I SA/Wr 208/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Henryka Łysikowska Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Radom Asesor WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca) Protokolant: Katarzyna Leśniowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 maja 2007 r. sprawy ze skargi M. P. – Agencji Windykacji A w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] nr [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego kwotę 455,00 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Pismem z dnia [...], M. P. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z wnioskiem o udzielenie, w trybie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz.60 z późn. zm.) – dalej w skrócie: Op, interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W pismach przedstawił następujący stan faktyczny: Firma wnioskodawcy zajmuje się obrotem wierzytelnościami zawierając w tym zakresie umowy przelewu wierzytelności. Na mocy tych umów A przelewa na jego rzecz należne mu wymagalne i nieprzedawnione wierzytelności wraz ze wszystkimi prawami z nimi związanymi. W zamian Cesjonariusz (Agencja Windykacji A) płaci B określone w umowie wynagrodzenie w określonym w umowie terminie. Umowa powyższa przewiduje również możliwość tzw. Cesji zwrotnej polegającej na możliwości rozwiązania przez Cesjonariusza zawartej umowy. Wnioskodawca uważa, iż powyższa czynność udokumentowana umową przelewu wierzytelności nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i korzysta ze zwolnienia z tego podatku na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 z późn. zm.) ponieważ strony tej czynności są zwolnione na podstawie odrębnych przepisów od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z dnia [...] nr [...], wydanym na podstawie art. 14a §1 i §4 Op, stwierdził, że stanowisko podatnika przedstawione we wniosku jest błędne. W uzasadnieniu wskazał, że w przypadku zakupu wierzytelności własnych sprzedającego, żadna ze stron – ani sprzedający ani kupujący – nie będzie z tytułu dokonania tej transakcji podatnikiem VAT, ani opodatkowanym, ani zwolnionym. Wyłączenie od podatku od czynności cywilnoprawnych nie będzie więc miało w takiej sytuacji zastosowania, bez względu na fakt, że kupujący świadczy usługi finansowe polegające na obrocie wierzytelnościami. Zauważono także, iż odmiennie przedstawia się sytuacja, w której podmiot świadczący usługi w zakresie obrotu wierzytelnościami, nabywa wierzytelności od innego podmiotu, świadczącego usługi finansowe. W takim przypadku po stronie sprzedającego powstaje bowiem obowiązek w podatku od towarów i usług, zaś czynność podlega wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W zażaleniu skarżący wskazał, że założeniem ustawy o podatku od towarów i usług jest objęcie swoim zakresem, co do zasady, wszystkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej, o ile przepisy ustawy o VAT wyraźnie ich nie wyłączają. Wobec braku wyłączenia w stosunku do zbycia wierzytelności należy, przyjąć, iż jest ono objęte tym podatkiem. Podatnik zauważył także, iż o braku rozróżnienia pomiędzy sprzedażą wierzytelności własnych i obcych przesądza także treść VI Dyrektywy, która dla zdefiniowania świadczenia usług posługuje się pojęciem transakcji. Ponieważ pojęcie to obejmuje także umowę sprzedaży wierzytelności, nie można wywodzić, iż jedynie usługa polegająca na zbywaniu i nabywaniu wierzytelności jest usługą w rozumieniu VAT. Odwołujący wskazał również, iż żaden przepis nie wprowadza rozróżnienia na wierzytelności własne i obce, ani nie różnicuje skutków podatkowych zbycia wierzytelności w VAT w zależności od ich pochodzenia. W konsekwencji wywiódł, iż w świetle art. 43 ust. l ustawy o VAT obrót wierzytelnościami jest usługą wyłączoną spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc jednocześnie nie podlega opodatkowaniu podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany rozstrzygnięcia organu I instancji Organ wskazał, że wyjątek od zasady opodatkowania od czynności cywilnoprawnych został ustanowiony w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnprawnych. Przepisem tym wyłączono z opodatkowania czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności na podstawie odrębnych przepisów jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona od tego podatku. Organ nie zgodził się z pełnomocnikiem Strony, iż przeniesienie własności wierzytelności w każdym przypadku winno być traktowane jako świadczenie usługi, zwolnionej z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005r. Nr 41, poz. 399), a tym samym wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Stwierdził, iż wierzytelność, będąca prawem majątkowym w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, nie jest towarem, nie może być mowy o dostawie towarów. Natomiast odnośnie uznania przeniesienia własności wierzytelności, jako elementu wykonywanej usługi finansowej, organ wykazał dwojakie skutki podatkowe, w zależności, czy dotyczy ono: • przeniesienia (przelewu) wierzytelności własnych w formie cesji, umowy przelewu wierzytelności, • przeniesienia (przelewu) wierzytelności obcych w ramach świadczenia usług pośrednictwa finansowego (nabycie wierzytelności w celu windykacji we własnym zakresie lub w celu dalszej odsprzedaży). Przeniesienie wierzytelności własnych w formie cesji wierzytelności (sprzedaż, zamiana, darowizna wierzytelności), zdaniem organu podatkowego, nie stanowi odpłatnego świadczenia usług i w związku z tym podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Podatkowi temu nie podlega bowiem tylko taka czynność cywilnoprawna, z tytułu której jedna ze stron jest opodatkowana VAT lub zwolniona z tego podatku. We wskazanym przez podatnika stanie faktycznym, z tytułu zawarcia umowy sprzedaży wierzytelności żadna ze stron umowy nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub nie uzyska z niego zwolnienia. Sprzedawca zbywa bowiem własne wierzytelności, nie świadcząc przy tym usług pośrednictwa finansowego i nie zostanie opodatkowany z tytułu dokonania tej czynności podatkiem od towarów i usług. Natomiast nabywca wprawdzie świadczy usługi pośrednictwa finansowego, lecz nie powstanie u niego obowiązek podatkowy z tytułu samego nabycia wierzytelności, nie uzyska on bowiem obrotu w rozumieniu powołanej ustawy o podatku od towarów i usług. Obrót taki nabywca wierzytelności może uzyskać dopiero w przyszłości, gdy sam dokona zbycia nabytej wierzytelności i z tego tytułu będzie opodatkowany lub zwolniony z tego podatku. Takie przyszłe czynności nie będą podlegały podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż stanowisko wyżej zaprezentowane poparte zostało wyrokiem NSA z dnia 18 lutego 2003 (SA/Bk 877/02). Skoro zarówno sprzedający nie podlega podatkowi VAT - bo nie dokonał sprzedaży towaru, ani nie wykonał usługi w zakresie pośrednictwa finansowego, jak również Spółka z tytułu nabycia wierzytelności nie stała się podatnikiem VAT, czynność prawna podlega opodatkowaniu na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Odmiennie natomiast organ ocenił nabycie w ramach działalności gospodarczej obcych wierzytelności w celu ich dalszej odsprzedaży lub windykacji. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy zwalnia się od podatku od towarów i usług, usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W pozycji 3 niniejszego załącznika wymieniono usługi klasyfikowane w statystyce w sekcji J, posiadające oznaczenie PKWiU 65-67 nazwane ogólnie usługami pośrednictwa finansowego. Rozpatrując kwestię obrotu wierzytelnościami organ stwierdził, iż jest to usługa pośrednictwa finansowego, która korzysta ze zwolnienia przedmiotowego od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W kontekście powyższego, nabycie, a następnie przeniesienie (między innymi w drodze sprzedaży) wierzytelności obcych w celu ich odsprzedaży lub windykacji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, stanowi odpłatne świadczenie usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jak wywodził organ, czynności cywilnoprawne, na podstawie których podatnik świadczy usługi pośrednictwa finansowego nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych, gdyż zgodnie z treścią art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają temu podatkowi czynności prawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona od tego podatku. Z tego względu sprzedaż wierzytelności obcych nie będzie opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W skardze M. P. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, wskazując na naruszenie art. 2 pkt 4 pcc poprzez uznanie, iż przelew wierzytelności podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych oraz naruszenie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że obrót wierzytelnościami nie jest wyłączony spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi, skarżący przytoczył w całości argumenty wskazane w zażaleniu. Zauważył więc, iż żaden przepis nie wprowadza rozróżnienia na wierzytelności własne i obce, ani nie różnicuje skutków podatkowych zbycia wierzytelności w ustawie o VAT w zależności od ich pochodzenia. Ponieważ w świetle art. 43 ust. 1 ustawy o VAT obrót wierzytelnościami jest usługą wyłączoną spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nie podlega więc jednocześnie opodatkowaniu od czynności cywilnoprawnych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przechodząc do rozpoznania zarzutów skargi należy stwierdzić, iż stan faktyczny nie jest w niniejszej sprawie sporny w jakimkolwiek zakresie. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena czy czynność udokumentowana umową przelewu wierzytelności - w sytuacji gdy sprzedający zbywa własne wierzytelności a kupujący nabywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług pośrednictwa finansowego – podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Należy rozważyć czy rację mają organy, które przyjęły że czynność taka podlega opodatkowaniu czy też słuszne jest stanowisko skarżącego, według którego czynność taka podlega zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 z późn. zm.) – przywołanej w dalszych wywodach skrótowo jako ustawa o pcc - nie podlegają temu podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona (...). Jeżeli dokonanie czynności będzie oznaczało dla jednej ze stron opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będzie miało zastosowania. Tak więc, pomimo tego, iż interpretacja zapadła w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych w istocie jednak problem dotyczy podatku od towarów i usług. Pod pojęciem obrotu wierzytelnościami rozumie się najczęściej zakup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub w celu dalszej ich odsprzedaży. W tak ujmowanej usłudze obrotu wierzytelnościami mieści się instytucja przelewu wierzytelności uregulowana w art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że przeciwstawiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Strony postępowania zgodne są co do tego, że wierzytelność jako prawo majątkowe nie jest towarem, nie może więc być potraktowana jako odpłatna dostawa towarów o której mowa w art. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005r. Nr 41, poz. 399) - przywołanej w dalszych wywodach skrótowo jako ustawa o VAT. Rozważenia wymaga zatem czy cesja wierzytelności stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, przy czym odrębnie należy ocenić skutki podatkowe dla zbywcy wierzytelności oraz dla jej nabywcy. Należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że sprzedaż wierzytelności "własnej", która powstała w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej, nie jest świadczeniem usług przez jej zbywcę, a zatem nie powstaje u niego z tego tytułu obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług. Przy sprzedaży wierzytelności własnej następuje rozporządzenie wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela, które stanowi wykonywanie przez niego przysługującego mu prawa własności. Godzi się w tym miejscu zauważyć, iż określenia, kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług, ustawodawca dokonał w dziale III ustawy o VAT (art.15 – art.17). Podatnikiem podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultat takiej działalności. Dla celów podatku od towarów i usług działalność gospodarcza, zgodnie z art.15 ust.2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub innych usługodawców, w tym również podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, jak również działalność osób wykonujących wolne zawody, także wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Dana transakcja będzie podlegała zatem tylko wówczas opodatkowaniu, gdy podatnik dokonując czynności będzie działał w ramach działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Podobne kwestie były przedmiotem rozważań przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który w orzeczeniu z dnia 6 lutego 1997r. w sprawie C-80/95 Harnas&Heln CV przeciwko Staatssesctaris van Financien ETS stwierdził, że niektóre transakcje finansowe dokonywane przez podmiot będący podatnikiem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, ze względu, iż dany podmiot nie występuje w tej transakcji w charakterze podatnika. Uznaje się bowiem, iż taka transakcja nie jest działalnością gospodarczą, lecz działaniem analogicznym do podmiotu prywatnego czerpiącego zyski z posiadanych zasobów finansowych. W sytuacji zatem gdy dokonana przez cedenta sprzedaż wierzytelności własnej nie stanowi ani dostawy towarów, ani świadczenia usługi w rozumieniu ustawy o VAT, stwierdzić należy, iż czynność ta nie mieści się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem VAT. Rozważając natomiast skutki podatkowe dla nabywcy wierzytelności, który wykonuje usługi pośrednictwa finansowego, należy zaznaczyć, iż orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie nie jest jednolite. Znany Sądowi jest pogląd zaprezentowany w wyroku z dnia 18 lutego 2003r. (SA/Bk 877/2002) przez Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z którym nabywca wierzytelności świadczący usługi pośrednictwa finansowego, nie miał obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wierzytelności, nie uzyskał on bowiem obrotu w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT z 1993r. Obrót taki spółka "może uzyskać dopiero w przyszłości, gdy sama dokona zbycia nabytej wierzytelności i z tego tytułu będzie opodatkowana lub zwolniona z tego podatku. Takie przyszłe czynności nie będą podlegały podatkowi od czynności cywilnoprawnych". Na wyrok ten powołał się w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej, argumentując swoje stanowisko w sprawie. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest również odmienny pogląd - zaaprobowany przez Skład orzekający w niniejszej sprawie - zgodnie z którym nabycie przez przedsiębiorcę świadczącego usługi w zakresie pośrednictwa finansowego wierzytelności w drodze cesji od przedsiębiorcy nie zajmującego się profesjonalnym obrotem wierzytelności, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Stanowisko takie zaprezentowane zostało przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z dnia 11 stycznia 2007r. o sygn. akt III SA/Wa 3996/06, z dnia 5 lutego 2007r. o sygn. akt III SA/Wa 2869/06 oraz 7 marca 2007 o sygn. akt III SA/Wa 2208, niepubl.). W tym miejscu godzi się zauważyć, iż taki sam pogląd zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 maja 1995 r. sygn. akt III SA 1125/94 (LEX nr 24347) wydanym na gruncie obowiązujących wówczas przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 53 ze zm.), oraz ustawy z dnia 31 stycznia 1989r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23 ze zm.), ale dotyczącego analogicznego, jak w niniejszej sprawie problemu opodatkowania jednym z tych dwóch podatków, czynności bankowej polegającej na nabyciu przez bank wierzytelności i traktowania tego nabycia jako usługi, Sąd stwierdził "że kupno wierzytelności stanowi obrót wierzytelnościami mieszczący się w zakresie podbranży "Usługi bankowe" obowiązującej wówczas Klasyfikacji Usług, a więc usług zwolnionych od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993r., co oznaczało, iż czynność ta nie podlegała opłacie skarbowej. W wyroku tym Sąd stwierdził również, iż w potocznym rozumieniu o usłudze myśli się wtedy kiedy usługowca odbiera za swoje świadczenia zapłatę wprost od usługobiorcy, a nie wtedy kiedy do usługi "dopłaca", bank istotnie kupił wierzytelność, ale równocześnie za określoną cenę – niższą od nominalnej – "uwolnił" sprzedawcę od koniczności jej dochodzenia. Z kolei w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 1997r. sygn. akt FPS 4/97 (ONSA 1997/3/107) Sąd wyjaśniając wątpliwość prawną dotyczącą kwestii opodatkowania umowy sprzedaży wierzytelności stwierdził, "iż umowy, w tym umowy sprzedaży, objęte działalnością usługową wymienioną w poz. 13 załącznika nr 2 do ustawy o VAT z 1993r, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993r. nie podlegają opłacie skarbowej (wyłączenie przedmiotowe). W tej sytuacji bez znaczenia jest to, która ze stron umowy: sprzedawca czy kupujący – usługodawca, świadcząc usługi w zakresie obrotu wierzytelnościami objęte przepisem art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993r., korzysta ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. W każdym z tych przypadków zostaje wyczerpana dyspozycja art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy o opłacie skarbowej, co prowadzi do wyłączenia obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej w sytuacji sprzedaży własnych praw majątkowych (wierzytelności) osobie trudniącej się zarobkowo wykonywaniem działalności w zakresie usług finansowych, w tym obrotem wierzytelności. Podobnie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2000r. sygn. akt FPS 11/00 (ONSA 2001/2/55) dotyczącej obrotu obligacjami Sąd sformułował tezę, iż "umowa sprzedaży obligacji (wierzytelności z obligacji ) nie podlega opłacie skarbowej na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej, jeżeli przynajmniej w stosunku do jednej strony tej umowy, będącej podatnikiem podatku od towarów i usług, ma on charakter usługi finansowej zwolnionej od tego podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993r." W ocenie Sądu, pomimo iż powołane wyżej orzeczenia wydane zostały na gruncie ówcześnie obowiązujących stanów prawnych, niemniej przedstawiony w nich sposób rozumowania odnoszący się do kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług (bądź zwolnienia od tego podatku) transakcji obrotu wierzytelnościami – jest właściwy i można go odnieść również do niniejszej sprawy traktując jako usługę świadczoną na rzecz sprzedawcy wierzytelności własnej, nabycie tej wierzytelności przez Skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w celu dalszej odsprzedaży lub windykacji. Należy także zauważyć, iż podnosi się w literaturze, że nabycie wierzytelności danej firmy w celu jej wykorzystania do operacji prawno – gospodarczych zaliczana jest do usług pośrednictwa finansowego. Usługa ta mieści się w grupowaniu PKWiU 65.23.10 tj. usługi pośrednictwa finansowego, gdzie indziej niesklasyfikowane, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalno – rentowych. W konsekwencji fakt zakupu wierzytelności w celu odsprzedaży lub wyegzekwowania lub dalszej odsprzedaży, należy zakwalifikować jako usługę pośrednictwa finansowego na rzecz sprzedawcy wierzytelności własnej. Sprzedawca taki jest w opisanej sytuacji usługobiorcą, on bowiem jest odbiorcą świadczenia ze strony nabywcy wierzytelności (por. J. Zubrzycki Leksykon VAT 2006, T. I s. 6810682, wyd. UNIMEX). Podkreślić należy, że usługi pośrednictwa to oprócz zbycia wierzytelności (innych praw majątkowych) czy wykorzystania do innych celów, również nabycie. Usługę świadczy nabywca wierzytelności, a istota tej usługi polega na uwolnieniu zbywcy wierzytelności od ciężaru jej wyegzekwowania. Fakt, że sprzedaż wierzytelności własnej nie jest usługa, nie oznacza, że czynność ta nie jest elementem usługi, lecz świadczonej przez inny podmiot. Wypada także wskazać, iż skoro ustawa o VAT w zakresie usług bezpośrednio odnosi się do PKWiU, to należy posiłkować się nią klasyfikując usługi. PKWiU posługuje się pojęciem usługi pośrednictwa finansowego. Jak wynika z załącznika nr 4 usługi te zwolnione są z opodatkowania podatkiem VAT. Zatem w sytuacji gdy PKWiU posługuje się pojęciem usług finansowych, nie rozróżniając te usługi na nabywanie wierzytelności czy ich zbywanie i usługi te jako całość zwolnione są z opodatkowania podatkiem VAT należy stwierdzić, że usługi pośrednictwa jako czynności zwolnione z podatku VAT – odpowiadają w ocenie Sądu dyspozycji art. 2 pkt 4 ustawy o p.c.c. W tym miejscu godzi się zauważyć, iż ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych zastąpiła od 1.01.2001r. ustawę o opłacie skarbowej. Ustawa ta niemal w całości recypowała przepisy uchylonej ustawy o opłacie skarbowej oraz zawarte w tej ustawie ratio legis. Przede wszystkim ustawa ta odnosi się do czynności leżących poza sferą obrotu gospodarczego, która co do zasady opodatkowana jest podatkiem od towarów i usług. W sytuacji więc gdy podmiot prowadzi działalność w zakresie usług pośrednictwa finansowego i rozlicza skutki podatkowe w podatku od towarów i usług, próba opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych poszczególnych czynności (oddzielnie nabycie oraz sprzedaż wierzytelności), które wchodzą w skład usługi finansowej, jako świadczenia złożonego kłóci się z ratio legis dyspozycji art. 2 pkt ustawy pcc. W doktrynie podatku od towarów i usług obowiązuje pogląd, że opodatkowaniu podlega usługa jako całość, niedopuszczalne jest opodatkowanie podatkiem od towarów i usług poszczególnych czynności, z których składa się usługa. Należy mieć na uwadze, że podatkowi od towarów i usług podlegają czynności będące końcowym efektem działalności o charakterze usługowym, a nie poszczególne czynności, które nie są celem samym w sobie, a są jedynie podporządkowane celowi głównemu. (vide wyrok NSA z 23 października 2002r.,sygn. akt I SA/Wr 1294/00) Przegląd Podatkowy 2003/8 s. 8). Kontrolując zatem prawidłowość udzielonej Spółce interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, organ podatkowy będzie zobowiązany uwzględnić okoliczności, że skarżący, nabywając celem odsprzedaży wierzytelności i udziały, świadczył usługę pośrednictwa finansowego i w tym kontekście dokona oceny zajętego przez nią stanowiska. Powyższe prowadzi do wniosku, że zaskarżona decyzja jak i poprzedzające ją postanowienia organu I instancji wydane w niniejszej sprawie narusza przepisy prawa materialnego. Wobec tego orzeczono o jej uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.