II FSK 2397/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1559/12 w sprawie ze skargi A. H. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 5 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 marca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi A.H. stwierdził nieważność decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie, z dnia 5 lipca 2012 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. Decyzją z dnia 7 stycznia 2012 roku Prezydent Miasta K. ustalił skarżącej podatek od nieruchomości na kwotę 266,00 zł. Kwota zobowiązania podatkowego stanowiła zaokrągloną do pełnego złotego sumę podatku naliczonego od budynków mieszkalnych lub ich części w kwocie 41,72 zł, od gruntów pozostałych w kwocie 35,50 zł oraz od lokali niemieszkalnych z odrębną księgą wieczystą w kwocie 188,50 zł. Ustalając wysokość zobowiązania podatkowego od nieruchomości odnośnie miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym w budynku mieszkalnym organ naliczył podatek kierując się stawką określoną dla lokali niemieszkalnych objętych odrębną księgą wieczystą, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit e ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych. Po rozpatrzeniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie decyzją z dnia 5 lipca 2012 r. utrzymało powyższe rozstrzygnięcie w mocy. W uzasadnieniu wskazano, że skarżąca nabyła prawo własności lokalu mieszkalnego oraz udział wynoszący 1/17 części w lokalu niemieszkalnym – garażu wielostanowiskowym zlokalizowanym w wymienionym budynku o łącznej powierzchni 493,00 m2. Powierzchnia lokalu niemieszkalnego wynosi więc 29,00 m2. Z lokalem mieszkalnym, jak również z udziałem w garażu związany jest udział w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej. Wskazano także, że garaże wielostanowiskowe w budynkach mieszkalnych z uwagi na własną księgę wieczystą są samodzielnymi lokalami będącymi odrębnymi nieruchomościami pod względem prawnym, stanowią odrębne przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o zastosowanie do mieszkania i miejsca postojowego w garażu podziemnym stawki podatkowej przewidzianej dla części budynku mieszkalnego, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. W piśmie nadanym dnia 2 marca 2013 r. skarżąca podniosła zarzut nieważności decyzji argumentując, że zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych jeżeli nieruchomość należy do kilku czy kilkudziesięciu osób to podatkiem są objęci wszyscy współwłaściciele. Oznacza to, że gmina musi wydać decyzje podatkowe dla każdego z nich i na każdej decyzji musi być podana kwota podatku od całej nieruchomości – w tym przypadku od całego garażu. Na decyzji doręczonej każdemu z współwłaścicieli muszą być też wymienieni z imienia i nazwiska wszyscy pozostali współwłaściciele. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając zarzut nieważności decyzji wskazał, że garaż wielostanowiskowy stanowi odrębny, samodzielny lokal - użytkowy, a skarżąca nie jest jego jedynym właścicielem, a jedynie współwłaścicielką (w 1/17 części) lokalu użytkowego w postaci hali garażowej z prawem wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego. W związku z tym postępowanie winno toczyć się z udziałem wszystkich współwłaścicieli i kończyć się decyzją stwierdzającą solidarny obowiązek podatkowy wobec wszystkich współwłaścicieli. Od powyższego wyroku pełnomocnik SKO w Krakowie wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie: - przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i stwierdzenie nieważności decyzji SKO w Krakowie, w sytuacji gdy nie doszło do rażącego naruszenia przepisu art. 3 ust. 4 u.p.o.l., dającego podstawę do stwierdzenie nieważności ww. decyzji; - przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 4 u.p.o.l. poprzez błędną jego wykładnię, tj. przyjęcie, że postępowanie podatkowe w odniesieniu do lokalu garażowego stanowiącego współwłasność ułamkową wielu osób i będącego odrębnym od lokali mieszkalnych przedmiotem opodatkowania – winno toczyć się z udziałem wszystkich współwłaścicieli i kończyć się decyzją w odniesieniu do całego przedmiotu opodatkowania, stwierdzającą solidarny obowiązek podatkowy wobec wszystkich współwłaścicieli, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że nie można w jednej decyzji adresowanej do konkretnej osoby opodatkować udziału we własności lokalu garażowego. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie powyższego wyroku WSA w Krakowie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten sąd oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Istota sporu wiąże się z rozstrzygnięciem kwestii, czy w stanie prawnym obowiązującym w 2012 r. możliwe było wymierzenie podatku od nieruchomości od miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym, stanowiącym w całości odrębną nieruchomość lokalową, położoną w budynku mieszkalnym, odrębnie na każdego ze współwłaścicieli tejże nieruchomości lokalowej. Skarżący organ w uzasadnieniu skargi kasacyjnej prezentuje pogląd, że brak przeszkód do ustalenia na zasadach ogólnych podatku od konkretnego miejsca postojowego i skierowania decyzji w tym przedmiocie do "właściciela konkretnego miejsca". Odmienne stanowisko zajął Sąd pierwszej instancji, w opinii którego w postępowaniu podatkowym za strony zależało uznać wszystkich właścicieli części ułamkowych lokalu garażowego i to do nich powinna być skierowana decyzja wymiarowa dotycząca całego garażu. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił ocenę dokonaną przez Sąd pierwszej instancji. Spór w niniejszej sprawie dotyczy więc zastosowania przepisu art. 3 ust. 4 u.p.o.l. Zgodnie z jego treścią, jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5. Z przepisu tego wynika, że jeżeli nieruchomość stanowi współwłasność dwóch lub więcej osób, podatnikami są wszyscy współwłaściciele nieruchomości. Sporny garaż wielostanowiskowy stanowi w istocie nieruchomość lokalową, do której odnoszą się ogólne zasady opodatkowania nieruchomości będącej przedmiotem współwłasności (regulacja art. 4 ust. 5 nie ma tu zastosowania). Wzajemne relacje współwłaścicieli oraz ograniczony jedynie do fragmentu nieruchomości wspólnej zakres posiadania, pozostają bez znaczenia z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przyjęcie w art. 3 ust. 4 u.p.o.l. zasady o solidarnej odpowiedzialności współwłaścicieli nieruchomości z tytułu zobowiązania w podatku od nieruchomości, rodzi konieczność wydania decyzji wymiarowej (w zależności od statusu prawnego podatnika będzie to decyzja ustalająca albo określająca wysokość zobowiązania podatkowego) w stosunku do każdego współwłaściciela (podatnika) i wskazania w tych decyzjach obowiązku podatkowego odnoszącego się do całego przedmiotu opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3193/12). Ustanowienie solidarnego obowiązku zapłaty podatku oznacza, że każdy ze współwłaścicieli będzie obowiązany do uiszczenia całej kwoty należności podatkowej, a zapłata dokonana przez jednego bądź kilku ze współwłaścicieli zwalnia pozostałych z obowiązku zapłaty (por. art. 91 Ordynacji podatkowej i art. 366 § 1 Kodeksu cywilnego oraz L. Etel, Podatek od nieruchomości, rolny, leśny., C.H. Beck Warszawa 2005, str. 185). Charakter odpowiedzialności jest w danym przypadku uniezależniony od stosunków wewnętrznych między współwłaścicielami, sposobu korzystania z nieruchomości oraz wielkości przypadających współwłaścicielom udziałów. Wskazane okoliczności mogą mieć wpływ na zakres wzajemnych rozliczeń między współwłaścicielami, które pozostają jednak poza obszarem zainteresowań prawa podatkowego. W judykaturze i piśmiennictwie podkreśla się, że nawet prawomocne postanowienie sądu o podziale nieruchomości do korzystania (quo ad usum) nie uprawnia organu podatkowego do dokonania wymiaru podatku osobno dla każdego ze współwłaścicieli, także wówczas, gdy na wydzielonej części nieruchomości prowadzona jest działalność gospodarcza (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 1748/06, także: L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz., Dom Wydawniczy ABC 2003, str. 146-147). W konsekwencji rację przyznać należy Sądowi pierwszej instancji, że wydając decyzję w sprawie podatku od nieruchomości tylko w stosunku do skarżącej (z pominięciem pozostałych współwłaścicieli) i objęcie opodatkowaniem udziału w lokalu garażowym, a nie całego lokalu, organy rażąco naruszyły przytoczony art. 3 ust. 4 u.p.o.l. To z kolei, w świetle art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., obligowało sąd administracyjny do stwierdzenia nieważności decyzji. Niezależnie od tego stwierdzić również można, że decyzje organów wydane zostały bez podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2 O.p.), jako że w 2012 r. w ustawie podatkowej brak było regulacji pozwalającej na wydanie decyzji w przedmiocie opodatkowania ułamkowego udziału w nieruchomości lokalowej. Taki przepis (art. 4a) został do u.p.o.l. dodany przez art. 9 pkt 4 lit. b ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. (Dz.U.2015.1045) zmieniającej m.in. ustawę o podatkach i opłatach lokalnych z dniem 1 stycznia 2016 r (Dz. U. z 2015 r., poz. 1045). Zgodnie z brzmieniem dodanego do u.p.o.l. z dniem 1 stycznia 2016 r. art. 4a, "Zasady odpowiedzialności solidarnej za zobowiązanie podatkowe, o której mowa w ust. 4, nie stosuje się przy współwłasności w częściach ułamkowych lokalu użytkowego – garażu wielostanowiskowego w budynku mieszkalnym wraz z gruntem stanowiącym odrębny przedmiot własności. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy ciąży na współwłaścicielach w zakresie odpowiadającym ich udziałowi w prawie własności. Przepisu art. 6 ust.11 nie stosuje się". Regulacja ta nie odnosi się jednakowoż do stanu prawnego niniejszej sprawy. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, uznając że nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, w tym przede wszystkim naruszenia art. 3 ust. 4 u.p.o.l., działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.