I SA/Po 768/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. [...] Spółka z o.o. w dniu [...] lutego 2012 r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nabycia wierzytelności. W opisie zdarzenia przyszłego wnioskodawca wskazał, że jest spółką prawa polskiego, specjalizującą się w kompleksowej obsłudze podmiotów sektora prywatnego i publicznego, w tym poprzez dostarczanie różnego rodzaju usług, między innymi szeroko rozumianych usług doradztwa finansowego i biznesowego polegających na obsłudze procesów gospodarczych, organizowaniu i obsłudze procesu udzielania finansowania oraz dokonywaniu rozliczeń pomiędzy podmiotami w ramach obrotu gospodarczego. Wnioskodawca zamierza rozszerzyć zakres dotychczas prowadzonej działalności poprzez wprowadzenie do oferty nowej usługi określanej roboczo jako tzw. "pożyczka odwrotna", która to usługa ma być związana z szeroko rozumianym zapewnieniem dostarczania i obsługi finansowania dla jednostek ochrony zdrowia w tym szpitali oraz kooperantów szpitali, tj. dostawców artykułów i usług w zakresie finansowania działalności bieżącej tych podmiotów. Spółka aktualnie analizuje możliwość wprowadzenia tej usługi i rozszerzenia kręgu potencjalnych klientów z sektora jednostek ochrony zdrowia poprzez dostarczanie różnego rodzaju usług związanych z finansowaniem ich działalności bieżącej poprzez realizowanie projektów dostarczania i obsługi finansowania, długoterminowych projektów restrukturyzacyjnych, projektów inwestycyjnych, zapewnienia dostępu do produktów bankowych oraz zarządzania i obsługi należności. Jednym z podstawowych produktów dedykowanych dla podmiotów z sektora ochrony zdrowia jest produkt o roboczej nazwie "pożyczki odwrotnej", w ramach którego następowałoby nawiązanie trójstronnej relacji pomiędzy Spółką, wierzycielem i dłużnikiem - zakładem opieki zdrowotnej. Konstrukcja produktu zakłada, że Spółka na podstawie odrębnie zawieranych umów z wierzycielem i dłużnikiem spłacałaby dotychczasowego wierzyciela po wartości nominalnej albo zbliżonej do nominalnej (co oznacza, że dotychczasowy wierzyciel zostaje zaspokojony w całości - co będzie regułą albo ewentualnie z niewielkim dyskontem), a równocześnie zawierałaby z podmiotem sektora ochrony zdrowia odrębne porozumienie co do spłaty długu z nowymi terminami, nowymi zasadami obsługi takiego długu i wielkością wynagrodzenia dla Spółki. Tym samym Spółka udzielałaby finansowania poprzez zastąpienie dotychczasowego wierzyciela oraz ustanowienie nowych terminów spłaty dla dłużnika. W ten sposób uzyskany zostanie identyczny efekt z innym produktem Spółki, w którym udziela on pożyczki, z której to pożyczki spłacany jest dotychczasowy wierzyciel. Dlatego też roboczo produkt ten został nazywany "pożyczka odwrotna", gdyż w tym produkcie następuje odwrócenie sekwencji zdarzeń, a sama konstrukcja umowy jest "lustrzanym odbiciem" umowy pożyczki w rozumieniu art. 720 ustawy Kodeks Cywilny udzielanej dłużnikowi, który zamierza spłacić swojego wierzyciela - różnica polega na odwróceniu zdarzeń, tj. uprzedniej spłacie dotychczasowego wierzyciela i równoczesnym zawarciu porozumienia z dłużnikiem. Wynagrodzenie dla finansującego oraz wszelkie elementy przedmiotowo istotne dla umowy pożyczki są zachowane w porozumieniu z dłużnikiem, które równocześnie determinuje sam fakt dojścia transakcji do skutku (porozumienie z dłużnikiem jest warunkiem przejęcia wierzytelności od dotychczasowego wierzyciela). Spółka zadała pytanie: czy w świetle tak przedstawionego stanu przyszłego usługa jaka ma być świadczona przez wnioskodawcę polegająca na udzielaniu finansowania w postaci spłacenia dotychczasowego wierzyciela z równoczesnym podpisaniem porozumienia z dłużnikiem w przedmiocie ustanowienia nowych terminów spłaty długu oraz wynagrodzenia za udzielone finansowanie dłużnikowi podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT")?. Wnioskodawca wyraził pogląd, że umowy jakie zamierza zawierać w ramach nowouruchamianej działalności mają kreować przedmiotowo usługę finansowania, która klasyfikowana będzie jako usługa zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust.1 pkt 38 ustawy VAT. Celem świadczonej przez wnioskodawcę usługi jest zapewnienie finansowania na zasadach zbliżonych do umowy pożyczki w sytuacji, gdy w miejsce dostarczenia środków pieniężnych przez finansującego na rzecz dłużnika następuje spłata dotychczasowego wierzyciela i równoczesne zawarcie umowy finansowania dłużnika. Wynagrodzenie dla finansującego (Spółki) w postaci prowizji oraz odsetek pobierane jest od dłużnika, tj. podmiotu, któremu udzielane jest finansowanie jako wynagrodzenie z tytułu usługi finansowej i podlega zwolnieniu z VAT. Zgodnie z art. 43 ust.1 pkt 38 ustawy VAT, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. W opinii wnioskodawcy, usługa wynikająca z projektowanej umowy będzie stanowiła usługę, która w zakresie wywieranych skutków jest identyczna jak usługa kredytu/pożyczki poprzez realizowany cel w postaci zapewnienia finansowania dla finalnego beneficjenta usługi. Zastosowanie powołanego przepisu ustawy VAT nie sprowadza się bowiem sensu stricte do zapewniania finansowania jedynie w oparciu o umowę kredytu, bądź umowę pożyczki w rozumieniu przepisów ustawy Kodeks cywilny czy też ustawy Prawo bankowe, ale również do tego rodzaju umów/usług, dla których udzielanie finansowania stanowi przedmiotowo istotny cel umowy. W wydanej w dniu [...] maja 2012 r. interpretacji indywidualnej nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał na treść przepisów mających zastosowanie w sprawie, tj.: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 38 i pkt 40, art. 43 ust. 15, art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, art. 509 § 1 i § 2, art. 510 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) oraz art. 135 (1) (d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.). W oparciu o opis sprawy oraz powołane przepisy organ stwierdził, że usługę świadczoną przez zainteresowanego polegającą na nabyciu na podstawie cesji wierzytelności własnej przysługującej cedentowi i uwolnieniu jego od obowiązku egzekwowania tych wierzytelności potraktować należy jako usługę ściągania długów, która w myśl art. 43 ust. 15 ustawy o VAT została wyłączona ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zdaniem organu czynność polegająca na nabyciu przez wnioskodawcę wierzytelności własnej przysługującej cedentowi, spowoduje niewątpliwie "uwolnienie" cedenta od ciężaru egzekwowania wierzytelności i stanowi czynność odzyskiwania długów wyłączoną ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Koncepcja odzyskiwania długów nie zależy bowiem od sposobu, w jaki odzyskiwanie się odbywa, od tego na czyją rzecz dług zostaje ściągnięty ani od tego w jaki sposób zostaną pozyskane środki na finansowanie nabycia wierzytelności. Pojęcie odzyskiwania długów dotyczy jasno sprecyzowanych transakcji finansowych mających na celu uzyskanie zapłaty wierzytelności pieniężnej. Na poparcie stanowiska organ powołał pkt 77 i 78 wyroku w sprawie C-305/01. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła skargę. Zaskarżonej interpretacji skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 43 ust. 1 ust. 38 ustawy o VAT oraz innych przepisów ustawy VAT, - art. 14b i następnych ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "O.p."). Stawiając powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny może odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności organ wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę na podstawie art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 O.p. Interpretacja indywidualna stanowi informację na temat sposobu wykładania i stosowania przepisów prawa podatkowego. Spór jaki zaistniał pomiędzy skarżącą a organem podatkowym dotyczy kwestii, czy wskazana we wniosku o interpretację indywidualną usługa jaka ma być świadczona przez wnioskodawcę polegająca na udzielaniu finansowania w postaci spłacenia dotychczasowego wierzyciela z równoczesnym podpisaniem porozumienia z dłużnikiem w przedmiocie ustanowienia nowych terminów spłaty długu oraz wynagrodzenia za udzielone finansowanie dłużnikowi podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynikało, że skarżąca ma zamiar rozszerzyć zakres dotychczas prowadzonej działalności poprzez wprowadzenie do oferty nowej usługi, która to usługa ma być związana z szeroko rozumianym zapewnieniem dostarczania i obsługi finansowania dla jednostek ochrony zdrowia. Konstrukcja produktu zakłada, że Spółka na podstawie odrębnie zawieranych umów z wierzycielem i dłużnikiem spłacałaby dotychczasowego wierzyciela po wartości nominalnej albo zbliżonej do nominalnej, a równocześnie zawierałaby z podmiotem sektora ochrony zdrowia odrębne porozumienie co do spłaty długu z nowymi terminami, nowymi zasadami obsługi takiego długu i wielkością wynagrodzenia dla Spółki. Tym samym Spółka udzielałaby finansowania poprzez zastąpienie dotychczasowego wierzyciela oraz ustanowienie nowych terminów spłaty dla dłużnika. W ten sposób uzyskany zostanie identyczny efekt z innym produktem Spółki, w którym udziela on pożyczki, z której to pożyczki spłacany jest dotychczasowy wierzyciel. Na tle zadanego pytania Spółka wyraziła pogląd, że umowy jakie zamierza zawierać w ramach nowouruchamianej działalności mają kreować przedmiotowo usługę finansowania, która klasyfikowana będzie jako usługa zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust.1 pkt 38 ustawy VAT Spółka przeanalizowała orzeczenie TSUE z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG pod kątem stwierdzenia na ile przedmiotowe orzeczenie Trybunału w tej sprawie oraz inne orzeczenia odnoszące się do obrotu wierzytelnościami mogłyby mieć zastosowanie w odniesieniu do stanu faktycznego opisanego we wniosku. W sprawie prowadzonej przed TSUE przedmiotem analizy były wierzytelności, co do których istniało wysokie prawdopodobieństwo, że nie zostaną spłacone przez dłużnika. Skarżąca wyraźne podkreśla, że cytowany wyrok TSUE nie odnosi się do elementów istotnych dla usługi opisywanej we wniosku - w usłudze jaką Spółka ma zamiar wprowadzić do oferty kluczowy jest element udzielenia finansowania dla dłużnika, który ponosi ciężar zapłaty wynagrodzenia za transakcję, a element spłaty wierzyciela nie ma na celu przejęcia wierzytelności bowiem wskutek podpisania umowy z dłużnikiem nastąpi odnowienie zobowiązania na nowych warunkach. Dodatkowo należy wskazać, że na poparcie swojego stanowiska we wniosku Spółka powołała wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia z dnia 27 października 1993 r. o sygn. akt C-281/91, do którego organ w żadnej mierze się nie odniósł. Zdaniem skarżącej usługa jaką zamierza wykonywać na rzecz swoich klientów to usługa udzielania finansowania dla dłużnika z równoczesną spłatą dotychczasowego wierzyciela, która podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust.1 pkt 38 ustawy VAT. Do przedstawionego we wniosku stanowiska Spółki organ uznał je za nieprawidłowe. Zdaniem Ministra Finansów usługa Spółki to dwie odrębne usługi: ściągania długów oraz pożyczki. Sąd zauważa, że zarówno usługa "ściąganie długów" jaki i "umowa faktoringu" nie występują w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym wskazanym przez Spółkę. Jak podała Spółka wierzyciel nie jest zainteresowany wynajęciem egzekutora, który wyręczyłby go w ściąganiu długu (nie ma takiej konieczności ani potrzeby) nie potrzebuje również wcześniejszego finansowania w zamian za wynagrodzenie w postaci prowizji i odsetek/dyskonta W ocenie Sądu Minister Finansów dokonał zatem wadliwej subsumpcji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku uznając, że przedmiotowa czynność nabycia wierzytelności stanowi usługę ściągania długu i jest opodatkowana stawką podstawową 23% VAT. W konsekwencji organ dokonał wadliwej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT (stanowiącym odpowiednik art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112), usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT. Z kolei w art. 43 ust. 15 ustawy o VAT zawarto listę usług finansowych, które są wyłączone ze zwolnienia. Jednym z wyjątków od zasady zwolnienia usług tego rodzaju z podatku VAT są usługi ściągania długów i faktoringu. Wskazać należy, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 38 został wprowadzony do ustawy o VAT z dniem 1 stycznia 2011 r. Do końca 2010 r. usługi polegające na udzieleniu finansowania podlegały zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z załącznikiem nr 4 poz. 3 do ustawy o VAT. Przedmiotowy załącznik został usunięty z ustawy, natomiast przewidziane w nim usługi zwolnione z podatku zostały implementowane bezpośrednio do art. 43 ustawy o VAT. Jedną z takich usług zwolnionych z VAT jest finansowanie innych podmiotów przewidziane w przytoczonym art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Na podkreślenie zasługuje to, iż zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2010 r., nr 226, poz. 1476) nowelizującej ustawę o VAT w powyższym zakresie, przedmiotowa nowelizacja nie miała na celu ograniczenia zakresu dotychczasowych usług zwolnionych z opodatkowania VAT, a jedynie odejście od klasyfikowania usług na podstawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. W konsekwencji, wprowadzenie zmian do ustawy o VAT od 1 stycznia 2011 r. nie powinno w ocenie Sądu skutkować zmianą zakresu usług zwolnionych od tego podatku. Zdaniem Sądu organ, przy okazji dokonanej porządkowej zmiany przepisów ustawy o VAT polegającej na rezygnacji z enumeratywnie wymienionych w załączniku do ustawy zwolnionych usług nie powinien w ten sposób zawężać zakresu stosowania zwolnień podatkowych, w szczególności odnoszących się do "grupy usług finansowych, gdzie indziej niesklasyfikowanych". W ocenie Sądu wyłączanie poszczególnych elementów usług stanowiących obiektywnie jednolite świadczenie gospodarcze i ich opodatkowywanie jest sprzeczne z celem nowelizacji, a także zasadami proporcjonalności. Zmiana stanowiska dotyczącego zakresu zwolnień usług finansowych narusza także zasadę ochrony interesów w toku. Jak wskazuje się w uzasadnieniu przedmiotowych zmian do ustawy VAT, "w odniesieniu do usług, zmiany w klasyfikacji statystycznej nie pozwoliły na takie "przełożenie" przepisów wykorzystujących te klasyfikacje, aby było pewne, że zakres zwolnień, określony w załączniku nr 4 do ustawy, jest zgodny z przepisami Dyrektywy 112. Oparcie zaś przepisów dotyczących zwolnienia usług od podatku na opisach tych usług zawartych w ww. dyrektywie pozwoli na zapewnienie zgodności regulacji krajowych z przepisami dyrektywy". Sąd przyznał rację skarżącej, że wobec jednoznacznych postulatów uzasadnienia ustawy nowelizującej ustawę o VAT, a także szerokiego zwolnienia usług o charakterze finansowym na podstawie art. 135 Dyrektywy 2006/112/WE należy stwierdzić, iż celem ustawodawcy nie była zmiana zakresu zwolnienia, ale dostosowanie brzmienia polskich przepisów ustawy o VAT do regulacji wspólnotowych. Stąd, w stosunku do usług, które dotychczas podlegały zwolnieniu od VAT, co do zasady nie powinna nastąpić zmiana opodatkowania. Przyjęcie powyższej tezy pozwala na wykorzystanie poglądów zawartych w dotychczasowym orzecznictwie na tle stanu prawnego przed nowelizacją ustawy VAT w zakresie rezygnacji z załączników do ustawy. Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, podzielił pogląd zawarty w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 maja 2007 r. (sygn. I SA/Wr 208/07) Sąd wskazał, że (...) nabycie wierzytelności danej firmy w celu jej wykorzystania do operacji prawno-gospodarczych zaliczana jest do usług pośrednictwa finansowego. Usługa ta mieści się w grupowaniu PKWiU 65.23.10 "usługi pośrednictwa finansowego, gdzie indziej niesklasyfikowane". W konsekwencji fakt zakupu wierzytelności w celu odsprzedaży lub wyegzekwowania lub dalszej odsprzedaży, należy zakwalifikować jako usługę pośrednictwa finansowego na rzecz sprzedawcy wierzytelności własnej. Sprzedawca taki jest w opisanej sytuacji usługobiorcą on bowiem jest odbiorcą świadczenia ze strony nabywcy wierzytelności". Mając na uwadze powyższe przyjąć należy, iż poprzez dokonanie przez Ministra Finansów wykładni zwężającej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT organ naruszył przepis prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ winien rozpoznać wniosek Spółki i dokonać oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym orzeczeniu. Organ winien dokonać także analizy w zakresie kwalifikacji przedmiotowej usługi, czy usługa taka będzie funkcjonowała w sposób kompleksowy jako zbiór określonych czynności i zdarzeń prawnych, czy też każde z tych zdarzeń funkcjonować będzie niezależnie. W związku z powołaniem się przez organ w interpretacji i odpowiedzi na skargę na opinię Rzecznika Generalnego, Sąd podkreśla, że jedynie wyrok TSUE korzysta ze szczególnej mocy przy wykładni przepisów wspólnotowych. Należy przypomnieć, że rolą Sądu jest kontrola pod względem zgodności z prawem dokonanej przez organ podatkowy interpretacji indywidualnej. W przypadku braku precyzyjnego stanowiska zawartego w kontrolowanym akcie Sąd nie może dokonać interpretacji za organ interpretujący. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w punkcie I wyroku. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 4 w/w ustawy, jak w punkcie II.