I FSK 874/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1206/12 w sprawie ze skargi M [...] Spółki jawnej z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz kwoty zwrotu podatku i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2004 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1206/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez M. sp. jawna z siedzibą w K. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 28 kwietnia 2011 r., wydaną przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz kwoty zwrotu podatku i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2004 r. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że decyzją z 22 grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił M. sp. jawna z siedzibą w K. (dalej jako "spółka") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za maj 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował prawo spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez spółkę R., uznając, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w pierwszej kolejności zaznaczył, że w badanej sprawie nie upłynął termin przedawnienia. Wskazał, że w dniu 29 grudnia 2009 r. wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe za okres od stycznia do marca 2004 r. i od maja do grudnia 2004 r., natomiast 1 września 2010 r. włączono nowe dowody wskazujące na nieprawidłowości w zakresie VAT także w okresie od stycznia do kwietnia 2005 r. Tym samym w ocenie organu odwoławczego zastosowanie znalazła instytucja zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Odnosząc się do prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez R., Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ustalenia i ocenę prawną przedstawione przez organ I instancji. Wskazał, że zebrany materiał dowodowy pozwalał przyjąć, iż sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Jednocześnie organ odwoławczy nie kwestionował tego, że spółka nabyła towar i zapłaciła za niego. Wśród dowodów włączonych do akt organ wymienił: akt oskarżenia z 7 marca 2007 r. (VI Ds. 66/04) dotyczący m.in. A. K., M. B., K. K., K. C. i S. D., a także wyroki skazujące: K. C. z 25 sierpnia 2008 r. (IV K 243/08) oraz S. D. z 9 kwietnia 2009 r. (IV K 589/08). Organ powołał się na wyjaśnienia M. B. (prezesa zarządu spółki R.) składane przed organami ścigania, w których wyjaśnił zasady funkcjonowania spółki. Podał między innymi, że obrotem olejem napędowym faktycznie zajmował się A. K., który był też właścicielem paliwa, a firma R. jedynie to paliwo fakturowała. K. wykorzystał firmę R. do prowadzenia własnej działalności polegającej na sprzedaży paliwa. Organ wskazał też, że na rozprawie 31 marca 2009 r. przed Sądem Rejonowym dla L.-S. w L. (IV K 662/07) M. B. przyznał się do winy i wystąpił o dobrowolne poddanie się karze. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że wyjaśnienia M. B. były zgodne z wyjaśnieniami S. D., która była główną księgową w spółce R. Ponadto wskazał, że prawa własności do sprzedawanego oleju grzewczego nie wypierał się sam A. K., który przesłuchany w Prokuraturze Okręgowej w O.. opisał sposób nabywania oleju opałowego w E. sp. z o.o. oraz rolę spółki R., w której miało nastąpić przeklasyfikowanie (na fakturze VAT) oleju opałowego na olej napędowy. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę, w której domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji ewentualnie uchylenia decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie choć z innych przyczyn niż zostały wskazane w skardze. Sąd wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z 20 grudnia 2010 r. określił M. sp. jawna nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2004 r., w innej kwocie od zadeklarowanej przez podatnika. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., a za nim Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., uwzględniając rozstrzygnięcie dotyczące podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r., dokonali odpowiedniego zmniejszenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego w maju 2004 r. i – uwzględniając tę zmianę – wymierzyli spółce zobowiązanie podatkowe oraz kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy we właściwej (w ich ocenie) wysokości. Sąd wyjaśnił, że już po wniesieniu skargi do WSA na obie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. dotyczące określenia zobowiązania podatkowego strony skarżącej w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2004 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1205/12, uchylił decyzję dotyczącą rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r., uznając, że Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję już po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa") Zdaniem Sądu, skoro zobowiązanie podatkowe skarżącej spółki za kwiecień 2004 r. przedawniło się — co wynika z uzasadnienia powołanego wyroku WSA w Łodzi — brak jest możliwości wzruszenia deklaracji podatkowej za ten okres i wydania w tym zakresie decyzji wymiarowej. Element zobowiązania podatkowego, który został skutecznie ukształtowany w takiej deklaracji i przeniesiony do rozliczenia w badanym miesiącu, nie może już ulec zmianie w wyniku decyzji wymiarowej. W konsekwencji Sąd stwierdził, że w maju 2004 r. podatnik zachował prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z deklaracji za kwiecień 2004 r. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej, pomijając w niniejszej sprawie rozliczenie podatkowe wynikające ze wspomnianej deklaracji, naruszył art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., w której zarzucił naruszenie: - art. 141 § 4 w zw. z art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), poprzez błędne przyjęcie, że organy podatkowe, w ponownym postępowaniu zobowiązane są do uwzględnienie rozliczenia spółki wynikającego ze złożonej deklaracji podatkowej za kwiecień 2004 r., podczas gdy mając na uwadze istniejący stan faktyczny, stosownie do art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej organy podatkowe są uprawnione do wydania stosownej decyzji, - art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu przez Sąd, że organy podatkowe naruszyły ww. przepis, podczas gdy, w istniejącym w sprawie stanie faktycznym, przepis ten nie ma zastosowania, a więc organy podatkowej nie mogły go naruszyć, - art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że kwota zwrotu podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2004 r., winna uwzględniać rozliczenie podatku za kwiecień 2004 r., wynikające z deklaracji spółki za kwiecień 2004 r., w sytuacji gdy, zobowiązanie za kwiecień 2004 r. zostało określone w decyzji wymiarowej za ten miesiąc. Brak jest zatem uzasadnionych podstaw, aby organy podatkowe ponownie dokonały rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2004 r., przyjmując kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego miesiąca w wysokości wynikającej ze złożonej przez spółkę deklaracji VAT-7 za kwiecień 2004 r. Zdaniem kasatora podniesione wyżej dwa ostatnie zarzuty oznaczają naruszenia przez Sąd i instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Mając to na względzie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, ewentualnie o rozpoznanie skargi, w razie uznania zaistnienia przesłanek określonych w art. 188 P.p.s.a. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor stwierdził m.in. że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie podziela stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1205/12, w świetle którego określenie w decyzji organu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2004 r. nastąpiło po upływie terminu przedawnienia. Zdaniem kasatora, w sytuacji ewentualnego uwzględnienia skargi kasacyjnej okoliczność ta będzie miała istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Zatem w pierwszej kolejności należy wskazać, że wyrokiem z 22 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 873/13 została oddalona skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wniesiona od wyroku z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1205/12 dotyczącego decyzji wydanej dla spółki M. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargę kasacyjną zaakceptował stanowisko Sądu I instancji, że przed wydaniem zaskarżonej decyzji upłynął termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W sprawie nie wystąpiły przesłanki z art. 70 § 4 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji uchylając zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 28 kwietnia 2011 r. dotyczącą podatku od towarów i usług za maj 2004 r. wziął pod uwagę, że wyrokiem z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1205/12 uchylona została decyzja w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r. Przepis art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT") przewiduje, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Regulacja ta co do zasady stanowi powtórzenie treści obowiązującego do 30 kwietnia 2004 r. przepisu art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.). Z kolei w myśl art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W sytuacji, gdy organ podatkowy kwestionuje złożoną przez podatnika deklarację podatkową za dany okres rozliczeniowy, wówczas na podstawie art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT jest uprawniony do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (kwotę różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku) w prawidłowej wysokości. Rozliczenie podatnika wynikające z jego deklaracji zostaje zastąpione wydaną w tym przedmiocie decyzją. Jednak jeżeli z powodu upływu terminu przedawniania określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie może wydać decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (kwotę różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku) lub gdy wydaną przez organ podatkowy decyzję z powodu upływu terminu przedawnienia uchyli sąd administracyjny, wówczas kwotę zobowiązania podatkowego (różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku) należy przyjąć w wysokości wynikającej z deklaracji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji uznał, że skoro zobowiązanie podatkowe skarżącej spółki za kwiecień 2004 r. przedawniło się, to brak jest możliwości wzruszenia deklaracji podatkowej za ten okres i wydania w tym zakresie decyzji wymiarowej. Element zobowiązania podatkowego, który został skutecznie ukształtowany w takiej deklaracji i przeniesiony do rozliczenia w badanym miesiącu, nie może już ulec zmianie w wyniku decyzji wymiarowej. Zgodzić się należy z Sądem I instancji, że w maju 2004 r. podatnik zachował prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z deklaracji za kwiecień 2004 r. Według Sądu I instancji, pomijając w niniejszej sprawie rozliczenie podatkowe wynikające z deklaracji za kwiecień 2004 r., Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu autora skargi kasacyjnej, że w sprawie brak jest uzasadnionych podstaw, aby organy podatkowe ponownie dokonały rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2004 r., przyjmując kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego miesiąca w wysokości wynikającej ze złożonej deklaracji VAT-7 za kwiecień 2004 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro wydana przez organ podatkowy decyzja dotycząca kwietnia 2004 r. została wyeliminowana z obrotu prawnego, a decyzja za miesiąc maj 2004 r. oparta była na rozliczeniu podatku wynikającym z tej decyzji, to konieczne jest wydanie nowej decyzji za maj 2004 r., w której winno być uwzględnione rozliczenie podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r., wynikające z deklaracji VAT-7 złożonej za ten okres rozliczeniowy przez spółkę. Mając powyższe na względzie za nieuzasadnione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 170 P.p.s.a. oraz art. 21 § 2 i art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej. Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.