I SA/Po 713/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Wnioskiem z dnia [...] marca 2012 r. B S. zwrócił się do Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Opisując zdarzenie przyszłe wnioskodawca wskazał, że będzie posiadał akcje imienne i na okaziciela spółek komandytowo-akcyjnych (dalej: SKA). Jako akcjonariusz SKA wnioskodawca będzie miał udział w zyskach, które otrzyma faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy. Zaznaczył, że SKA będzie osiągała zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług, a także zaistnieją wszelkie inne zdarzenia gospodarcze skutkujące powiększeniem majątku SKA i osiągnięciem przez nią zysków. W związku z powyższym wnioskodawca zadał następujące pytania: 1) Czy dochód z udziału w zysku SKA, otrzymany jako dywidenda z SKA, stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PDOF), a tym samym - w zależności od wyboru akcjonariusza - czy taki dochód w postaci faktycznie otrzymanej dywidendy może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c ustawy o PDOF? 2) Czy w związku z posiadaniem przez wnioskodawcę statusu akcjonariusza w SKA przychód po jego stronie nie powstanie w dniu sprzedaży przez SKA rzeczy oraz wyświadczenia usług oraz w dniu zaistnienia wszelkich innych zdarzeń skutkujących powiększeniem majątku SKA i osiągnięciem przez SKA zysków, gdyż przychód ten powstanie zgodnie z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i ustawy o PDOF wyłącznie w dacie faktycznego otrzymania dywidendy? 3) Czy w związku z tym zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOF wnioskodawca nie będzie zobowiązany zapłacić za miesiące, w których SKA sprzeda rzeczy, prawa majątkowe oraz wyświadczy usługi oraz miesiące zaistnienia wszelkich innych zdarzeń skutkujących powiększeniem majątku SKA i osiągnięciem przez nią zysków, gdyż przychód powstaje wyłącznie w dacie faktycznego otrzymania dywidendy? 4) Co stanowi podstawę opodatkowania (przychody minus koszty uzyskania przychodu) dla faktycznie otrzymanych dochodów akcjonariusza z SKA, tj. czy dochodem w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PDOF jest faktycznie otrzymana dywidenda z SKA? Przedstawiając swoje stanowisko w zakresie pytania nr 1, wnioskodawca stwierdził, że przychody uzyskane przez niego z tytułu uczestnictwa w zysku SKA, które są opodatkowane wyłącznie w dacie otrzymania dywidendy przez akcjonariusza, należy zakwalifikować do przychodów ze źródła pozarolniczą działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF. Tym samym otrzymana dywidenda jest dochodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. W zakresie pytania nr 2 wnioskodawca wyraził przekonanie, że przychód po jego stronie nie powstanie w dniu sprzedaży przez SKA rzeczy lub wyświadczenia usług oraz w dniu zaistnienia wszelkich innych zdarzeń skutkujących powiększeniem majątku SKA i osiągnięciem przez spółkę zysku, lecz w dacie faktycznego otrzymania przez wnioskodawcę dywidendy. Oznacza to więc, że przychód u wnioskodawcy nie powstanie m.in. w momentach wskazanych w art. 14 ust. 1c-1h i ust. 2 ustawy o PDOF, lecz zgodnie z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i ustawy o PDOF, jedynie w miesiącu otrzymania z SKA dywidendy. Co do pytania nr 3 wnioskodawcy, opierając się na przepisie art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOF, uznał, iż obowiązek zapłaty przez niego zaliczki na podatek dochodowy nie powstaje za miesiące, w których SKA sprzeda rzeczy, prawa majątkowe lub wyświadczy usługi oraz za miesiące zaistnienia wszelkich innych zdarzeń skutkujących powiększeniem majątku SKA i osiągnięciem przez nią zysków, lecz za miesiąc w którym wnioskodawca otrzyma dywidendę. Przedstawiając swoje stanowisko w zakresie pytania nr 4, wnioskodawca stwierdził, iż podstawę opodatkowania dla otrzymywanych przez akcjonariusza SKA dochodów (dywidendy) stanowi kwota, na podstawie art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PDOF, która faktycznie wpłynie na jego rachunek bankowy lub będzie w gotówce pobrana z kasy SKA. Będzie to tym samym kwota w zasadzie odpowiadająca dochodowi brutto SKA, który to dochód za cały rok SKA (jako dochód osiągnięty przez SKA jako jednostkę) jest w stanie obliczyć, zysk SKA w zasadzie odpowiada zatem podstawie opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. są to przychody minus koszty. Na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska w każdej z wymienionych powyżej kwestii wnioskodawca powołał liczne orzeczenia sądów administracyjnych. W dniu [...] czerwca 2012 r. Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko B. S. jest prawidłowe w części dotyczącej źródła przychodu oraz formy opodatkowania, a nieprawidłowe w pozostałej części. Argumentując swoje stanowisko organ powołał się m.in. na przepisy art. 5b ust. 2, art. 9a ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 30c, art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3f ustawy o PDOF oraz art. 4 § 1 pkt 1, art. 126 § 1 pkt 2, art. 147 § 1, art. 347 § 1, art. 348 § 2 kodeksu spółek handlowych. Odpowiadając na pytanie nr 1 organ podzielił pogląd wnioskodawcy uznając, iż dochód z udziału w zysku SKA w postaci dywidendy, stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przychód ten, po spełnieniu przez podatnika warunków określonych przepisami art. 9a ustawy o PDOF, może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 ustawy o PDOF. Udzielając odpowiedzi na pytanie nr 2, Minister Finansów wskazał, iż wnioskodawca prawidłowo przyjął, iż przychód po jego stronie nie powstanie w dniu sprzedaży przez SKA rzeczy lub wyświadczenia usług oraz w dniu zaistnienia wszelkich innych zdarzeń skutkujących powiększeniem majątku SKA i osiągnięciem przez nią zysków. Jednakże, zdaniem organu, przychód ten nie powstaje j w momencie faktycznego otrzymania dywidendy stosownie do art. 11 ust. 1 i art. 14 ust. 1i ustawy o PDOF, lecz w dniu w którym przychód ten stał się należnym w rozumienia art. 14 ust. 1, tj. z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie SKA o podziale zysku albo jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu. Mając na względzie powyższe, odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem pytania nr 3, organ stwierdził, iż obowiązek zapłaty zaliczki na podatek dochodowy nie powstaje za miesiące, w których SKA sprzeda rzeczy, prawa majątkowe oraz wyświadczy usługi, a także za miesiące zaistnienia wszelkich innych zdarzeń skutkujących powiększeniem majątku SKA i osiągnięciem przez nią zysków, jak również nie powstaje za miesiąc, w którym wnioskodawca otrzyma dywidendę, lecz za miesiąc, w którym przychód z tytułu dywidendy stał się należny. Natomiast w zakresie pytania nr 4, Minister Finansów stwierdził, że podstawą opodatkowania jest kwota dywidendy przyznanej uchwałą walnego zgromadzenia spółki, nie zaś - jak wskazano we wniosku - faktycznie otrzymana dywidenda. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa B. S., reprezentowany przez pełnomocnika, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której wniósł o uchylenie powyższej interpretacji oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie: - art. 44 ust. 1 pkt. 1 i ust. 3 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o PDOF poprzez uznanie, że akcjonariusze SKA uzyskują przychód z tytułu udziału w zyskach w SKA w dacie podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie SKA o podziale zysku albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu. - art. 14 ust. 1i oraz art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie za nieprawidłowe stanowiska wnioskodawczyni, dotyczącego oceny podatkowo-prawnej momentu powstania przychodu po stronie akcjonariusza SKA i określającego, iż przychód ten powstaje w momencie faktycznego otrzymania dywidendy (tzw. "metoda kasowa"). - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 w zw. z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, który zgodnie z art. 14h w/w ustawy ma również zastosowanie do postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, w szczególności poprzez nieodniesienie się przez organ przy wydaniu Interpretacji do korzystnego dla skarżącej orzecznictwa sądów. Uzasadniając podniesione zarzuty skarżący stwierdził, że organ wydając sporną interpretację nie wziął pod uwagę treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11, w której wskazano, że przychód akcjonariusza SKA z tytułu dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy. Skarżący, opierając się na w/w uchwale, wyraził przekonanie, iż przychodem akcjonariusza SKA z tytułu posiadanych udziałów w tej spółce są środki pieniężne lub wartości pieniężne otrzymywane w wyniku podziału zysku. Przychód ten podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej wypłaty z zysku. Natomiast powstanie przychodu należnego w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o PDOF, lecz jeszcze nie wypłaconego, nie rodzi skutków w postaci obowiązku odprowadzania zaliczek z tytułu prawa do udziału w zysku akcjonariusza. Przychód (dochód) potencjalnie związany z posiadaniem akcji w SKA nie podlega więc opodatkowaniu w ciągu roku obrotowego, poprzez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych. Powyższa argumentacja, w ocenie skarżącego, znajduje pełne potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Podnosząc natomiast zarzut naruszenia prawa procesowego, skarżący wskazał, iż organ całkowicie zignorował powołane przez niego we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych i przyjął własną interpretację przepisów, niekorzystną dla podatnika Odpowiadając na skargę, Minister Finansów podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do powołanej przez skarżącą uchwały NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11, organ stwierdził, iż uchwała ta nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, albowiem została wydana na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która, co do zasady, nie wyróżnia źródeł przychodów tak jak ustawa o PDOF. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Spór strony skarżącego z organem podatkowym, zainicjowany złożeniem wniosku w trybie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. - Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dotyczy sposobu opodatkowania dywidendy wypłacanej - będącemu osobą fizyczną - akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA) z tytułu jego uczestnictwa w spółce. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko skarżącego jest prawidłowe w części dotyczącej źródła przychodu oraz formy opodatkowania. Niesporne w sprawie jest zatem, że dochód z udziału w zysku SKA w postaci dywidendy, stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. – Dz. U. z 2012, poz. 361 ze zm.; dalej: ustawa o PDOF), tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przychód ten, po spełnieniu przez podatnika warunków określonych przepisami art. 9a ustawy o PDOF, może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 ustawy o PDOF. Poza sporem w rozpatrywanej sprawie jest także to, że obowiązek zapłaty zaliczki na podatek dochodowy nie powstaje za miesiące, w których SKA sprzeda rzeczy, prawa majątkowe oraz wyświadczy usługi, a także za miesiące zaistnienia wszelkich innych zdarzeń skutkujących powiększeniem majątku SKA i osiągnięciem przez nią zysków, lecz za miesiąc, w którym przychód z tytułu dywidendy stał się należny. Spór dotyczy natomiast momentu powstania obowiązku podatkowego i kwoty podstawy opodatkowania. W ocenie organu podatkowego obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania przychodu należnego, tj. z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie SKA o podziale zysku albo jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu, natomiast podstawą opodatkowania jest kwota dywidendy przyznanej uchwałą walnego zgromadzenia spółki, nie zaś - jak wskazano we wniosku - faktycznie otrzymana dywidenda. Przedstawione powyżej stanowisko organu podatkowego zasługuje na aprobatę, a tym samym nie znajdują uzasadnienia zarzuty podniesione w skardze. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze oraz jej argumentacji, wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: K.s.h.), w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy SKA stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że - na podstawie art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. - prawo do udziału w zysku akcjonariusza SKA powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta, i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Zatem, prawo do dywidendy (w rozumieniu K.s.h.) powstaje tylko wówczas, kiedy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie, w myśl art. 146 § 2 pkt 2 K.s.h., uchwała o podziale zysku spółki między jej akcjonariuszy wymaga zgody wszystkich komplementariuszy .Reasumując, w świetle przepisów K.s.h., akcjonariuszowi SKA przysługuje zysk tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą, a więc dopiero po spełnieniu określonych w K.s.h. przesłanek, akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo oraz podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por.: I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, Warszawa 2007, str. 1 i nast.). Stanowi również przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o PDOF. Odnosząc powyższe wyjaśnienia do unormowań podatkowych należy wskazać, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza), uważa kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W przypadku przychodów z tej działalności nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Niezbędne jest zatem ustalenie znaczenia pojęcia "kwota należna". W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia "kwota należna", co zasadnym czyni odwołanie się do wykładni językowej. Według Słownika języka polskiego - "należny" to "przysługujący, należący się komuś". Z kolei czasownik "należeć" oznacza tyle, co "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę". Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (por.: wyrok WSA w Gdańsku z 5 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 771/08, LEX nr 487265). "Kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności - stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie/wierzytelność" (por.: wyrok NSA z 20 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1028/06, LEX nr 377519). Przepis art. 14 ust. 1 ustawy o PDOF w sposób wyraźny wiąże zatem moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia, co w zakresie przychodów z działalności gospodarczej jest cechą charakterystyczną podatków dochodowych. Konkludując, przychód u akcjonariusza SKA powstaje w momencie powstania roszczenia akcjonariusza o wypłatę dywidendy, tj. w momencie podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy albo jeżeli określony został dzień wypłaty dywidendy - w tym dniu. Uzyskanie przychodu zrodzi wówczas obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał (podobne stanowisko wyraził także NSA w wyroku z dnia 20 lipca 2012 r., II FSK 36/11 i WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 10 maja 2012 r., I SA/Po 253/12). Zasadnie zatem wywiódł organ podatkowy, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania przychodu należnego, tj. z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie SKA o podziale zysku albo jeżeli określony został dzień wypłaty dywidendy - w tym dniu. W konsekwencji podstawą opodatkowania jest kwota dywidendy przyznanej uchwałą walnego zgromadzenia spółki, nie zaś - jak wskazano we wniosku - faktycznie otrzymana dywidenda. Zasadnie stwierdził także organ podatkowy, że powołana w skardze uchwała NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11 nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Należy bowiem wskazać, że mimo wielu podobieństw zasady opodatkowania podatkiem dochodowym osób prawnych i osób fizycznych wykazują niekiedy istotne różnice. W kontekście rozpatrywanej sprawy na szczególne podkreślenie zasługuje fakt, że zasadniczo odmiennie unormowane zostały źródła przychodów w treści obu ustaw. Tym samym nie jest zasadne bezpośrednie odnoszenie tez sformułowanych w powołanej uchwale NSA na grunt analizowanej sprawy. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł, jak w sentencji wyroku.