I SA/Łd 1350/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi A spółki akcyjnej z siedzibą w B. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. oddala skargę I SA/Łd 1350/12 UZASADNIENIE W dniu 7 czerwca 2011 r. A SA z siedzibą w B. złożyła w Izbie Skarbowej w Ł. w Biurze Krajowej Informacji Podatkowej w P. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego – art. 15 ust. 1, ust. 4d i ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397). Przedstawiając stan faktyczny Spółka wskazała, iż produkuje energię elektryczną za pośrednictwem posiadanych instalacji, których eksploatacja powoduje emisję do powietrza gazów cieplarnianych - w tym dwutlenku węgla. Poza kosztami bezpośrednio związanymi z produkcją, ponosi również szereg wydatków związanych w sposób pośredni z prowadzoną działalnością, przyczyniających się do realizacji przychodów Spółki, lecz niemających odzwierciedlenia w konkretnym przychodzie. Wydatki tego typu, jako że są związane z całokształtem działalności Spółki i wpływają na jej ogólnie pojęte funkcjonowanie, są związane z osiągnięciem, zachowaniem, bądź zabezpieczeniem źródła przychodu Spółki. Tym samym wydatki te, stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, zwanej dalej u.p.d.o.p., stanowią koszty uzyskania przychodu. Z uwagi na brak ich bezpośredniego związku z realizowanymi przez Spółkę przychodami, dla celów podatkowych powyższe wydatki kwalifikowane są do kategorii innych niż bezpośrednie koszty uzyskania przychodu, które zasadniczo, zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., podlegają potrąceniu w dacie ich poniesienia. Do tej grupy wydatków Spółka zalicza m.in. wydatki administracyjne (w tym m.in. materiały biurowe), wydatki związane z przeprowadzaniem remontów wykorzystywanych urządzeń (w tym m.in. części zamienne), nabyciem usług marketingowych, doradczych, prawniczych, wydatki na zakup praw majątkowych, czy wydatki związane z nabyciem uprawnień do emisji dwutlenku węgla. W tym ostatnim przypadku poniesienie wydatków wynika z konieczności spełnienia ustawowo nałożonych na Spółkę obowiązków w zakresie redukcji emisji C02. Dla celów bilansowych Spółka zasadniczo ujmuje tego rodzaju wydatki w momencie ich poniesienia, dokonując zapisu księgowego na wybranych kontach kosztowych, mających wpływ na wynik finansowy. Zdarza się również, że dany wydatek, będący na gruncie podatkowym pośrednim kosztem uzyskania przychodu, w momencie jego poniesienia nie będzie ujmowany dla celów rachunkowych na koncie kosztowym, a przykładowo w pozycji zobowiązań, czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, na koncie środków trwałych, czy wartości niematerialnych i prawnych. Powyższe w szczególności odnosi się do wydatków, jakie Spółka ponosi w związku z nabyciem uprawnień do emisji dwutlenku węgla (C02), dokonywanym w celu spełnienia wymogów w zakresie rozliczania i umarzania uprawnień do emisji - zgodnie z przyjętą Polityką Rachunkowości Spółki w zakresie ujęcia tego rodzaju wydatków dla celów bilansowych, w momencie nabycia praw do emisji, poniesione wydatki są ujmowane na koncie czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, a następnie w momencie umorzenia uprawnień, dokonywane jest ich rozliczenie w korespondencji z kontem rezerw na brakujące uprawnienia do emisji w ciężar kosztów księgowych; z przeprowadzaniem napraw okresowych i remontów maszyn i urządzeń, niemających charakteru ulepszenia istniejących środków trwałych - w związku ze stosowaniem dla celów bilansowych Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (MSR) i zasad wynikających z Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) - wydatki związane z przeprowadzaniem tego rodzaju prac remontowych Spółka, dla celów bilansowych, rozlicza poprzez ujęcie tych wydatków na koncie środków trwałych lub na koncie środków trwałych w budowie, a po ich oddaniu do użytkowania (zakończeniu remontu) na koncie środków trwałych - zgodnie z tzw. podejściem komponentowym, zakładającym możliwość wyodrębnienia w danym środku trwałym komponentów, dla których charakterystyczne jest to, że mogą one ulegać awarii lub zniszczeniu, niezależnie od pozostałej części środka trwałego, lub też z ekonomicznego punktu widzenia mają znacząco inny okres użytkowania niż pozostała część tego środka trwałego; poprzez ujęcie na koncie czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów - w przypadku braku możliwości wyodrębnienia komponentów, gdy z uwagi na zasadę istotności zasadne jest rozliczenie tych wydatków dla celów bilansowych w czasie, bądź poprzez jednorazowe (bezpośrednie) ujęcie tego rodzaju wydatków na kontach kosztowych - w pozostałych przypadkach. W odniesieniu do wydatków związanych z przeprowadzaniem napraw okresowych i remontów posiadanych środków trwałych Spółka wyjaśniła, iż w celu zapewnienia ciągłości produkcji na odpowiednim poziomie oraz bezpieczeństwa osób bezpośrednio obsługujących należące do Spółki urządzenia, zobowiązana jest do ponoszenia kosztów związanych z utrzymaniem posiadanego sprzętu w odpowiednim stanie technicznym. Przeprowadza więc remonty kapitalne mające na celu przywrócenie w całości lub w części pierwotnej zdolności użytkowej środków trwałych, utraconej lub zmniejszonej na skutek eksploatacji; okresowe przeglądy - w regularnych odstępach czasu - mające na celu zapewnienie niezakłóconego używania składników majątkowych. Ponadto, zgodnie z MSSF i przyjętą Polityką rachunkowości, Spółka zobligowana została do dokonania analizy konieczności wyodrębnienia części składowych, których okres ekonomicznej użyteczności różni się od innych części składowych. Takie składowe części pozycji rzeczowych aktywów trwałych o odmiennych okresach ekonomicznej użyteczności, zwane komponentami, są wydzielane w momencie oddania środka trwałego do użytkowania i osobno amortyzowane. Istnieje możliwość, w celu ustalenia odpisu amortyzacyjnego, grupowania komponentów w jedną całość, jeśli okresy ich użytkowania oraz stosowana metoda amortyzacji są identyczne. Jako komponenty wydzielane są istotne części składowe środka trwałego, których okres używania istotnie różni się od okresu ekonomicznej użyteczności środka trwałego, oraz przeglądy okresowe (istotne) i remonty kapitalne. Koszty poniesione w związku z przeprowadzeniem przeglądu/remontu, zgodnie z przyjętą Polityką rachunkowości ujmowane są w wartości bilansowej odpowiedniej pozycji rzeczowych aktywów trwałych i amortyzowane zgodnie z okresem, jaki upłynie do terminu następnego przeglądu/remontu. W momencie przeprowadzania remontu/ przeglądu pozostałe (nieumorzone) koszty poprzedniego remontu/przeglądu są odpisywane jako koszty w rachunku zysków i strat. Zgodnie z MSR 16 pierwszy remont należy zidentyfikować i wydzielić w ramach transakcji nabycia lub przy wytworzeniu środka trwałego. Wynika to z założenia, że w momencie nabycia środek trwały zawiera już w sobie komponent reprezentowany przez remont, który został wykonany przez producenta, dzięki czemu przez określony czas po nabyciu środka trwałego nie jest konieczne dokonywanie napraw. W momencie przeprowadzenia remontu pozostałe nieumorzone koszty poprzedniego remontu są odpisywane w ciężar wyniku finansowego, a koszty przeprowadzonego remontu zostają ujęte w wartości bilansowej środka trwałego i umarzane w okresie do następnego remontu. Koszty bieżącego utrzymania środków trwałych i ich konserwacji, niebędące remontem kapitalnym lub przeglądem okresowym, obciążają natomiast wynik finansowy okresu, w którym wystąpiły. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Spółka zadała m.in. pytanie, czy rozpoznanie w czasie dla celów podatkowych wydatków stanowiących pośrednie koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy dotyczą one okresu o definitywnie ustalonej długości, która nie musi pokrywać się z długością okresu, w jakim wydatki te są rozliczane dla celów bilansowych? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego Spółka stwierdziła, iż rozpoznanie w czasie dla celów podatkowych wydatków stanowiących pośrednie koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy dotyczą okresu o definitywnie ustalonej długości, która nie musi pokrywać się z długością okresu, w jakim wydatki te są rozliczane dla celów bilansowych. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., sposób ujęcia danego wydatku stanowiącego dla celów podatkowych koszt pośredni zależy od tego, czy wydatek ten jest związany z transakcją jednorazową czy też z dostawą towarów lub świadczeniem usług realizowanymi bądź wywołującymi skutek w konkretnym, wynikającym z poczynionych ustaleń okresie, przekraczającym rok podatkowy. W przypadku wydatków dotyczących konkretnego okresu przekraczającego rok podatkowy, ich ujęcia w kosztach podatkowych danego roku dokonuje się odpowiednio w części dotyczącej tego okresu, bądź - jeżeli nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie jaka część dotyczy danego okresu - wydatki te zalicza się do kosztów podatkowych proporcjonalnie do długości całego okresu, którego dotyczą. Przepis art. 15 ust. 4d zd. 2 u.p.d.o.p. wskazuje, że jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W ocenie Spółki fakt, iż ustawodawca wyraźnie określił, w jakich okolicznościach możliwe jest rozliczenie kosztu pośredniego w czasie, jednocześnie potwierdza zaprezentowane przez nią stanowisko w zakresie interpretowania momentu poniesienia kosztu, w kontekście jego ujęcia w księgach rachunkowych, bez względu na rodzaj konta, na którym dokonywany jest zapis księgowy (z zastrzeżeniem wyłączeń dotyczących rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów). Zdaniem wnioskodawcy, powyższy fragment treści art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku gdy długość okresu, którego dotyczą dane koszty, przekraczającego rok podatkowy, jest ustalona w sposób definitywny i niezmienny, tj. zasadniczo w przypadku gdy wynika ona z zawartych umów bądź poczynionych ustaleń z kontrahentem, wiążących dla obu stron transakcji. Aby stwierdzić jednoznacznie, iż dany wydatek, w rozumieniu art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., jest kosztem dotyczącym okresu przekraczającego rok podatkowy, podatnik musi dokładnie znać długość takiego okresu. Tylko wówczas jest on w stanie w sposób prawidłowy rozpoznać dla celów podatku dochodowym od osób prawnych wysokość kosztu pośredniego, gdy dokładnie wie w stosunku do jakiej długości okresu zobowiązany jest dokonać proporcjonalnego rozliczenia. Stąd też istotne jest by długość tego okresu była ustalona w sposób definitywny i niezmienny. W przeciwieństwie bowiem do zasad rozliczania kosztów w czasie, obowiązujących na gruncie ustawy o rachunkowości - zdaniem wnioskodawcy - przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują możliwości skracania bądź wydłużania raz przyjętego okresu dla celów rozliczenia kosztów pośrednich zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. W przypadku, gdy Spółka przewiduje, że dany wydatek stanowiący na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pośredni koszt uzyskania przychodu będzie dotyczył okresu przekraczającego rok podatkowy, ale nie jest w stanie, na podstawie obiektywnych przesłanek określić długości tego okresu, tego rodzaju koszt dla celów podatkowych nie będzie więc podlegał rozliczeniu w czasie, lecz powinien być w całości ujęty w kosztach w momencie poniesienia. Ujęcie takie byłoby zasadne nawet w przypadku, gdy na potrzeby rachunkowości, w celu zapewnienia zachowania zasady współmierności przychodu i kosztu, właściwe jest rozliczenie tego rodzaju wydatków w czasie, np. poprzez ich ujęcie na koncie czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wynika to z faktu, iż dla celów rachunkowych przyjęty okres rozliczeniowy może podlegać zmianom, tj. może być odpowiednio skracany bądź wydłużany w sposób zapewniający zachowanie wskazanej powyżej zasady współmierności przychodów i kosztów. Okres, w którym dokonywane jest rozliczenie danego kosztu dla celów rachunkowych nie musi pokrywać się z okresem jego rozliczenia na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Innymi słowy - zdaniem Spółki - mogą wystąpić sytuacje, gdy dany koszt pośredni: zarówno dla celów podatkowych, jak i bilansowych ujmowany jest jednorazowo w kosztach uzyskania przychodu; dla celów podatkowych jest rozpoznawany jednorazowo w kosztach uzyskania przychodów, a dla celów bilansowych podlega rozliczeniu w czasie; zarówno dla celów podatkowych, jak i bilansowych rozliczany jest w czasie, w okresie o tej samej długości; zarówno dla celów podatkowych, jak i bilansowych rozliczany jest w czasie, przy czym długość okresu, w którym koszt ten będzie rozliczany dla celów podatkowych może nie pokrywać się z długością okresu przyjętego na potrzeby rozliczenia tego kosztu dla celów rachunkowości. Potwierdza to dodatkowo odrębność w zakresie sposobu rozliczenia wydatków dla celów rachunkowych i podatkowych i tym samym dowodzi tezie, że bilansowe ujęcie nie powinno decydować o możliwości rozpoznania kosztu podatkowego. Gdyby ustawodawca chciał w tym zakresie uzależnić możliwość rozliczenia podatkowego danych wydatków (stanowiących pośrednie koszty uzyskania przychodu) od ich ujęcia dla celów bilansowych, powyższy zapis wprowadzający obowiązek rozliczania w czasie kosztów dotyczących konkretnego okresu przekraczającego rok podatkowy byłby zbędny. Jego funkcjonowanie, przy jednoczesnym uregulowaniu uzależniającym moment poniesienia pośredniego kosztu uzyskania przychodu w niektórych sytuacjach, mogłoby prowadzić do nieuniknionych uchybień. Na potwierdzenie tego stanowiska Spółka przytoczyła wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 lutego 2010 r. III SA/Wa 1553/09, oraz interpretację Dyrektor Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając w imieniu Ministra Finansów, interpretacją indywidualną z dnia [...] nr [...] za nieprawidłowe uznał stanowisko A Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu poniesienia kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodem. W uzasadnieniu interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej powołał treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 15 ust. 4d oraz ust. 4e u.p.d.o.p. i stwierdził, iż wskazanie w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., że dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów jest dzień, na który ujęto koszt w księgach oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać na podstawie zapisów w księgach rachunkowych. Ponadto z przepisu tego wynika, że podstawą do ujęcia kosztu jest faktura (rachunek) lub inny dowód; zasady powyższe nie dotyczą przy tym rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Podniósł, iż dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych zasady prowadzenia tej ewidencji zostały określone w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz.U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Powołując zaś art. 3 ust. 1 pkt 11, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1 ustawy o rachunkowości stwierdził, iż wskazanie w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., że dniem poniesienia jest dzień, na który ujęto koszt w księgach oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać na podstawie zapisów w księgach prowadzonych w oparciu o uregulowania ww. ustawy o rachunkowości. Jeśli zatem zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości Spółka dla celów bilansowych wydatki stanowiące pośrednie koszty uzyskania przychodu rozlicza jednorazowo, to powinna je w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Jeśli zaś wydatki te dla celów bilansowych rozliczała w czasie, to powinna je w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Co do zasady, stanowi o tym art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Po rozpoznaniu skargi złożonej na powyższą interpretację, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 3 lutego 2012 r. o sygn. akt I SA/Łd 1571/11 uchylił przedmiotową interpretację indywidualną uznając, że narusza ona art. 14c i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.). Uzasadnienie prawne interpretacji nie wyjaśnia znaczenia kluczowego dla tej sprawy, a budzącego spory między stronami, zawartego w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. zwrotu "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku)". Ma to istotne znaczenie, bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, definiując we wskazanym przepisie pojęcie "ujęcia w księgach rachunkowych", zamieściła w nawiasie słowo "zaksięgowano". Ustawa o rachunkowości nie posługuje się jednak pojęciem księgowania, wymaga natomiast tego by wszystkie zdarzenia z danego okresu sprawozdawczego były w księgach rachunkowych wpisywane chronologicznie. Przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji przepisy ustawy o rachunkowości, mające zdaniem organu interpretacyjnego uzasadniać negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, nie regulują też w najmniejszym zakresie spornego między stronami momentu zaliczenia wydatków do kosztów w ujęciu bilansowym, a tym bardziej podatkowym, jak i momentu, czy zasad ujmowania wydatków w księgach rachunkowych. Z przytoczonej przez organ interpretacyjny treści przepisów wynika natomiast wprost, iż odnoszą się one wyłącznie do zasad (polityki) rachunkowości, którymi ma się kierować podatnik dokonując rozliczenia poszczególnych wydatków dla celów bilansowych. Przepisy te w żaden więc sposób nie pozwalają jednak na "doprecyzowanie" art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie sposób zatem zrozumieć, w jaki sposób ich treść wpływać miałaby na definicję spornego pojęcia, a w konsekwencji na prawidłowość uznania za wadliwe stanowiska wnioskodawcy. W istocie więc organ nie dokonał interpretacji art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji w zakresie art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie pozwala (a powinno było pozwalać) też na poznanie przyczyn, z powodu których organ interpretacyjny stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe. Nie wyjaśnia bowiem, jakie przesłanki zadecydowały o takim brzmieniu interpretacji. Przyjmując zaś tezę o powiązaniu prawa bilansowego i prawa podatkowego oraz sugerując zależność rozwiązań prawnopodatkowych od bilansowych, organ interpretacyjny nie wskazał nawet podstawy prawnej, z której owa zależność miałoby wynikać. Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji wykazuje też wadliwość z jeszcze jednego powodu – jak wskazał Sąd - a mianowicie organ interpretacyjny nie odniósł się do całości zakreślonego we wniosku zagadnienia, a dotyczącego rozliczania wydatków pośrednich, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie definitywnej długości ich rozliczania w czasie, tj. interpretacji przepisu art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Sąd wskazał zatem, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy Minister Finansów prawidłowo uzasadnił pisemną indywidualną interpretację podatkową, podkreślając, iż ze względu na wskazany zakres kognicji, nie mógł dokonywać oceny zarzutów skargi co do samej wykładni mających zastosowanie w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym przepisów materialnego prawa podatkowego. Sąd nie jest władny dokonywać interpretacji za organ interpretacyjny, a jedynie jest obowiązany wytknąć ewentualny błąd wykładni, który doprowadził ten organ do zajęcia stanowiska niezgodnego z prawem. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając w imieniu Ministra Finansów, interpretacją indywidualną z dnia [...] nr [...] uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu poniesienia kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodem. W uzasadnieniu interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stwierdzając, iż wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty, w tym na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno bezpośrednio jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów. Dalej organ udzielający interpretacji przytoczył treść przepisów art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. oraz art. 9 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym na podatniku ciąży obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych zasady prowadzenia ewidencji zostały określone w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz.U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał też na przepisy art. 3 ust. 1 pkt 11, art. 4 ust. 1 i art. 5 ust. 1 ustawy o rachunkowości uznając, że zasady rachunkowości - nakazujące aby koszty poniesione w bieżącym okresie, które są tak duże, że będą rażąco obniżać (deformować wyniki) tego okresu a ich związek z osiąganiem przychodów w przyszłych okresach jest oczywisty – aktywować i dokonywać systematycznie odpisów w ciężar kosztów stosowanie do upływu czasu lub wielkości świadczeń; pozostawiając tę ocenę jednostce prowadzącej księgi, m.in. co do sposobu rozliczania kosztów remontów środków trwałych. Podstawą zapisu w księgach rachunkowych jest dowód księgowy, który powinien zawierać m.in. datę dokonania operacji oraz stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych (art. 21 ust. 6 ustawy o rachunkowości). Zatem o zakwalifikowaniu kosztu do danego miesiąca decyduje data dokonania operacji gospodarczej. Dekret na fakturze, czy innym dowodzie księgowym, powinien wskazywać jako datę ujęcia w kosztach właśnie ten miesiąc, na który przypada data dokonania operacji. Data zapisu księgowego jest tylko datą techniczną wprowadzenia informacji do systemu. Stosownie do treści art. 39 ust. 1 i 3 ustawy o rachunkowości jednostki dokonują czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli dotyczą one przyszłych okresów sprawozdawczych. Odpisy czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów mogą następować stosowanie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Polskie prawo nie definiuje kategorii czynnych rozliczeń międzyokresowych. Stosuje się do nich ogólną definicję aktywów, przez które rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przyszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Rozliczanie takich kosztów w czasie jest uzasadnione wówczas, gdy stanowią one kwotę istotną dla podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał zatem, że skoro podatnik zdecydował się – zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości – rozliczać określone wydatki w oparciu o zasady wynikające z przepisu art. 39 ust. 1 i 3 ustawy o rachunkowości, a więc dokonywać systematycznie odpisów w ciężar kosztów proporcjonalnie do ustalonego okresu, to powinien je w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, pomimo, iż okres ten został określony szacunkowo. Celem nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 lipca 2007 r. – i wprowadzenie regulacji art. 15 ust. 4d i 4e, było uniknięcie kontrowersji związanych z rozliczeniem kosztów w czasie, poprzez dokonanie podziału kosztów na bezpośrednie i pośrednie oraz przyjęcie zasady rozliczenia kosztów bezpośrednich w roku, w którym zostaną osiągnięte związane z nimi przychody, zaś kosztów pośrednich w roku ich poniesienia, przy czym wprowadzono wymóg rozliczania ich proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Zdaniem organu udzielającego interpretacji, dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, lecz należy przyjąć, iż jest to dzień, na który Spółka uwzględnia koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie w księgach (np. na koncie międzyokresowych kosztów), tylko jego ujęcie jako kosztu, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów, istotności i ostrożności. Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień w którym w księgach pojawiła się koszt na koncie kosztowym. Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym, mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Wynik finansowy obliczony na podstawie rachunku zysków i strat, tworzonego zgodnie z ustawą o rachunkowości, z uwzględnieniem ustaw podatkowych, stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego. W związku z powyższym nie jest obojętne kiedy koszt bilansowy może być uznany za koszt podatkowy. Przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej uznał zatem, że w oparciu o uwarunkowania wynikające z treści art. 15 ust. 1, ust. 4d i 4e u.p.d.o.p dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, co oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać na podstawie zapisów w księgach prowadzonych w oparciu o uregulowania ww. ustawy o rachunkowości. Przepis art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., stanowiący o zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków proporcjonalnie do okresu którego dotyczą, nie neguje możliwości szacunkowego, czy też prognozowanego określenia długości okresu. Jeżeli zatem zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości Spółka dla celów bilansowych wydatki stanowiące pośrednie koszty uzyskania przychodów rozlicza jednorazowo, to powinna je w tym samym czasie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Jeśli zaś wydatki te dla celów bilansowych rozliczała w czasie, to powinna je w tym samym czasie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym rozpoznanie w czasie dla celów podatkowych wydatków stanowiących pośrednie koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy dotyczą okresu o definitywnie ustalonej długości, która nie musi pokrywać się z długością okresu, w jakim wydatki te są rozliczane dla celów bilansowych. Nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w powyższej interpretacji, pismem z dnia 1 sierpnia 2012 r. strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie (pismo z dnia 5 września 2012 r.), Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie wydanej interpretacji w całości oraz zasądzenie od Ministra Finansów kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wedle norm prawem przepisanych. Interpretacji tej zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 4d w związku z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię, twierdzącą, że: - moment uznania wydatku stanowiącego pośredni koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym; ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego; - w każdym przypadku, niezależnie od możliwości definitywnego określenia okresu rozliczenia kosztu pośredniego w czasie, Spółka jest zobowiązana te same zasady jego rozliczenia stosować zarówno dla celów bilansowych, jak i podatkowych. W uzasadnieniu skargi, po przedstawieniu treści wniosku o interpretację oraz stanowiska organu interpretacyjnego w zakresie zgodności stanowiska organu z przedmiotem pytania, Spółka wskazała, iż wbrew twierdzeniom organu podatkowego, z przepisów nie wynika konieczność rozliczenia kosztów podatkowych według przyjętych metod rozliczenia kosztów dla celów bilansowych. Zdaniem Spółki art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy długość okresu, którego dotuczą dane koszty pośrednie, przekraczającego rok podatkowy, jest ustalona w sposób definitywny i niezmienny, tj. zasadniczo w przypadku, gdy wynika ona z zawartych umów bądź poczynionych ustaleń z kontrahentami, wiążących dla obu stron transakcji. Aby stwierdzić jednoznacznie, iż dany wydatek w rozumieniu art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. jest kosztem dotyczącym okresu przekraczającego rok podatkowy, podatnik musi dokładnie znać długość takiego okresu, np. prenumerata czasopisma na dwa lata, koncesja na pięć lat. W przypadku gdy Spółka przewiduje, że dany wydatek stanowiący na gruncie ustawy o CIT pośredni koszt uzyskania przychodu będzie dotyczył okresu przekraczającego rok podatkowy, ale nie jest w stanie na podstawie obiektywnych przesłanek określić długości tego okresu, tego rodzaju koszt dla celów podatkowych nie będzie podlegał rozliczeniu w czasie, lecz powinien być w całości ujęty w kosztach w momencie poniesienia. W ocenie Spółki na gruncie ustawy o CIT nie istnieje żaden przepis prawny wskazujący, iż ujęcie określonego rodzaju wydatków dla celów podatkowych jest zdeterminowane sposobem ich ujęcia dla celów rachunkowych. W związku z tym brak jest podstawy prawnej, która nakazywałaby Spółce stosować w analizowanym zakresie tożsame rozwiązania zarówno dla celów bilansowych jak i podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. W piśmie procesowym z dnia 13 grudnia 2012 r. pełnomocnik skarżącej Spółki zwrócił uwagę na rozdzielność prawa bilansowego od prawa podatkowego; dlatego w jego ocenie jedyną samoistną podstawą decydującą o możliwości uznania danego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu oraz zasad rozliczania go w czasie, powinny stanowić przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. Wnioskodawca bardzo szczegółowo przedstawił we wniosku o udzielenie interpretacji sposób ujmowania (księgowania) kosztów pośrednich związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Także Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w zaskarżonej interpretacji – powołując się na art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. – przedstawił sposób w jaki podatnik winien ujawniać koszty w prowadzonych ewidencjach rachunkowych. Spór w niniejszej sprawie dotyczy interpretacji przepisu art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. (zakresu jego zastosowania) w związku z zadanym przez Spółkę pytaniem - czy rozpoznanie w czasie dla celów podatkowych wydatków stanowiących pośrednie koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy dotyczą one okresu o definitywnie ustalonej długości, która nie musi pokrywać się z długością okresu, w jakim wydatki te są rozliczane dla celów bilansowych? Sąd w tym składzie orzekającym zobowiązany jest uwzględnić ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku WSA w Łodzi z dnia 3 lutego 2012 r. o sygn. akt I SA/Łd 1571/11, zgodnie z dyspozycją art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270). W orzeczeniu tym Sąd wskazał, iż uzasadnienie prawne zaprezentowane w pierwszej interpretacji nie wyjaśniało znaczenia zwrotu zawartego w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. - "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku)", co ma istotne znaczenie, bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, definiując we wskazanym przepisie pojęcie "ujęcia w księgach rachunkowych", zamieściła w nawiasie słowo "zaksięgowano", a ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. Organ udzielający interpretacji nie wyjaśnił w sposób zrozumiały, w jaki sposób treść wskazanych przepisów ustawy o rachunkowości miałaby wpływać na definicję spornego pojęcia, a w konsekwencji na prawidłowość uznania za wadliwe stanowiska wnioskodawcy. Przyjmując tezę o powiązaniu prawa bilansowego i prawa podatkowego oraz sugerując zależność rozwiązań prawnopodatkowych od bilansowych, organ interpretacyjny nie wskazał nawet podstawy prawnej, z której owa zależność miałaby wynikać. W związku z powyższym należy uznać, iż Sąd w w/w wyroku nakazał organowi interpretacyjnemu aby dokonał (łącznie) wykładni przepisów art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p., celem ustalenia normy prawnej, która określałaby: jakie wydatki, kiedy i jak podatnik podatku dochodowego od osób prawnych zalicza (potrąca) do tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Sądu organ podatkowy wyjaśnił w zaskarżonej interpretacji zakres zastosowania w/w przepisów. Zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Z kolei art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Użyty w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. zwrot "ujęto koszt w księgach rachunkowych" jako odpowiednik pojęcia "zaksięgowano", należy rozumieć jako zapis zdarzenia wprowadzony do ksiąg rachunkowych, w określonym czasie i o określonej treści, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Zaksięgowanie to zapisanie (ujęcie) danego zdarzenia w odpowiedniej księdze rachunkowej. Ujęcie kosztu w księgach rachunkowych to nic innego jak jego prawidłowe ujawnienie, wpisanie do prowadzonych przez podatnika ksiąg rachunkowych, przy zachowaniu właściwego porządku: chronologicznego i systematycznego (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 7 grudnia 2009 r., I SA/GL 478/09; opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.nsa.gov.pl). Sąd w tym składzie orzekającym w całości podziela pogląd wyrażony przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 30 września 2010 r. o sygn. akt VIII SA/Wa 419/10 (opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.nsa.gov.pl), iż definicji pojęcia "dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu", zawarta w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. jest zrozumiała. Ustawodawca wyraźnie sprecyzował bowiem, iż dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów jest dzień ujęcia kosztu w księgach rachunkowych (zaksięgowania) na podstawie stosownego dowodu. Czyli ustawodawca uzależnił moment powstania kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. między innymi od momentu ujęcia kosztu w księgach rachunkowych (art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.). Omawiane przepisy dotyczą niewątpliwie potrącania kosztów w czasie. Zaksięgowanie kosztu dla celów podatkowych służyć ma przy tym określeniu dochodu lub straty danego podatnika. Wykładni przepisów art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. nie sposób zaś dokonywać w oderwaniu od pozostałych przepisów tej ustawy dotyczących instytucji przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu (straty). (...) Przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą być bowiem traktowane jako przepisy szczególne (lex specialis) wobec przepisów prawa podatkowego (lex generalis). Chyba, że znajdują zastosowanie na podstawie stosownego odesłania normatywnego. Czyli tak jak w przypadku art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., który to przepis przyznaje prymat zasadzie memoriałowej nad kasową przy określaniu momentu poniesienia kosztu podatkowego. (...) Prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że w istocie przepis ten dotyczy nie wszystkich ksiąg rachunkowych, ale zapisów na koncie kosztowym. Świadczy o tym sformułowanie "ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)" na podstawie stosownego dowodu księgowego. Powyższe stanowisko WSA w Warszawie potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 27 września 2012 r. o sygn. akt II FSK 253/11 (opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.nsa.gov.pl) wskazał, iż z przepisu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. jednoznacznie wynika, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych. Moment poniesienia kosztu powiązano zatem z dniem, na który ujęto go jako koszt w księgach rachunkowych. Nie ulega bowiem wątpliwości, że art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie kwalifikuje wydatku do kosztów uzyskania przychodów, czyni to ustawa podatkowa, w szczególności art. 15 ust. 1 oraz art. 16 u.p.d.o.p. Przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. jedynie określa moment zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Powyższe nie narusza autonomii prawa podatkowego. Sama ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera odesłanie do innych przepisów. W art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje się, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Odrębne przepisy w rozumieniu powołanego art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. są zamieszczone w ustawie o rachunkowości. Skoro tak, to użyte w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. sformułowanie "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych", należy odnosić do ksiąg prowadzonych według zasad określonych w ustawie o rachunkowości. Ujęcie (zaksięgowanie) wydatku w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wydatek dla zakwalifikowania go do kosztów uzyskania przychodu musi zatem spełniać wymogi określone ustawą podatkową, ale w czasie koszt ten ujawniony jest w dniu jego zaksięgowania w księgach rachunkowych. NSA podkreślił, iż przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wprowadził wybór dla podmiotu, co do możliwości zaliczenia w czasie tego typu wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Wybór ten jest determinowany zasadami polityki rachunkowości. Skoro wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, innych niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.), są ujmowane w księgach rachunkowych jako podwyższające wartość początkową środków trwałych, to nie mogą one dla celów podatkowych zaliczane być bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Sąd w tym składzie orzekającym – podzielając w całości argumentację prawną przedstawioną w w/w wyrokach – nie stwierdził naruszenia przepisów art. 15 ust. 4d w związku z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. i uznał za prawidłowe stanowisko organu udzielającego interpretacji, że art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., stanowiący o zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków proporcjonalnie do okresu którego dotyczą, nie neguje możliwości szacunkowego, czy też prognozowanego określenia długości okresu. Jeżeli zatem zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości Spółka dla celów bilansowych wydatki stanowiące pośrednie koszty uzyskania przychodów rozlicza jednorazowo, to powinna je w tym samym czasie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Jeśli zaś wydatki te dla celów bilansowych rozliczała w czasie, to powinna je w tym samym czasie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Literalna wykładnia analizowanych przepisów jednoznacznie wskazuje, że koszty pośrednie potrąca się, co do zasady, w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż rok, rozlicza się je proporcjonalnie, uwzględniając sposób ich ujawnienia (zaksięgowanie) w księgach rachunkowych, co odnosi się również do kosztów pośrednich o nieustalonej długości okresu, przekraczających rok podatkowy. Nie można zgodzić się ze skarżącą Spółką, iż art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy długość okresu którego dotyczą koszty pośrednie jest ustalona w sposób definitywny i gdy wynika z zawartych umów z kontrahentami. Uznanie takiego stanowiska oznaczałoby, że podatnik mógłby za pomocą umów cywilnoprawnych kształtować koszty podatkowe w czasie, a pośrednio wysokość obciążeń podatkowych. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalono. A.D.