumentowały faktycznie wykonanych usług. Pieniądze za wystawione faktury dostawała fizycznie do ręki od różnych osób, m. in. od T. Z., i w tym samym dniu przekazywała je A. K. lub innej osobie przez nią wskazanej. K.O. nie wykonywała usług osobiście, nie zatrudniała żadnych pracowników. Nie posiadała także stosownych uprawnień i certyfikatów. Również z zeznań A. K., złożonych w toku postępowania, wynika, że usługi wyszczególnione na fakturach firmy "K." K.O. dla "X." T. Z. nie były wykonywane przez tę firmę, ani też przez "G." Sp. z o.o. Skarżący natomiast, wbrew powyższym ustaleniom, zeznając w charakterze strony, w dniu [...] 2010 r., stwierdził, że firma "K." świadczyła na jego rzecz usługi wskazane na zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach. Jako dowody potwierdzające wykonanie przez firmę "K." usług przedstawił umowę z dnia [...] 2006 r. o współpracy pomiędzy "X." T. Z., a firmą "K." K.O. na świadczenie usług konsultingowo-finansowych, faktury oraz protokoły potwierdzające wykonanie poszczególnych usług. Skarżący zeznał również, że dokumenty przygotowane przez firmę "K." dostarczał jemu D. R., a należność regulował gotówką. Taką wersję współpracy potwierdziła K.O. w pisemnym oświadczeniu dopiero w dniu [...] 2010 r. oraz zeznając w niniejszym postępowaniu, w charakterze świadka, w dniu [...] 2010 r. Wyjaśniła wówczas, że w prowadzeniu firmy pomagał jej D. R., który był jej pełnomocnikiem. To on przyjmował i wykonywał zlecenia, sporządzał i rozliczał faktury. Zeznała również, że nie zajmowała się bezpośrednio świadczeniem usług wykazanych na fakturach wystawionych dla firmy "X." T. Z. oraz, że nigdy nie odbierała osobiście gotówki od T. Z. Jej rola sprowadzała się do podpisywania faktur za co otrzymywała od D. R. prowizję. Zestawiając treść zeznań K.O., organy podatkowe obu instancji trafnie uznały zeznania tego świadka z 2007 r. oraz w części z 2010 r. za wiarygodne tylko w zakresie w jakim potwierdzają fikcyjność spornych faktur. Z kolei D. R., przesłuchany w charakterze świadka, w dniu [...] 2011 r., jedynie na pozór potwierdził współpracę T. Z. i K.O. Wbrew bowiem zeznaniom K.O., oświadczył, że nigdy nie posiadał żadnego pełnomocnictwa do reprezentowania firmy "K." oraz, że nigdy nie wykonywał żadnych merytorycznych czynności na rzecz tej firmy. Jego rola ograniczała się wyłącznie do "uruchamiania kontaktów" oraz przewozu dokumentów. Zeznał również, że nie znał treści przewożonych dokumentów. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy prawidłowo ocenił zeznania złożone w niniejszym postępowaniu przez T. Z. i K. O. w 2010 r. jako niewiarygodne. Podkreślenia wymaga, że zeznania te są sprzeczne z wcześniejszymi zeznaniami K.O. złożonymi w charakterze strony, w dniu [...] 2007 r., w toku prowadzonego wobec niej postępowania kontrolnego. Wiarygodność tych zeznań podważają także zeznania D. R., zwłaszcza te, które dotyczyły kluczowej, z punktu widzenia świadczonych usług, kwestii, tj. wskazania osoby wykonującej rzeczywiście zakwestionowane usługi. Co więcej, ten ostatni świadek w ogóle nie potwierdził wykonywania jakichkolwiek usług przez firmę "K." na rzecz skarżącego, a jedynie odbiór gotówki i przewóz dokumentów, których treści nie znał. Na uwagę zasługuje także fakt, że skarżący nie potrafił jednoznacznie wskazać jaką dokumentację zakupił od firmy "K.". Nie sposób doszukać się także potwierdzenia wykonania usług doradczych i konsultingowych przez firmę "K." na rzecz skarżącego w zeznaniach złożonych przez A. R. (współpracowała ze skarżącym w 2006 r. w firmie "A."). Mając na względzie powyższe, a także ustalenia organów w zakresie nieprawidłowości wynikających z zapisów w dokumentacji podatkowej "X." T. Z. i jego kontrahenta firmy "K." K.O. oraz brak faktycznych dowodów na to, że K.O. zrealizowała na rzecz skarżącego usługi wskazane na spornych fakturach lub ewentualnie, że zleciła ich wykonanie spółce "G." - Dyrektor Izby Skarbowej w P. prawidłowo, w ocenie Sądu, zakwestionował prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach firmowanych przez K. O., gdyż transakcje te nie dokumentowały faktycznej sprzedaży spornych usług w myśl art. 88 ust. 3a lit. a) u.p.t.u. Za prawidłowe należy także uznać ustalenia organów podatkowych w zakresie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz skarżącego przez "V." Sp. z o.o. Podkreślenia bowiem wymaga, że na okoliczność współpracy z tym podmiotem skarżący posiadał wyłącznie zakwestionowane przez organy podatkowe faktury. Przedmiotowe usługi miał wykonać M. P., przy czym strona skarżąca nie potrafiła w istocie wyjaśnić w związku z jaką sprzedażą, ani na rzecz jakich kontrahentów zakupiono usługi od "V.". Fakt współpracy ze skarżącym M. P. potwierdził w sposób lakoniczny. Zeznając w charakterze świadka, w dniu [...] 2011 r., wyjaśnił jedynie, że przyjmował zlecenia od T. Z., wystawiał i podpisywał faktury, lecz zasłaniając się brakiem pamięci nie był w stanie powiedzieć, kto wykonywał te usługi. Pomimo podjęcia szeregu czynności sprawdzających, mających na celu zweryfikowanie prawidłowości i rzetelności transakcji dokonanych pomiędzy skarżącym a "V.", organom podatkowym nie udało się jednak ustalić miejsca, w którym kontrahent skarżącego aktualnie przechowuje swoją dokumentację podatkową. Ustalono natomiast, że w czasie wystawienia spornych faktur M. P. był pracownikiem firmy "X." T. Z. Powyższe okoliczności, zdaniem Sądu, w sposób jednoznaczny wskazują, że zarówno skarżący, jak i "V.", w toku postępowania nie przedstawili żadnych dowodów, które potwierdziłyby, że usługi ujęte na spornych fakturach zostały faktycznie wykonane. Ustaleń tych nie mogła zmienić dostarczona przez skarżącego w toku postępowania odwoławczego korespondencja elektroniczna z M. P. oraz materiały dla firmy "Q."., albowiem materiały te, na co trafnie zwrócił uwagę organ II instancji, nie dowodziły, że transakcje między powyższymi podmiotami faktycznie miały miejsce. Podsumowując tę część rozważań należy jeszcze raz powtórzyć, że Dyrektor Izby Skarbowej, wbrew wywodom skarżącego, wyczerpująco zebrał materiał dowodowy przydatny i wystarczający do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonał jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, nie uchybiając przepisom prawa procesowego. Konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy było właściwe zastosowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. norm prawa materialnego. W opinii sądu, organ podatkowy prawidłowo zastosował art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Dodatkowo zastosowanie w sprawie znalazł art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W sprawie zakwestionowane zostały faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem, co już wyżej wykazano, "V." Sp. z o.o. i firma "K." K.O. nie wykonały na rzecz skarżącego usług ujętych na spornych fakturach. Wobec powyższego, strona skarżąca nie miała podstaw do odliczenia podatku należnego wynikającego z tych faktur. Warto podkreślić, że norma prawna wynikająca z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jest konsekwencją zasady uregulowanej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., głoszącej, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem nie faktura, a nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności. Jeżeli zatem faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, podatek w niej wykazany nie może obniżać podatku należnego. W świetle powołanych powyżej przepisów u.p.t.u. należy podkreślić, że prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony – choć kluczowe dla konstrukcji opodatkowania podatkiem od towarów i usług – nie ma charakteru absolutnego. Podatek należny można bowiem pomniejszyć jedynie o podatek naliczony, czyli o sumę kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. O podatku naliczonym przesądza jednak nie tyle istnienie faktury, lecz dokonanie czynności, podlegającej opodatkowaniu między podmiotami wskazanymi w fakturze, a nie innymi. Faktura umożliwia jedynie udokumentowanie przebiegu rzeczywistej czynności. Inaczej mówiąc, faktura w oderwaniu od czynności, którą ma dokumentować nie stanowi podstawy do pomniejszenia podatku należnego. Nie można wobec tego uznać, że podstawę do obniżenia podatku należnego stanowi faktura nie odzwierciedlająca rzeczywistego przebiegu czynności. Wniosek taki płynie wprost z treści normy prawnej, dającej się wyinterpretować z przepisów art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 2 u.p.t.u. Nie da się w sposób racjonalny obronić poglądu, że każda faktura – bez względu na to, czy odzwierciedla przebieg rzeczywistych czynności, czy też nie – kreuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku VAT w niej wskazaną. Aprobata takiego poglądu prowadziłaby do niedającego się zaakceptować wniosku, że konstrukcja podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej) odrywa reguły podatkowe od rzeczywistości gospodarczej. Za ugruntowany zarówno w orzecznictwie, jak i judykaturze uznawany jest pogląd, że faktury VAT pełnią fundamentalną rolę na gruncie tego podatku. Nie są one tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentacji transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Faktury stanowią bowiem podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami (por. t. 1 do art. 106 w A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2007, wyd. II, wyrok NSA z dnia 13 marca 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 1240/96, publ. LEX nr 33533, wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 2645/98, publ. LEX nr 40387). Odrębną kwestią wymagającą omówienia jest ustalenie stanu wiedzy podatników, co do uczestniczenia w ciągu nielegalnych transakcji w świetle orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W tym zakresie Sąd, w składzie orzekającym, podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2011 r. (sygn. akt I FSK 137/10), zgodnie z którym orzecznictwo ETS nie przyznaje podatnikom nieograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego, a przeciwnie – jest w tym zakresie dość rygorystyczne. Nie nakłada ono też na organy podatkowe obowiązku ustalania subiektywnego nastawienia podatnika, w szczególności zaś tego, czy miał on świadomość, że nie zostały spełnione przesłanki odliczenia. Obowiązek taki nie wynika zresztą z jakiegokolwiek przepisu prawa, czy to krajowego, czy unijnego. Ponadto w wyroku z dnia 16 czerwca 2010 r. (sygn. akt I FSK 1108/09), NSA wskazał, że jeżeli dowiedziono, iż wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste". Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych, stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. np. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 529/07, LEX nr 469717). Odnosząc powołane powyżej tezy z orzecznictwa NSA do stanu faktycznego analizowanej sprawy należy podkreślić, że organy obu instancji ustaliły ponad wszelką wątpliwość, iż firma "K." K.O., która widnieje na pięciu zakwestionowanych fakturach jako ich wystawca, nie miała technicznych, ani personalnych możliwości świadczenia usług udokumentowanych spornymi fakturami. Z powodów obiektywnych zatem transakcje te nie mogły mieć miejsca. W tym stanie rzeczy organy podatkowe obu instancji prawidłowo pozbawiły stronę skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur, nie naruszając przy tym przepisów prawa materialnego, ani procesowego. Reasumując, Sąd stwierdza, że zaskarżone decyzje odpowiadają prawu, albowiem przy ich wydaniu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, które mogłyby lub miały istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.