III SA/Wa 1276/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi K. GmbH z siedzibą w Austrii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. GmbH z siedzibą w Austrii kwotę 14.755 zł (słownie: czternaście tysięcy siedemset pięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 29 czerwca 2010 r. K. GmbH z siedzibą w Austrii (dalej: "Skarżąca", "Spółka" lub "Strona") zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2009 r. w kwocie 753.737,94 zł. Organ pierwszej instancji pismem z dnia 29 września 2010 r. wezwał V. Sp. z o.o., będący wystawcą uwzględnionych w przedmiotowym wniosku faktur VAT, do przedstawienia danych dotyczących ww. faktur VAT wystawionych w 2009 r. oraz przesłanie ich kserokopii. W odpowiedzi na ww. wezwanie V. Sp. z o.o., poinformował, że odbiorca zagraniczny w dniu 25 lutego 2009 r. zarejestrowała się jako podatnik VAT-UE, zatem błędnie stosował on stawkę 0% VAT, właściwą dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W związku z tym wszystkie faktury wystawione do tego dnia przez V. Sp. z o.o., zostały przez niego skorygowane poprzez doliczenie podatku od towarów i usług wg stawki 22%. V. Sp. z o.o., przedstawił potwierdzone za zgodność z oryginałem faktury pierwotne oraz ich korekty, na których został wykazany podatek należny. Organ pierwszej instancji stwierdził, że nabywca wskazany na przedmiotowych fakturach nie jest tożsamy z wnioskodawcą oraz że do przedmiotowego wniosku nie dołączono prawidłowego dokumentu pełnomocnictwa dla S. Z.. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2011 r., organ pierwszej instancji wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się m.in. w sprawie ww. zastrzeżeń. Pismem z dnia 17 stycznia 2011 r. pełnomocnik Strony poinformował, iż wskazany na fakturach nabywca jest tożsamy z wnioskodawcą, bowiem "B." jest zakładem wnioskodawcy, któremu został nadany niemiecki numer identyfikacji podatkowej. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] lutego 2011 r., odmówił dokonania zwrotu podatku od towarów i usług we wnioskowanej kwocie. Od ww. decyzji pełnomocnik Strony pismem z dnia 16 marca 2011 r. wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Decyzji organu pierwszej instancji Strona zarzuciła naruszenie : – art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm. dalej "O.p."); – art. 122 O.p. poprzez pominięcie w uzasadnieniu decyzji okoliczności istotnych dla oceny stanu faktycznego w sprawie; – art. 145 O.p. poprzez niedoręczenie wydanej decyzji pełnomocnikowi Strony; – art. 187 § 1 O.p. poprzez niedochowanie obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] października 2011 r., stwierdził niedopuszczalność odwołania z uwagi na fakt, iż zaskarżona decyzja nie została wprowadzona do obrotu prawnego na skutek niewłaściwego doręczenia. W uzasadnieniu ww. postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż składając wniosek Strona zdecydowała się działać przez pełnomocnika, o czym świadczy treść rubryki "Reprezentant" we wniosku z dnia 29 czerwca 2011 r. Organ odwoławczy zauważył, iż pismem z dnia 17 stycznia 2011 r. organ pierwszej instancji został poinformowany o ustanowieniu - zgodnie z zachowaniem formy wyrażonej w art. 137 § 3 zd. 1 O.p. - w przedmiotowym postępowaniu innego pełnomocnika – D. B.. Z ramienia Strony dokument pełnomocnictwa został podpisany przez S. H., nie przedstawiono jednak dokumentów potwierdzających uprawnienie S. H. do reprezentacji K. GmbH. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. zobligowany był do wyjaśnienia kwestii ustanowienia pełnomocnika zgodnie z trybem wyrażonym w art. 155 O.p. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., decyzją z dnia [...] października 2011 r. odmówił dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r. W uzasadnieniu ww. decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż nabywca wyszczególniony na fakturach przedłożonych do wniosku nie jest tożsamy ze Stroną, która występuje o zwrot VAT na podstawie wniosku z dnia 29 czerwca 2011 r. Od ww. decyzji pismem z dnia 9 listopada 2011 r. pełnomocnik Strony złożył odwołanie. Decyzji organu pierwszej instancji Strona zarzuciła naruszenie przepisów: – art. 120 i art. 121 O.p.; – art. 122 O.p. poprzez pominięcie w uzasadnieniu decyzji okoliczności istotnych dla oceny stanu faktycznego w sprawie; – art. 187 § 1 O.p. poprzez niedochowanie obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. W treści przedmiotowego odwołania Strona przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania. Wskazała również, że tylko na jednej z faktur nie wskazano jako nabywcy "K. GmbH", natomiast wskazana na jednej fakturze nazwa "K. GmbH" jest poprzednią nazwą Strony. Na potwierdzenie tego faktu Strona przedłożyła stosowny wyciąg z rejestru handlowego. Nie jest to zatem - zdaniem Strony - jej pomyłka, lecz zwyczajna zmiana nazwy podmiotu. W opinii Strony - jako podmiot mający siedzibę w Austrii i posiadający zakład na terytorium Niemiec spełnia wymagania wskazane w § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz. 1801) - dalej: rozporządzenie MF. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji oraz o orzeczenie zasadności wnioskowanego zwrotu podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zasadność zwrotu Stronie podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy podstawą tego zwrotu są faktury, na których jako nabywcę wskazano zakład Strony znajdujący się w innym kraju niż siedziba Strony oraz będący zarejestrowanym podatnikiem VAT w innym kraju niż Strona. Organ podatkowy podkreślił, że tryb zwrotu VAT podmiotom niemającym siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a posiadającej ją w innym państwie członkowskim został zharmonizowany Dyrektywą 2008/9/WE Rady z dnia 12 lutego 2008 r. określającą szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim - dalej: Dyrektywa 2008/9/WE. Ustawodawca wspólnotowy wskazał, że ww. dyrektywa ma zastosowanie do wniosków o zwrot złożonych po dniu 31 grudnia 2009 r., zatem także do wniosku Strony z dnia 29 czerwca 2010 r. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej w W. dodał, że w polskim systemie prawnym do zwrotu podatku od towarów i usług podmiotom nieposiadającym siedziby na terytorium kraju, lecz posiadającej ją w innym państwie członkowskim zastosowanie będą mieć w szczególności przepisy art. 89 ust. 1 pkt. 3, ust. 1a-1g oraz ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - dalej: "ustawa o VAT" i rozporządzenia MF. Powyższe przepisy stanowią implementację Dyrektywy 2008/9/WE do krajowego systemu prawnego. Organ odwoławczy wyjaśnił, że ustawodawca krajowy w przepisie art. 89 ust. 1 pkt 3 w związku z ust. 1a ustawy o VAT wskazał, iż podmioty nieposiadające siedziby, stałego miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności, zwykłego miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zwykłego pobytu na terytorium kraju, niedokonujące sprzedaży oraz niezarejestrowane na potrzeby podatku na terytorium kraju mogą ubiegać się o zwrot podatku w odniesieniu do nabytych przez nie na terytorium kraju towarów i usług lub w odniesieniu do towarów, które były przedmiotem importu na terytorium kraju, jeżeli te towary i usługi były przez te podmioty wykorzystywane do wykonywania czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na terytorium państwa, w którym rozliczają one podatek od wartości dodanej lub podatek o podobnym charakterze, innym niż terytorium kraju. Zgodnie z przepisem art. 89 ust. 1c ustawy o VAT wymienionym podmiotom nie przysługuje zwrot podatku od towarów i usług w odniesieniu do kwot podatku: – zafakturowanych niezgodnie z przepisami ustawy o VAT i przepisami wykonawczymi wydanymi na jej podstawie oraz – w odniesieniu do których, zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami wykonawczymi wydanymi na jej podstawie, nie przysługuje podatnikom, o których mowa w art. 15, prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego. Organ podkreślił, że powyższe regulacje wynikają wprost z bezwzględnie wiążących norm wyrażonych w przepisach art. 4 pkt a) oraz art. 5 Dyrektywy 2008/9/WE. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy wskazał, że wniosek o zwrot VAT za okres od stycznia 2009 r. do grudnia 2009 r. z dnia 29 czerwca 2010 r. został złożony przez Stronę – a jako podstawę wniosku Strona wskazała 82 faktury VAT, będące w istocie korektami faktur wystawionych przez V. Sp. z o.o. w dniu 20 października 2009 r. Z wyjaśnień kontrahenta, zawartych m.in. w piśmie do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 26 października 2009 r. wynika, iż korekta 82 faktur wystawionych pierwotnie w okresie od 9 stycznia 2009 r. do 20 lutego 2009 r. nastąpiła po uzyskaniu informacji, iż nabywca dopiero w dniu 25 lutego 2009 r. zarejestrował się jako podatnik VAT-UE, przez co V. Sp. z o.o., do tego dnia niezasadnie stosowała stawkę 0% właściwą dla wspólnotowej dostawy towarów. Korekta 82 faktur polegała zatem na doliczeniu podatku od towarów i usług w wysokości 22%. Z uzyskanych od kontrahenta przez organ pierwszej instancji poświadczonych za zgodność z oryginałem kserokopii faktur korygujących wynika, iż jako nabywcę wskazano na nich K. GmbH. Strona w treści odwołania wskazała m.in., iż "B." jest jedynie zakładem austriackiej spółki K. GmbH działającym w jej imieniu na terenie Niemiec, któremu został nadany niemiecki numer identyfikacji podatkowej. Ponadto Strona stwierdziła, że na fakturach widnieje ten sam numer nabywcy. Organ odwoławczy powołując się na treść § 5 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337, z późn. zm.) - dalej: rozporządzenie MF w sprawie wystawiania faktur, zgodnie z którym faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, stwierdził, że nabywcą wyszczególnionym na 82 fakturach korygujących, będących podstawą przedmiotowego wniosku, jest "K. GmbH, B." - tj. podatnik podatku od wartości dodanej zarejestrowany dla potrzeb tego podatku w Niemczech. Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że Strona - jako podatnik austriacki, identyfikowany w przedmiotowym wniosku o zwrot VAT numerem [...] – nie jest uprawniona do otrzymania zwrotu VAT wynikającego z faktur wystawionych na podmiot, posiadający identyfikację podatkową w innym państwie członkowskim. Organ wskazał, że w przepisie art. 89 ust. 1a ustawy o VAT wskazano, że podmioty wskazane w art. 89 ust. 1 pkt 3 tejże ustawy mogą ubiegać się o zwrot podatku w odniesieniu do nabytych przez nie towarów i usług. W niniejszej sprawie Strona nie była wskazana jako nabywca na żadnej z 82 faktur, które były podstawą przedmiotowego wniosku, nie spełnia ona zatem warunku zawartego w ww. przepisie. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że zgodnie z przepisem art. 89 ust. 1c pkt 3 ustawy o VAT prawo do zwrotu podatku od towarów i usług powinno być oceniane zgodnie z przepisami dotyczącymi podatników, o których mowa w przepisie art. 15 tejże ustawy. Przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT stanowi, iż kwotą podatku naliczonego, o którą podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego, jest suma kwot podatku określonych na fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Kwoty wskazane na przedłożonych przez Stronę fakturach korygujących nie mogą być zatem uznane zgodnie z przytoczonym przepisem za kwoty podatku naliczonego, ponieważ nabywcą był podatnik niemiecki, a nie Strona. Organ odwoławczy wskazał, że w przepisach wspólnotowych prawo podatnika do zwrotu podatku od wartości dodanej zostało powiązane z osobą nabywcy towarów i usług. Co więcej, zgodnie z art. 214 Dyrektywy 112, Państwa członkowskie zostały zobowiązane do identyfikacji podatników podatku od wartości dodanej za pomocą indywidualnego numeru, w związku z powyższym organ stwierdził, że skoro podatnik nabywający towary lub usługi, posługujący się austriackim numerem identyfikacji podatkowej [...], nie jest na gruncie przytoczonych przepisów tożsamy z podatnikiem nabywającym towary lub usługi, posługującym się niemieckim numerem identyfikacji podatkowej [...], to nie sposób uznać, by nabywca wskazany na przedłożonych fakturach, posługujący się niemieckim numerem identyfikacji podatkowej, był tożsamy ze Stroną. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że Dyrektywa 79/1072/EWG została zastąpiona Dyrektywą 2008/9/WE, zgodnie z przepisem której (art. 28 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 2008/9/WE) wszelkie odwołania do Dyrektywy 79/1072/EWG należy odnosić do dyrektywy ją zastępującej. Organ podatkowy biorąc pod uwagę przepisy krajowe, jak i wspólnotowe oraz fakt, iż Strona nie została wskazana jako nabywca na fakturach korygujących, które były podstawą wniosku o zwrot VAT stwierdził, iż Stronie nie przysługiwało prawo do zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego z przedmiotowego wniosku. Organ odwoławczy uznaje zatem zaskarżoną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. za odpowiadającą prawu. W ocenie organu odwoławczego przyznanie Stronie prawa do zwrotu kwoty VAT, wskazanej w przedmiotowym wniosku doprowadziłoby ponadto do sytuacji, w której Strona teoretycznie mogłaby się ubiegać o zwrot VAT zarówno jako podmiot austriacki, jak i podmiot niemiecki, przedkładając do wniosku o zwrot VAT te same faktury. Prawo do zwrotu podwójnej wysokości podatku wykazanego na przedłożonych fakturach byłoby niezgodne z konstrukcją systemu VAT, w której kwota podatku do zwrotu musi odpowiadać kwocie podatku wymaganej na wcześniejszym etapie obrotu. Na marginesie organ odwoławczy wyjaśnił, że nawet jeśli Strona zostałaby uznana za nabywcę wykazanego na przedłożonych do wniosku fakturach, to z uwagi na wskazany na fakturze numer identyfikacji niemieckiego podatnika nie mogłaby zostać uznana za podmiot uprawniony do otrzymania zwrotu VAT, bowiem zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MF w sprawie wystawiania faktur, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy. Numer identyfikacji podatkowej wskazany na przedłożonych do wniosku z dnia 29 czerwca 2010 r. fakturach nie jest z oczywistych względów numerem identyfikacji podatkowej austriackiego podatnika. Numer taki powinien bowiem składać się z 8 cyfr poprzedzonych literą "U" (Komentarz do Dyrektywy 2006/112/WE, Roman Namysłowski (red.), art. 213-280, LEX 2008). Stan ten naruszałby przytoczony wcześniej przepis rozporządzenia MF ws. wystawiania faktur, natomiast zgodnie z art. 89 ust. 1c pkt 1) ustawy o VAT zwrot podatku od towarów i usług nie przysługuje w odniesieniu do kwot podatku zafakturowanych niezgodnie z przepisami tej ustawy oraz przepisami wykonawczymi wydanymi na jej podstawie. Dołączenie prawidłowego dokumentu tak pod względem materialnym, jak i formalnym jest koniecznym warunkiem zwrotu podatku od towarów i usług. Bez wątpienia, takich dokumentów Strona nie dołączyła. Jedynie dokumenty wystawione w sposób określony w przepisach prawa posiadają przymiot faktury uprawniającej do odliczenia podatku naliczonego. Zarówno w ustawie o VAT, jak i w przepisach wykonawczych brak jest normy, która upoważniałaby organy podatkowe do udzielenia zwolnień od tych wymogów formalnych. Skoro faktura zawierać musi dane podatnika i nabywcy, w tym numer identyfikacji podatkowej, to oczywistym jest, że chodzi o dane rzeczywistego sprzedawcy i nabywcy, gdyż tylko wtedy może być zapewnione prawidłowe funkcjonowanie systemu podatku od towarów i usług. W rozpatrywanej sprawie Strona ubiega się o zwrot podatku od towarów i usług na podstawie wniosku, w którym uwzględniła faktury wystawione na inny podmiot gospodarczy. Zakwestionowane faktury jednoznacznie wskazują, iż stroną transakcji była inna niż Spółka firma posługująca się odmiennym numerem rejestracji VAT. Bez znaczenia w sprawie, w kontekście wyżej przedstawionych regulacji prawnych, pozostaje argumentacja pełnomocnika Strony dotycząca nieistotności wskazania na fakturach jako nabywcy innego podatnika podatku od wartości dodanej od podmiotu starającego się o przedmiotowy zwrot oraz okoliczności dotyczące współpracy gospodarczej między tymi podmiotami. Pismem z dnia 7 marca 2012 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego: – art. 89 ust. 1, 1a i 1c w związku z art. 87 ust. 1 i art. 15 ustawy o VAT, – § 2, § 3, § 5, § 6 i § 9 rozporządzenia MF, – art. 170 oraz art. 171 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - dalej: "Dyrektywa 112", – art. 3 oraz art. 5 Dyrektywy 2008/9/WE Rady z dnia 12 lutego 2008 r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w Dyrektywie 112, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim - dalej: Dyrektywa 2008/9/WE, oraz przepisów postępowania: – art. 120 O.p., tj. zasady praworządności, – art. 121 O.p., tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, – art. 122 O.p. poprzez pominięcie w uzasadnieniu decyzji okoliczności istotnych dla oceny stanu faktycznego w sprawie, – art. 125 § 1 O.p., tj. zasady szybkości i prostoty postępowania. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji i orzeczenie dla Skarżącej zwrotu kosztów postępowania wywołanego skargą. Uzasadniając zarzuty przedstawione w skardze Skarżąca wskazała na całkowity brak zasadności stanowiska, które przyjął organ odwoławczy. Skarżąca przytoczyła na wstępie przepis art. 89 ust. 1 w związku z ust. 1a ustawy o VAT, który definiuje podmioty mogące ubiegać się o zwrot podatku od towarów i usług. Szczegółowe zasady zwrotu zostały określone w rozporządzeniu MF. Skarżąca przytoczyła przepis art. 10 rozporządzenia wykonawczego Rady nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - dalej: rozporządzenie wykonawcze Rady, zgodnie z którym miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. W celu ustalenia tego miejsca uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. Wobec przytoczonych przepisów uznała za oczywiste, że siedzibą podatnika uprawnionego do zwrotu podatku od towarów i usług jest Austria i w tym kraju został złożony wniosek o jego zwrot. Jak wskazała Spółka, uprawniony podmiot składa wniosek o zwrot VAT za pośrednictwem administracji podatkowej państwa członkowskiego swojej siedziby, zgodnie z § 6 rozporządzenia MF. Skarżąca podkreśliła, że przedmiotowy wniosek o zwrot VAT został złożony w porozumieniu i po zaopiniowaniu przez austriackich doradców podatkowych w austriackim urzędzie skarbowym, który słusznie - zdaniem Spółki - nie zakwestionował faktu, iż faktury dotyczą Skarżącej. Dla austriackiego organu podatkowego było oczywiste, iż podmiotem uprawnionym do zwrotu VAT jest Skarżąca. Za całkowicie nietrafny Skarżąca uznaje pogląd organu odwoławczego, iż prawo do zwrotu VAT mogłoby przysługiwać zarówno podmiotowi niemieckiemu, jak i austriackiemu. Bez względu bowiem na ilość NIP, tylko spółka austriacka - zdaniem Skarżącej - jest uprawniona do zwrotu VAT ze względu na fakt posiadania swojej siedziby w Austrii. Interpretując przepisy Dyrektywy 2008/9/WE oraz Dyrektywy 112 Skarżąca zauważyła, że ustawodawca wspólnotowy w art. 3 Dyrektywy 2008/9/WE stwierdził, że dyrektywa ta ma zastosowanie do wszystkich podatników niemających siedziby w państwie członkowskim zwrotu. "Podatnik niemający siedziby w państwie członkowskim zwrotu" został zdefiniowany w art. 2 Dyrektywy 2008/9/WE jako podatnik w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112. Skarżąca uwypukliła, że zgodnie z ww. przepisem Dyrektywy 112 podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie jakąkolwiek działalność gospodarczą. W niniejszej sprawie przytoczone warunki spełniała jedynie Skarżąca, która samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, także poprzez swój zakład w Niemczech. Zakład ten jest jednym z wielu - jak wyjaśnia Skarżąca - elementów wtopionych w strukturę organizacyjną przedsiębiorstwa Skarżącej, nie ponoszącym ryzyka prowadzenia działalności i autonomicznej możliwości decydowania o swoich poczynaniach. Stanowisko Skarżącej zgodne jest jej zdaniem z tezami wyrażonymi w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 23 marca 2006 r., sygn. akt C-210/04, w którym uznano, że oddział osoby prawnej nie jest odrębnym podatnikiem w sytuacji, gdy nie prowadzi samodzielnej działalności gospodarczej. Posiadanie przez zakład Skarżącej numeru identyfikacji podatkowej nie przesądza, że część organizacyjna staje się podatnikiem uprawnionym do otrzymania zwrotu VAT. Zdaniem Skarżącej organ odwoławczy błędnie przyjął, że to nie Skarżąca jest nabywcą w przedmiotowych transakcjach. Na fakturach bowiem ujawniono nazwę Spółki wraz z jej zakładem zlokalizowanym w Niemczech. W treści uzasadnienia skargi podniesiono również zarzut przewlekłości postępowania. W ocenie Skarżącej organ pierwszej instancji nie dążył do szybkiego i sprawnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przy wydawaniu decyzji pominął prawidłowo ustawionego pełnomocnika oraz zignorował wskazywane przez Spółkę okoliczności. Organ odwoławczy nie ustosunkował się ponadto do zarzutu przedstawionego przez organ pierwszej instancji, tj. zmiany firmy nabywcy, którą wykazano na jednej z faktur. Cytując na zakończenie tezy doktryny wskazujące na fakt, iż fundamentalną cechą podatku od towarów i usług jest jego neutralność dla podatników Skarżąca stwierdziła, że decyzja organu odwoławczego stanowi zaprzeczenia krajowych i wspólnotowych norm dotyczących VAT. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 256 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., nr 270, dalej: "p.p.s.a."), podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) możliwe jest uchylenie zaskarżonych decyzji niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. narusza przepisy prawa, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organ podatkowy zobowiązany jest do zwrócenia Skarżącej podatku od towarów i usług na podstawie faktury zawierającej nazwę oraz numer identyfikacji podatkowej zakładu Skarżącej znajdującego się w innym kraju niż siedziba Skarżącej. Szukając odpowiedzi na powyższe pytanie w pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę, że podatek od wartości dodanej, funkcjonujący we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej, jest podatkiem, który w założeniu ma być neutralny dla przedsiębiorców - podatników tego podatku. Ta neutralność oznacza, w skrócie rzecz ujmując, że przedsiębiorca - podatnik VAT nie powinien być obciążany faktycznym ciężarem podatku od wartości dodanej. Neutralność jest zapewniona przede wszystkim przez dwa podstawowe mechanizmy: po pierwsze - przerzucalność podatku na konsumentów, zaś po drugie - prawo do odliczenia podatku. Prawo do odliczenia podatku naliczonego zapewnia zdjęcie z przedsiębiorcy ciężaru podatku zawartego w cenie towarów i usług przez niego zakupionych. Przerzucalność podatku gwarantuje zaś, że przedsiębiorca - podatnik VAT nie jest faktycznie obarczony ciężarem podatku, jakim obciążone są sprzedawane przez niego dobra. Podatnicy prowadzący działalność w danym państwie członkowskim (i mający w nim siedzibę działalności, stałe miejsce prowadzenia działalności bądź – w przypadku ich braku - stałe miejsce zamieszkania, bądź zwykłe miejsce pobytu) nie mają większych problemów z realizacją prawa do odliczenia podatku. Podatek odliczają bowiem na bieżąco, przy okazji dokonywania okresowych rozliczeń z VAT (składając czy to miesięczne, czy to kwartalne deklaracje VAT). W nieco innej sytuacji są podatnicy niemający w danym państwie członkowskim siedziby działalności ani stałego miejsca prowadzenia działalności (z którego dokonywano transakcji gospodarczych), ani stałego miejsca zamieszkania bądź zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, lecz dokonujący w tym państwie zakupów na potrzeby swojej działalności prowadzonej w innym państwie (członkowskim). Dokonując takich zakupów, są bowiem w tym państwie obciążani podatkiem (zawartym w cenie zakupywanych towarów i usług). Tego podatku nie mogą odzyskać w zwyczajnym trybie, z którego korzystają podatnicy mający w tym państwie rezydencję podatkową. Niewątpliwie jednak zasadne i zgodne z ogólnymi regułami systemu VAT jest to, aby podatnicy (przynajmniej z terytorium Unii Europejskiej, a z krajów trzecich - na zasadzie wzajemności) mogli ten podatek w jakiś sposób odzyskać. Również i dla nich VAT zapłacony w cenie zakupów w jednym z państw członkowskich nie powinien być faktycznym obciążeniem (tylko z tego powodu, że nie mają w tym państwie siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności ani miejsca zamieszkania). Byłoby to sprzeczne z zasadą neutralności podatku. W związku z tym prawodawca wspólnotowy wprowadził specjalne regulacje, które mają umożliwiać podatnikom z innych państw członkowskich, a także z krajów trzecich (na zasadzie wzajemności), odzyskanie podatku zapłaconego w danym państwie członkowskim, w takim samym w zasadzie zakresie, w jakim podatek ten mogą odzyskiwać podatnicy z tego państwa. Ogólne warunki, jakie powinny zostać spełnione, aby podatnik nieposiadający siedziby na terytorium państwa członkowskiego poniesienia kosztu podatku VAT otrzymał zwrot podatku zapłaconego w tym kraju wprowadza Dyrektywa 112 w przepisach artykułów 170 i 171. Szczegółowe przepisy w tym zakresie zostały natomiast zawarte w VIII Dyrektywie i XIII Dyrektywie adresowanych odpowiednio do podmiotów mających siedzibę we Wspólnocie i poza Wspólnotą. Kompleks przepisów Działu IX ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wprowadzających konstrukcję podatku naliczonego, podlegającego potrąceniu od podatku należnego stanowi zapewnienie zasady neutralności. Przepis art. 89 ustawy o VAT, stanowiący delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia przypadków, warunków i trybu zwrotu podmiotom nieposiadającym siedziby, miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, niezarejestrowanym na potrzeby podatku na terytorium kraju, jest realizacją wspomnianej zasady odnośnie podmiotów zagranicznych. Powyższa delegacja została wykorzystana przez wydanie rozporządzenia z dnia z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz. 1801). Oczywiście, aby być uprawnionym do uzyskania zwrotu w państwie członkowski zwrotu (w niniejszej sprawie w Polsce), podatnik niemający siedziby w państwie członkowskim zwrotu musi dokonywać transakcji dających prawo do odliczenia w państwie członkowskim swojej siedziby. Zwrot podatku VAT podmiotom zagranicznym przysługuje bowiem na takich samych warunkach, jak podmiotom polskim. Stąd też taki sam warunek sine qua non ubiegania się o zwrot - związek podatku naliczonego z czynnościami dającymi prawo do odliczenia. Prawo do zwrotu podatku naliczonego określa się na zasadach stosowanych w państwie członkowskim zwrotu. Oznacza to, że podatników zagranicznych dochodzących zwrotu w Polsce obowiązują wyłączenia i ograniczenia prawa do odliczenia określone w Polsce. Organy podatkowe, co wynika z załączonych akt administracyjnych oraz uzasadnień podjętych w sprawie decyzji, zakwestionowały prawo Skarżącej do zwrotu podatku VAT jedynie z uwagi na to, iż wystawca faktur umieścił na nich inną nazwę i numer identyfikacji podatkowej nabywcy towarów. Nie kwestionowały natomiast treści tych faktur co do innych wynikających z prawa wspólnotowego i krajowego elementów. Okoliczności te mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, jak bowiem wywodził ETS w wielu swych orzeczeniach (wyroki: z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie C-74/08 PARAT Automotive Cabrio, Zb.Orz. s. I-3459, pkt 28, 29; a także ww. wyrok w sprawie Oasis East, pkt 30), a co wynika z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1), poprzednio art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. nr 67/227/EEC w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych (Dz. U. UE L 71.1301), podstawową zasadą podatku od wartości dodanej jest zasada jego neutralności dla podatnika, a skoro ciężar tego podatku obciąża konsumenta, to nie powinien on dotykać podmiotów, które uczestnicząc w obrocie nie są finalnymi odbiorcami dóbr i usług. Nadto zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. W ocenie Sądu, po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, tj. po dniu 30 kwietnia 2004 r. zwrot/odliczenie podatku naliczonego nie może być już traktowane jako przywilej podatnika, lecz jak jego podstawowe prawo, którego pozbawienie jest możliwe wyłącznie w przypadkach, gdy wynika to z przepisu prawa. Tymczasem w niniejszej sprawie organy podatkowe przyjęły, że skoro w treści spornych faktur kontrahent Skarżącej wpisał inną nazwę i numer identyfikacji podatkowej nabywcy towarów, to Skarżącej bezwzględnie nie przysługiwał zwrot podatku naliczonego wynikającego z jej treści. Sąd zwraca uwagę, że prawo do zwrotu VAT może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do zwrotu VAT na niej wykazanego. Przysługuje on tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Także w orzecznictwie ETS podkreśla się tego rodzaju zależność. W sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Jeżeli zatem, istniał związek zakupów dokumentowanych spornymi fakturami ze sprzedażą opodatkowaną, Spółce jeśli byłaby nabywcą tych towarów, w oparciu o art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., przysługuje prawo do zwrotu podatku naliczonego wykazanego w fakturach z tytułu ich nabycia, niezależnie od innej nazwy i numeru identyfikacji podatkowej podanego na fakturze. Pozbawienie Skarżącej prawa do zwrotu podatku nie może bowiem wynikać z regulacji podustawowych normujących jedynie techniczne (formalne) aspekty wystawiania faktur, na które powołuje się Dyrektor Izby Skarbowej w swej decyzji. W ocenie Sądu, podatników zagranicznych dochodzących w Polsce zwrotu podatku VAT obowiązują te same wyłączenia i ograniczenia, które mają zastosowanie do podatników krajowych w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów i usług. Przedmiotowe ograniczenia wynikają z art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: 1) sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi: a) wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, b) w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii; 2) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu, jest zwolniona od podatku - a kwota wykazana w fakturze nie została uregulowana; 3) wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż; 4) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, c) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności; 5) faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego; 6) zaświadczenie, o którym mowa w art. 86 ust. 5, zawiera informacje niezgodne ze stanem faktycznym. Mając na uwadze to, że zwrot podatku jest pochodną przysługującego podmiotowi prawa do odliczenia wskazać należy na wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 932/10. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przepis art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. "a" ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Obiektywne względy powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na wcześniejszym etapie obrotu. W takiej sytuacji umożliwienie podatnikowi skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. Z analizy przedstawionych orzeczeń można wyprowadzić tezę, że faktura jest zasadniczym dokumentem na gruncie podatku VAT, który służy do wypełnienia określonych zadań. Z jednej strony faktura ma zapewnić prawidłowy pobór podatku oraz umożliwić weryfikację przez organy podatkowe prawidłowości realizacji przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z drugiej strony wymagania odnoszące się do niej, w tym przede wszystkim wymagania formalne, nie mogą prowadzić do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku lub jego niezasadnego ograniczenia (zob. D. Gibasiewicz, Zasada neutralności podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, LEX 2012). W niniejszej sprawie Skarżąca konsekwentnie podnosi, iż była nabywcą w transakcjach, które leżą u podłoża wniosku o zwrot. W opinii Skarżącej na fakturach wyraźnie bowiem jako podatnika uprawnionego do zwrotu podatku VAT ujawniono Skarżącą - Spółkę K. GmbH, z tym że wskazano na fakturach także jednostkę organizacyjną Skarżącej – B.. W piśmie z dnia 17 stycznia 2011 r. Skarżąca wskazała, iż nabywca wskazany na wystawionych przez V. Sp. z o.o. fakturach jest tożsamy ze Skarżącą. "B." jest zakładem austriackiej spółki w Niemczech, któremu został nadany niemiecki numer identyfikacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej natomiast stoi na stanowisku, iż kwoty wskazane na przedłożonych przez Stronę fakturach korygujących nie mogą być uznane za kwoty podatku naliczonego, ponieważ nabywcą był podatnik niemiecki a nie Strona. Skoro Skarżąca nie została wskazana jako nabywca na fakturach korygujących, to nie przysługiwała jej prawo do zwrotu podatku VAT wynikające ze złożonego w dniu 26 lipca 2010 r. wniosku. Ponadto organ podkreślił, iż przyznanie Skarżącej - podatnikowi austriackiemu - prawa do zwrotu podatku od towarów i usług skutkowałoby powstaniem sytuacji, w której zarówno podatnik niemiecki, jak i podatnik austriacki mieliby prawo do dochodzenia zwrotu podatku od towarów i usług na podstawie tych samych faktur. Sąd zauważa, iż w rozpatrywanej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., już po wydaniu decyzji o odmowie zwrotu podatku, wystąpił pismem z dnia 3 listopada 2011 r. (karta 352 akt administracyjnych) do kontrahenta Skarżącej – Spółki V. z wezwaniem o przesłanie następujących dokumentów: 1) wyjaśnienia przebiegu transakcji udokumentowanej fakturami VAT wystawionymi w 2009 roku na rzecz firmy K. GmbH z siedzibą w Niemczech ([...]); 2) wyjaśnienia czy korygowano faktury V AT wystawione w okresie styczeń - grudzień 2009 roku na rzecz firmy tj. K. Gmbh z siedzibą w Niemczech; 3) wyjaśnienia czy firma V. Sp. z o.o. otrzymała noty korygujące do faktur VAT wystawionych w w/w okresie od w/w zagranicznego kontrahenta; 4) wskazania czy stroną omawianej transakcji była firma K. z siedzibą w Austrii ([...]); 5) kserokopii umowy na podstawie, której firma V. Sp. z o.o. sprzedała firmie K. GmbH kotły grzewcze na podstawie faktur V AT oraz zamówień na podstawie którego sprzedał kotły grzewcze. Należy zauważyć, że w powyższym wezwaniu z dnia 3 listopada 2011 r. jednoznacznie wskazano, iż jest ono związane z prowadzonym postępowaniem podatkowym z wniosku firmy zagranicznej K. GmbH z siedzibą w Austrii. W odpowiedzi na powyższe wezwanie V. Sp. z o.o. poinformowała pismem z dnia 10 listopada 2011 r. (karta 352 akt administracyjnych), iż prosi o wydłużenie terminu na złożenie wyjaśnień do dnia 30 listopada 2011 r. Sąd podkreśla, iż wezwanie do firmy V. wysłano po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji w dniu [...] października 2011 r. co wydaje się co najmniej niezrozumiałe, zważywszy, że postępowanie przed organem pierwszej instancji już się zakończyło. Powyższe oznacza również, iż organ pierwszej instancji wydając decyzję nie znał wyjaśnień kontrahenta Skarżącej i do momentu wydania decyzji nie poddał tych wyjaśnień ocenie. Dyrektor Izby Skarbowej natomiast nie podjął próby uzyskania od organu pierwszej instancji informacji czy kontrahent Skarżącej odpowiedział na wezwanie i wydał zaskarżoną decyzją w dniu [...] lutego 2012 r. pomijając wyjaśnienie tej kwestii. Należy podkreślić, iż wystawca faktur V. Sp. z o.o. w oświadczeniu z dnia 12 października 2010 r. wskazała, iż faktury zostały wystawione dla K. GmbH z siedzibą w Austrii, dokumentowały sprzedaż dla odbiorcy zagranicznego kotłów grzewczych i ich części, dostarczonych do C. w Niemczech, na podstawie otrzymanych zamówień (karta 352 akt administracyjnych). Z kolejnego oświadczenia kontrahenta wynika, iż faktury dla K. GmbH z siedzibą w Austrii nie były po 29 października 2009 r. korygowane. Sąd orzekający niniejszej sprawie wskazuje, iż uzyskanie i przeanalizowanie wyjaśnień od Spółki V. jest istotne w niniejszej sprawie. To zaś oznacza, iż w tak ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym sprawy nie wykazały one w sposób dostateczny, iż Skarżąca nie spełniała warunków do skorzystania z prawa do spornego zwrotu. Organ podatkowy obowiązany był w toku rozpoznawania sprawy wyjaśnić oraz ocenić "charakter" transakcji między Skarżącą a wystawcą zakwestionowanych faktur. Zgodnie z art. 6 Dyrektywy 2008/9/WE aby być uprawnionym do uzyskania zwrotu w państwie członkowskim zwrotu, podatnik niemający siedziby w państwie członkowskim zwrotu musi dokonywać transakcji dających prawo do odliczenia w państwie członkowskim siedziby. Ponadto w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zweryfikowały w żaden sposób informacji Skarżącej, że podmiot K. GmbH B. c/o F. GmbH, oznaczony niemieckim numerem identyfikacji podatkowej [...] jest zakładem Spółki. W ocenie Sądu organ podatkowy powinien zweryfikować informacje Skarżącej w tym zakresie i ustalić czy podmiot w Niemczech jest zakładem Spółki. W tym zakresie zasadne jest zwrócenie się o wyjaśnienia do Spółki i przedłożenie przez nią stosownych dokumentów, bądź pomoc zagranicznych służb podatkowych. Kwestia ta jest istotna gdyż Skarżąca wywodzi, że siedzibą podatnika uprawnionego do zwrotu podatku VAT w niniejszej sprawie jest Austria i w tym też kraju został złożony wniosek o jego zwrot. Skarżąca podkreśla, iż prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą na rynku europejskim, także poprzez swoje placówki, w tym np. zakład w Niemczech. Jej zakład, który jest częścią Spółki – K. GmbH, będąc jednym z wielu elementów wtopionych w strukturę organizacyjną przedsiębiorstwa Skarżącej, nie ponosi ryzyka prowadzenia działalności i autonomicznej możliwości decydowania o swoich poczynaniach. Zasadnie podnosi Skarżąca, że regulacje zawarte w przepisach art. 9 Dyrektywy 112 kładą nacisk na samodzielność prowadzenia działalności gospodarczej. Jednakże Sąd zauważa, iż ETS w wyroku z dnia 23 marca 2006 r., C-210/04 w sprawie Ministero Dell Economia e delle Finanze, Agenzia delle Entrate przeciwko FCE Bank plc. wskazał, że oddział osoby prawnej nie jest odrębnym podatnikiem w sytuacji, gdy nie prowadzi samodzielnej działalności gospodarczej i ryzyko ekonomiczne ponosi osoba prawna, a zatem oddział nie jest w pełni niezależny. W przedmiotowej sprawie nie ustalono charakteru działalności gospodarczej prowadzonej przez zakład, a tym samym nie można przesądzić, że oddział w Niemczech nie jest w pełni niezależny od Skarżącej. Wyjaśnienie powyższych okoliczności przy ponownym rozpatrzeniu sprawy pozwoli na jednoznaczne ustalenie statusu prawnopodatkowego Strony i zwrot lub odmowę zwrotu podatku VAT. Odnosząc się do twierdzenia organu podatkowego, iż jeśli jednak warunkowo przyjąć interpretację Skarżącej, według której jej zakład produkcyjny w Niemczech nie jest odrębnym podatnikiem podatku od wartości dodanej to uznać należy, że przedłożone wraz z przedmiotowym wnioskiem faktury nie spełniają wymogów formalnych, Sąd zauważa, iż rozdział 3 Tytułu XI Dyrektywy 112 wprowadza ogólną zasadę, będącą podstawowym warunkiem funkcjonowania podatku VAT, tj. zasadę obowiązkowego dokumentowania czynności podlegających podatkowi za pomocą faktury VAT. Kwestia elementów niezbędnych, aby dany dokument uznać za prawidłową i w konsekwencji dającą prawo do odliczenia podatku naliczonego fakturę VAT – jest uregulowana tak w przepisach wspólnotowych (do obowiązkowych elementów faktury odnosi się bezpośrednio art. 220 Dyrektywy 112), jak również w krajowych. W Polsce elementy niezbędne faktury zostały wymienione w § 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wystawiania faktur. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1422/08, stwierdzono, że dokonując wykładni przepisu podustawowego, który ogranicza prawo podatnika do skorzystania z kardynalnej zasady, jaką jest prawo do odliczenia podatku naliczonego, powinno się tak rozumieć wykładany przepis, aby jego norma przy zachowaniu jej ratio legis nie godziła bezpodstawnie w ustawowe uprawnienie podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W literaturze podkreśla się, że niedopełnienie formalnych obowiązków związanych z wystawianiem i następnie posługiwaniem się fakturą nie zawsze skutkuje brakiem możliwości odliczenia podatku naliczonego. Analiza orzecznictwa sądów administracyjnych wskazuje, iż w sytuacji, gdy materiał dowodowy sprawy wskazuje jednoznacznie, że dana faktura wystawiona została z tytułu rzeczywiście zrealizowanych czynności, a jej wadliwość polega jedynie na błędnym określeniu np. tytułu jej wystawienia przez wskazanie na niej innych czynności, aniżeli te, które były przez niego wykonywane, niewłaściwej stawki podatku VAT, niewykazania daty sprzedaży, podania nieprawidłowego numeru NIP, czy też niewskazania daty wystawienia faktury, to faktura taka, mimo że jest dotknięta wadliwością formalną, daje podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, skoro rzeczywistą podstawę jej wystawienia stanowią czynności faktycznie wykonane. (zob. A. Wesołowska, Glosa do wyroku TS z dnia 15 lipca 2010 r., C-368/09, LEX/el 2010) Jak już to podkreślono powyżej określenie zasad zwrotu podatku VAT podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju miało stworzyć warunki do realizacji zasady neutralności podatku VAT. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizuje się przez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w innym państwie niż państwo poniesienia wydatku. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe uzyskały kopie faktur VAT, które odzwierciedlały rzeczywiste transakcje. Nieprawidłowe jest ograniczanie się do stwierdzenia, że nabywca wyszczególniony na fakturach przedłożonych do wniosku nie jest tożsamy ze Skarżącą, która występuje o zwrot VAT na podstawie wniosku z dnia 29 czerwca 2011 r., gdyż posiada niemiecki numer identyfikacji podatkowej. Organy podatkowe nie dokonując zwrotu podatku VAT Skarżącej z uwagi na jej numer identyfikacji podatkowej naruszyły przepis art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Organ podatkowy w niniejszej sprawie winien zebrać materiał dowodowy dotyczący transakcji wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach. Zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy Strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności jest uchybieniem przepisom postępowania tj. art. 187 § 1 O.p., skutkującym wadliwością zaskarżonej decyzji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy powinien uwzględnić uwagi do naruszeń i wykładni przepisów zawarte w uzasadnienia wyroku oraz dokonywać oceny legalności zaskarżonej decyzji pod kątem przestrzegania zasady neutralności podatku od towarów i usług i zasady niedyskryminacji wobec podmiotu pochodzącego z państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Wobec powyższego, uznając że zaskarżona decyzja narusza przepis art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. oraz przepisy postępowania art. 121, 122, 187 § 1 i art. 191 O.p., w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję orzekając o zakresie w jakim nie może być ona wykonana stosownie do treści art. 152 tej ustawy. Podstawą orzeczenia o kosztach był art. 200 p.p.s.a.