I SA/Gd 1213/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi P. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 30 sierpnia 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 listopada 2011r., określającą P. L. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w kwocie 166.873 zł. Rozstrzygniecie to zapadło w następującym stanie faktycznym. W 2008 r. P. L. prowadził działalność gospodarczą pod firmą "A" w G., której przedmiotem - według zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej - była: sprzedaż detaliczna komputerów oraz sprzętu telekomunikacyjnego, działalność poligraficzna pozostała, gdzie indziej niesklasyfikowana, naprawa artykułów użytku osobistego domowego, gdzie indziej niesklasyfikowana, doradztwo w zakresie sprzętu komputerowego, działalność w zakresie oprogramowania pozostała, konserwacja i naprawa sprzętu komputerowego, działalność związana z informatyką pozostała. W złożonym zeznaniu PIT-36 za 2008 r. podatnik wykazał z powyższego źródła przychód w wysokości 49.348,13 zł, koszty uzyskania przychodów 25.153,41 zł, dochód 24.194,72 zł. Podatnik wykazał również przychód z działalności wykonywanej osobiście w kwocie 1.225,00 zł, koszty uzyskania przychodów z tego źródła 245 zł i dochód w kwocie 980 zł. Zadeklarowany podatek po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne wyniósł 4 101 zł. W wyniku przeprowadzonej u podatnika kontroli podatkowej m.in. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1.01.2008r. do 05.06.2009r. ustalono, że w 2008 r. podatkowa księga przychodów i rozchodów była prowadzona przez niego w sposób wadliwy i nierzetelny. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, organ I instancji, decyzją z dnia 22 listopada 2011r. określił P. L. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w kwocie 166.873 zł. Rozstrzygnięcie to było następstwem: 1) podwyższenia deklarowanego przychodu z działalności gospodarczej do kwoty 470.528,70 zł na skutek: a) uwzględnienia nie wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktur dokumentujących sprzedaż usług i towarów o łącznej wartości 450.007,40 zł wystawionych na rzecz następujących podmiotów ("B", S. - 5.980,00 zł; "C" w G. - 3.380,00 zł; "D" w P. - 33.189,20 zł; "E" w W. - 16.461,38 zł; "F", K. - 152.409,14 zł; "G", G. - 838,36 zł; "I" S.A., G. - 300 zł; "J", G. - 37.338,68 zł; "K", S. - 2.868,85 zł; "L", sp.j., S. - 60.000 zł; "Ł", G. - 25.819,67 zł; "M", G. - 645 zł; Z. D., G. - 4.106,56 zł; A. R., N. - 2.246 zł; I. L., G. -1.251,14 zł; "N", T. - 103.173,42 zł); b) wyłączenia z przychodów kwoty 28.827,13 zł z uwagi na nie potwierdzenie wykonania czynności, które skutkowałyby powstaniem przychodu i brak udokumentowania, tj. brak kopii oraz oryginałów faktur (rzekomo) wystawionych na rzecz następujących podmiotów ("B", S. - 17.500,32 zł; "C", G. - 629 zł; "D", P. - 3.120 zł; "E", W. - 1.187,81 zł; "G", G. - 6.390 zł); c) błędu rachunkowego polegającego na podwyższeniu sumy zaewidencjonowanych w księdze przychodów o 0,30zł; 2) obniżenia wykazanych kosztów uzyskania przychodu do kwoty 21.254,72 zł na skutek wyłączenia z kosztów następujących kwot: - 5.553,42 zł – wobec braku udokumentowania zakupu towarów handlowych i materiałów; - 280,00 zł - zestawu garnków Tefal, stanowiącego wydatek na potrzeby osobiste; - 315,00 zł – wobec zawyżenia podsumowania wartości zakupów dokonanych w październiku 2008r.). Ponadto podatnik wystawiał faktury dla K. U. działającego pod firmą "O" w K., których nie ujął w księdze przychodów i rozchodów (wartość i ilość tych faktur przedłożonych przez podatnika nie odpowiada fakturom okazanych przez ich odbiorcę). Czynności opisane tymi fakturami nie zostały dokonane przez podatnika na rzecz nabywcy faktur i nie zostały zaliczone przez organ do przychodów podatnika. W konsekwencji dochód podatnika z działalności gospodarczej został podwyższony do kwoty 451.523.71 zł, zaś dochód z działalności wykonywanej przez podatnika osobiście jak i odliczenie składki na ubezpieczenie zdrowotne organ podatkowy przyjął w kwotach deklarowanych w zeznaniu podatkowym. W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, P. L. wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, bowiem w postępowaniu nie zapewniono czynnego udziału w części następującym jego stronom: K. U. oraz W. E., co stanowi naruszenie art. 123 w związku z art. 133 §1 Ordynacji podatkowej. Ponadto kwestionowana decyzja w części została wydana bez prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, co stanowi naruszenie art. 210 § 4 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej; zaś w jej uzasadnieniu nie wskazano, dlaczego innym dowodom odmówiono wiarygodności dowodowej oraz nie wyjaśniono podstawy prawnej decyzji. Uzasadniając utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że z akt sprawy nie wynika, aby wskazywani w odwołaniu zleceniodawcy P. L.: W. E. i K. U. byli w postępowaniu zakończonym kwestionowaną decyzją organu I instancji podatnikami, bądź osobami trzecimi, o których mowa art.110-117a Ordynacji podatkowej. Z tego względu nie było podstaw do uznania tych osób za strony w rozumieniu 133 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego, prawidłowe były ustalenia, iż podatnik wystawiał faktury dokumentujące sprzedaż w formie komputerowej, ale faktury zachowane na dysku komputerowym nie odpowiadały (ilościowo i wartościowo) fakturom zaewidencjonowanym w księdze podatkowej. Ponadto część faktur sporządzonych komputerowo: - nie została zaewidencjonowana w księdze podatkowej, pomimo, iż w toku kontroli i postępowania podatkowego potwierdzono wykonanie (sprzedaż) usług, - została zaewidencjonowana w księdze, ale nie potwierdzono wykonania usług nimi opisanych, - nie została zaewidencjonowana i nie potwierdzono wykonania usług nimi opisanych. Organ I instancji ustalił, że P. L. wykonał w 2008r. usługi na rzecz W. E., których nie ujawnił w księdze podatkowej, przy czym wartość wykonanych robót nie odpowiada wartości faktur przedłożonych na etapie kontroli (nie ujętych w księdze), tj. kwocie 195.737,87 zł, na którą podatnik wskazał w toku postępowania (kwota 96.356,20 zł została "zdublowana", tj. ujęta w dwóch fakturach wystawionych 15 i 29 listopada 2008r.) - biegły powołany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zakwestionował bowiem rzeczywisty charakter usługi o takiej wartości. Do tego obie strony transakcji nie przedstawiły dowodów potwierdzających taką wartość transakcji za wykonane roboty. Wobec nieujawnienia w księdze wykonanych usług, wartość zaniżonego przychodu została ustalona szacunkowo z uwzględnieniem opinii biegłego. W celu ustalenia wartości wykonanych robót, biegły dokonał weryfikacji kosztorysu sporządzonego przez inwestora uwzględniając wyniki rzeczywistego obmiaru wykonanych robót. Dodatkowo pominął wartość materiałów, gdyż zakup materiałów niezbędnych do ich wykonania finansowany był przez inwestora – W. E. W konsekwencji, wartość wykonanych robót stanowiła brutto kwotę 263.985,10 zł, czyli netto 216.381,25 zł. Wobec tego, że podatnik wykonywał usługi na rzecz W. E. w latach 2008-2009, organ I instancji przyjął założenie, że faktyczny przychód osiągnięty przez podatnika w 2008r. odpowiada proporcjonalnie tej części faktur, które zostały wystawione w 2008r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, ustalając wartość tej proporcji, organ I instancji bezpodstawnie odniósł się do kwoty 500.803,36 zł, stanowiącej jakoby łączną wartość przychodu wykazanego na fakturach wystawionych przez podatnika. Niewątpliwie taka kwota pojawiła się w opinii biegłego, i rzekomo została zapłacona podatnikowi przez W. E., ale ta okoliczność nie została potwierdzona. Brak było jakichkolwiek dowodów zapłaty na kwotę 181.403,36 zł. Ponadto, kwotę 96.356,20 zł podatnik uwzględnił w dwóch fakturach wystawionych w 2008 r. Pomimo, iż łączna wartość pięciu faktur wystawionych przez podatnika na rzecz W. E. w latach 2008-2009 stanowi kwotę 506.850,76 zł, to po wyłączeniu kwoty (faktury) zdublowanej, łączna wartość tych faktur to 410.495,49 zł. Organ odwoławczy skorygował powyższe nieprawidłowości. Przyjmując założenie, że: łączna wartość usług (według biegłego) wyniosła netto 216.381,25 zł; faktury wystawione w 2008r. stanowią 47,70% całej wartości przychodu wykazanego na fakturach w latach 2008-2009, wynoszącego 410.494,56 zł (z pominięciem kwot zdublowanych) [(195.737,87 zł : 410.494,56 zł) x 100% = 47,70%]. Zatem wartość przychodu niewykazanego w księdze podatkowej za 2008r. w związku z usługami wykonanymi na rzecz W. E. stanowi kwotę 103.213,86 zł (216.381,25 zł x 47,70%). Wartość ta jest o 40,44 zł wyższa, niż wartość usług ustalona przez organ I instancji (103.173,42 zł). Organy ustaliły, że podatnik wystawiał faktury na rzecz K. U., działającego pod firmą "O" w K., ale faktur tych nie ujął w księdze podatkowej. W trakcie kontroli podatnik wydrukował 12 faktur zapisanych na dysku komputerowym o łącznej wartości netto 373.886,44 zł. Czynności sprawdzające przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. u K. U. wykazały natomiast, że nie ujął on w prowadzonej dokumentacji podatkowej (ewidencja zakupu) 14 faktur wystawionych przez podatnika w 2008r. o wartości netto 503.394,00 zł. Faktury te nie były zgodne co do ilości i treści. K. U. w oświadczeniu z dnia 10.07.2009r. stwierdził, że nie zakupił usług udokumentowanych fakturami datowanymi: 18.06.2008r. i 10.10.2008r. o łącznej wartości netto 21.493,44 zł. Posiada on oryginał faktury z dnia 01.10.2008r., natomiast faktura przedłożona przez podatnika w toku kontroli zawiera te same dane z wyjątkiem nabywcy - jej odbiorca to: "K" ze S. K. U. wyjaśnił, że płatności za faktury regulowane były zazwyczaj w formie gotówkowej, sporadycznie w formie przelewu. Przedłożone przez niego dowody wypłat gotówkowych KW dotyczą kwoty ogółem 457.700,00 zł, tymczasem łączna wartość brutto faktur to 614.140,68 zł. Z elektronicznego zestawienia operacji na rachunku bankowym podatnika wynikało, że w okresie od 1.10.2008r. do 31.03.2009r. K. U. przekazał odwołującemu kwotę 20.780,00 zł. Następnie organ odwoławczy przedstawił w formie tabelarycznej wyjaśnienia wystawcy faktur - P. L. oraz ich odbiorcy - K. U., w zakresie czynności, jakie miały one dokumentować. W oświadczeniu z dnia 10.07.2009r. K. U. wskazał, że nie zawierał z P. L. umów na piśmie, płatności dokonywane były zazwyczaj w formie gotówkowej, usługi wykonywane były przy użyciu sprzętu stanowiącego jego własność (zagęszczarka, piła diamentowa, gilotyny do cięcia betonów); P. L. zapewniał pracowników i dowoził ich na plac budowy, a on wyposażał ich w odzież ochronną (buty, kaski, kamizelki odblaskowe) i wodę pitną; usługi opisywane jako "nadzór budowlany" dotyczyły dozorowania placu budowy (stróżowania, pilnowania sprzętu, pracowników, porządku na placu budowy oraz sprawdzania osób pojawiających się w miejscu robót). Organy ustaliły, że P. L. w 2008r. zatrudniał jedną pracownicę na umowę o pracę na stanowisku akwizytor-sprzedawca, która 14.02.2008r. urodziła dziecko i do końca roku przebywała na urlopie wychowawczym. Ponadto zawarł z jedną osobą umowę zlecenia z zakresie sprzątania i układania towaru w okresie od 25.08.2008r. do 08.09.2008r. Odwołujący podnosił m.in., że zatrudniał "dalszych podwykonawców bądź osoby wykonania prac dorywczych, nie zaliczał do kosztów uzyskania przychodu wynagrodzeń oraz należności dla podwykonawców, gdyż nie udokumentował prawidłowo tych wydatków, nie sporządzał list płac, bo byłoby to zbyt uciążliwe, pieniądze płacił codziennie "do ręki". Osoby te nie chciały być zatrudniane a ich solidność pod względem stawiania się do pracy pozostawiała wiele do życzenia. Podwykonawcy nie wystawiali mu rachunków za usługi, a odwołujący nie jest w stanie przypomnieć sobie ich danych i sprawdzić czy ma jakieś zlecenia lub pokwitowania wypłaty gotówki. Dyrektor izby skarbowej ustalił, że żaden ze wskazywanych przez odwołującego podwykonawców (A. W., S. J.) nie prowadził w 2008r. działalności gospodarczej, zaś S. J. zmarł w dniu 18.09.2010r. W ocenie organu odwoławczego, zeznania świadka A. W. nie stanowią podstawy do zmiany stanowiska, że podatnik nie wykonał usług udokumentowanych fakturami wystawionymi dla K. U. Świadek ten potwierdził wprawdzie, że wykonywał roboty przy budowie obwodnicy C. oraz, że osobą z którą nawiązał kontakt był P. L., to fakt ten w żaden sposób nie dowodzi, że rzeczywistym "pracodawcą" (nielegalnym z racji braku stosownej umowy) był właśnie podatnik. W ocenie organu, mógł nim być K. U. Wskazany świadek nie wykazał bowiem żadnej "merytorycznej" roli podatnika w wykonywaniu robót na miejscu budowy. Ograniczona ona była do "wyszukania" pracowników i ewentualnym pośrednictwie w rozliczeniach fianansowych - przekazaniu należności za wykonaną pracę. Takie usługi nie były jednak objęte fakturami, które wystawił podatnik na rzecz K. U. Niewątpliwie osobą szczególnie zainteresowaną potwierdzeniem rzetelności spornych faktur jest ich nabywca - K. U. Niespornym jest, że Pan K. U. posiada wiedzę, co do zakresu robót opisanych fakturami wystawionymi przez podatnika, a zeznania A. W. wskazują, że firma K. U. wykonywała roboty w okolicach C. Żadnej wiedzy w zakresie robót, które opisują sporne faktury nie posiada natomiast podatnik, czyli wystawca faktur. Stanowisko to potwierdza zarówno treść zeznań P. L. z dnia 30.08.2010r. jak i pism składanych w toku postępowania odwoławczego. Odwołujący akcentuje, że roboty opisane w fakturach zostały wykonane na rzecz K. U. Brak jest jednak konkretów, które mogłyby uprawdopodobnić tezę, że to firma podatnika je wykonała. Oczywistym jest, że podatnik samodzielnie nie był w stanie wykonać robót o zakresie wskazanym na fakturach, a nie zatrudniał pracowników o takiej specjalizacji. Niewątpliwie realizacja tak różnorodnych i złożonych robót budowlanych (remonty dróg, budowa dróg, układanie chodników, rur i kabli, w porcie, itp.) wymagała zorganizowanej brygady pracowników, jak również zaplecza sprzętowego. Jednakże podatnik nie uprawdopodobnił, że dysponował sprzętem, którym posługują się firmy wykonujące roboty przy pracach drogowo-terenowych, w tym przy budowie dróg. Podatnik nie przedłożył także dowodów na wynajem (lub leasing) takiego sprzętu. Wskazany przez podatnika w celu udowodnienia faktu wykonywania robót opisanych fakturami świadek, A. W. nie potwierdził, że P. L. np. sprawował jakikolwiek nadzór nad wykonywanymi przez niego robotami. Innych osób, które wykonywałby roboty "w imieniu" podatnika on sam "nie pamięta" (poza zmarłym S. J., który tego faktu nie potwierdził). Następnie organ podkreślił, że sama "siła robocza" nie jest wystarczająca do wykonywania robót o wartości, która wg faktur przedstawionych przez K. U. wyniosła ponad 600 tys. zł brutto. Jako niewiarygodne oceniono wyjaśnienia podatnika, iż taką wartość miały jedynie proste roboty budowlane. Konfrontując dalej wyjaśnienia podatnika, co do rzeczywistego charakteru usług opisanych wystawionymi przez podatnika fakturami, organ odwoławczy poniósł, że P. L. i K. U. nie przedłożyli w toku czynności wyjaśniających faktur identycznych co do treści. Do tego płatności z nich wynikające nie zostały w całości uregulowane, nawet przy założeniu wiarygodności przedłożonych dowodów KW przedłożonych przez K. U. Podkreślono, że przy pomocy gotówki dokonywano płatności o znacznej wartości (20.000 zł - 56.000 zł), a przelewami jedynie nieznaczne kwoty (najwyższa kwota to 8.000 zł). Jako niewiarygodną organ ocenił sytuację, w której przy świadczeniu usług o znacznej wartości, w tym wskazywanym przez K. U. powierzaniu własnego sprzętu strony na rzecz wykonawcy - nie były spisywane żadne umowy w formie pisemnej. W konsekwencji powyższego za uzasadnioną należy uznać tezę, że podatnik nie wykonywał usług opisanych fakturami wystawionymi na rzecz K. U. Jego rola sprowadzała się faktycznie do wystawienia faktur, które uprawdopodonić miały ponoszenie przez nabywcę tych faktur - K. U. kosztów podwykonawstwa (rzekomo świadczonego przez podatnika). Pogląd ten potwierdzają wyjaśnienia P. L., który w piśmie z dnia 1.03.2012 r. podał, że, "nie sporządzał list płac bo byłoby to dla niego zbyt uciążliwe (..). Podwykonawcy nie wystawiali mu rachunków za usługi bo tak się z nim umawiali". Z tych względów zasadnie organ I instancji nie zaliczył kwoty wynikającej z faktur wystawionych na rzecz K. U. do przychodów roku podatkowego. Dyrektor izby skarbowej podkreślił przy tym, że podatnik, żąda uwzględnienia po stronie przychodów faktur, które wystawił na rzecz W. E. i K. U. pomimo, iż sam nie ujawnił ich w księdze przychodów i rozchodów. W ocenie organu, prawidłowe było uznanie prowadzonej przez P. L. w 2008r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną i dokonanie korekty przychodów oraz kosztów ich uzyskania. Końcowo organ odwoławczy podkreślił, że określone zobowiązanie podatkowe jest wyższe o 16 zł od rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, jednakże z uwagi na zakaz wynikający art. 234 Ordynacji podatkowej, należało utrzymać w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 listopada 2011 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, P. L. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2012 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 listopada 2011 r. podnosząc, zarzuty naruszenia: - art. 123 w związku z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie zapewnienie czynnego udziału stronom postępowania podatkowego: K. U. oraz W. E.; - art.210 § 4 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej, gdyż kwestionowane decyzje zostały w części wydane bez prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego; a w ich uzasadnieniu nie wskazano, dlaczego innym dowodom odmówiono wiarygodności dowodowej i nie wyjaśniono podstawy prawnej; - art.235 w związku z art.200 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na nie wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W ocenie skarżącego, organ odwoławczy nie odniósł się dostatecznie do podnoszonych w odwołaniu kwestii dotyczących odmowy wiarygodności niektórym dowodom oraz braku wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji pierwszoinstancyjnej. Ponadto organ odwoławczy dokonał zbyt swobodnej oceny dowodu z przesłuchania świadka A. W. oraz użył niezrozumiałych sformułowań w ocenie dowodów stanowiących o współpracy z K. U. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012, Poz. 270 ze zm.), zwanej dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Kierując się powyższymi kryteriami, Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, który uzasadniałby jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Zarówno w odwołaniu od decyzji organu I instancji jak i w skardze do Sądu skarżący konsekwentnie podnosił zarzut naruszenia art. 123 w związku z art. 133 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej "O.p." W jego ocenie, organy obu instancji nie zapewniły bowiem czynnego udziału stronom postępowania podatkowego: K. U. oraz W. E. Sąd w niniejszym składzie nie podziela tego zarzutu. Definicję strony zawiera przepis art. 133 § 1 O.p. stanowiący, że stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110 -117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Z kolei z przepisu art. 133 § 2 O.p. wynika, że stroną może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. Istotnym elementem definicji strony jest interes prawny. O tym, czy i kto posiada interes prawny można orzec wyłącznie na podstawie analizy właściwych norm materialnoprawnych. Interes prawny to interes wynikający z prawa materialnego, zgodny z nim i chroniony przez to prawo. Interes prawny winien przy tym opierać się na konkretnej normie prawa materialnego ustanawiającego prawa i obowiązki (por. wyrok WSA w Olsztynie z 3 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 523/11, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Status strony w rozumieniu art. 133 O.p. ma tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, podkreślić należy, że przedmiotem postępowania podatkowego, wszczętego z urzędu postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 lipca 2012 r. było określenie P. L. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. (akta administracyjne, k. 250). Powyższa okoliczność powoduje, że K. U. oraz W. E. nie mieli w tym postępowaniu interesu prawnego, gdyż sprawa nie dotyczyła ich własnych spraw administracyjnych, ale sprawy dotyczącej P. L., któremu organy podatkowe doręczyły decyzje w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Jako prawidłowe należało zatem ocenić stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż z akt sprawy nie wynika, że W. E. i K. U. byli w tej sprawie stronami w rozumieniu art. 133 O.p. Osoby te jako kontrahenci skarżącego mają ze sprawą zakończoną zaskarżoną decyzją jedynie związek o charakterze dowodowym. Okoliczność ta nie oznacza jednak, że automatycznie stają się one stronami postępowania podatkowego wszczętego wobec P. L. Bezzasadne są zarzuty skarżącego, w zakresie naruszenia art. 123, art. 235 w związku z art. 200 § 1 O.p. Przepis art. 123 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji nakazuje umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Stosownie do art. 200 § 1 O.p., przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Termin określony we wskazanym przepisie jest terminem ustawowym i nie może być ani skracany ani przedłużany, zaś bezskuteczny jego upływ uprawnia organ do wydania decyzji, mimo iż strona nie skorzystała ze swojego uprawnienia. Takie działanie nie stanowi naruszenia zasady czynnego uczestnictwa strony w postępowaniu. (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2009 r. sygn. akt I FSK 310/08 publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). W realiach niniejszej sprawy, organy obu instancji wywiązały się z obowiązków wynikających ze wskazanych przepisów. Organy podatkowe obu instancji wyznaczały bowiem skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Postanowienia w tym przedmiocie zostały prawidłowo doręczone, jednakże skarżący nie skorzystał ze swoich uprawnień przed wydaniem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej. Uczynił to dopiero w dniu 21 września 2012 r., żądając wydania kopii postanowienia organu odwoławczego z dnia 11 lipca 2012 r. Sąd w niniejszym składzie nie podziela zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art.210 § 4 w związku z art. 187 O.p. Przeciwnie, przeprowadzony w zaskarżonej decyzji wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności. Podkreślić należy, że zasadnicza część zarzutów skarżącego koncentruje się na kwestionowaniu ustaleń organów podatkowych w zakresie obniżenia wartości faktur wystawionych na rzecz "H" w T. oraz ustalenie, że skarżący w rzeczywistości nie wykonał usług udokumentowanych fakturami wystawionymi dla K. U., prowadzącego działalność pod firmą "O" w K. Co istotne, skarżący nie wykazał w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów spornych faktur, które wystawił na rzecz ww. podmiotów. Skarżący eksponował zarzut naruszenia art. 187 O.p. wskazując, iż organy podatkowe nie uwzględniły ustaleń dokonanych podczas czynności sprawdzających w postaci wyjaśnień K. U. oraz, że wykonując sporne usługi posiłkował się w części jego sprzętem i zatrudniał dalszych podwykonawców bądź osoby dorywczo. Poza tym prace te nie dotyczyły skomplikowanych robót drogowych związanych bezpośrednio z budową nawierzchni asfaltowych, lecz dotyczyły w szczególności grabienia i obsiewania skarp, sadzenia drzewek. W tych okolicznościach, zdaniem skarżącego, stwierdzenie niewykonania usług na rzecz K. U. oparte jest na nielogicznych dowodach i stanowi rażące naruszenia prawa. Według skarżącego, w przypadku wątpliwości i rozbieżności organ podatkowy powinien przeprowadzić dowód z ekspertyzy biegłego rzeczoznawcy, czy prace na rzecz przedsiębiorstwa K. U. zostały wykonane, tak jak to uczynił Urząd Skarbowy w odniesieniu do "H" w T. Odnosząc się do tak postawionego zarzutu, nie można tracić z pola widzenia, że w toku postępowania organy podatkowe powinny podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV O.p. regulujące postępowanie dowodowe, w tym m.in. art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Wprawdzie z dyspozycji art. 122 O.p. wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym zgodnie z art. 235 O.p. powyższa zasada winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, w szczególności gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego wymusza na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA: z dnia 20 grudnia 2000 r. sygn. akt III SA 2547/99, Przegląd Podatkowy 2001/5/61; z dnia 10 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2348/99, LEX nr 53993; i z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99, LEX nr 43051). Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu administracyjnego. Aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, C.H.BECK, Warszawa 1996, str. 377–378). Należy również podkreślić, że obowiązek podejmowania działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego nie oznacza, iż obowiązek poszukiwania dowodów ciąży tylko na organie podatkowym. W postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r. sygn. akt III SA 1452/02, Monitor Podatkowy 2004/4/5). A zatem czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu, ponieważ sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie istotne okoliczności sprawy. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowego postępowania, w ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187, 191 i 199 O.p. organy zebrały i rozpatrzyły obszerny materiał dowodowy obejmujący m.in. analizę transakcji skarżącego z jego kontrahentami i świadczonych usług oraz zbadały okoliczności tej współpracy. Ustosunkowując się do twierdzeń skarżącego, iż przy wykonywaniu usług na rzecz przedsiębiorstwa K. U. wykorzystywał podwykonawców oraz osoby zatrudnione dorywczo, organ odwoławczy nie pozostał bierny, bowiem dwukrotnie wzywał skarżącego do wyjaśnienia tej kwestii poprzez podanie danych identyfikujących podwykonawców oraz przedłożenia dowodów dotyczących rozliczeń z tymi podmiotami. Skarżący wskazał wprawdzie dane dwóch podwykonawców (A. W. i S. J.), ale nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających wykonanie przez nich usług i zapłatę za nie. Organ odwoławczy ustalił, że osoby te nie prowadziły w 2008r. działalności gospodarczej, a jedna z nich zmarła dnia 18 września 2010r. Ponadto w sprawie przeprowadzono dowód z przesłuchania świadka, A. W. Pomimo skutecznego zawiadomienia w trybie art. 190 § 1 O.p skarżący nie uczestniczył w tej czynności procesowej. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera obszerną ocenę materiału dowodowego dotyczącego współpracy skarżącego z K. U. i wbrew twierdzeniom skarżącego nie ma w nim odniesień do treści zeznań przesłuchiwanych przez organ pierwszej instancji w charakterze świadków: B. P., S. B., P. P. i S. T. Jako gołosłowne należy ocenić stanowisko skarżącego, jakoby ustalenia poczynione w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Skarbowego potwierdzały zgodność ze stanem faktycznym transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez P. L. na rzecz K. U. W trakcie tych czynności ustalono bowiem, że ujęte w dokumentacji podatkowej K. U. faktury wystawione przez P. L. nie były zgodne co do ilości i treści z fakturami wydrukowanymi przez skarżącego w toku przeprowadzanej u niego kontroli podatkowej. Organ odwoławczy szczegółowo przedstawił w formie tabelarycznej zasadnicze rozbieżności pomiędzy wyjaśnieniami złożonymi przez skarżącego oraz K. U., co do zakresu usług udokumentowanych spornymi fakturami. K. U. wskazywał, że nie zawierał z P. L. umów na piśmie, płatności dokonywane były zazwyczaj w formie gotówkowej, usługi wykonywane były przy użyciu sprzętu stanowiącego jego własność (zagęszczarka, piła diamentowa, gilotyny do cięcia betonów); P. L. zapewniał pracowników i dowoził ich na plac budowy, a on wyposażał ich w odzież ochronną (buty, kaski, kamizelki odblaskowe) i wodę pitną; usługi opisywane jako "nadzór budowlany" dotyczyły dozorowania placu budowy (stróżowania, pilnowania sprzętu, pracowników, porządku na placu budowy oraz sprawdzania osób pojawiających się w miejscu robót). Tymczasem organy ustaliły, że P. L. w 2008r. zatrudniał jedną pracownicę na umowę o pracę na stanowisku akwizytor-sprzedawca, która 14.02.2008r. urodziła dziecko i do końca roku przebywała na urlopie wychowawczym. Ponadto zawarł z jedną osobą umowę zlecenia z zakresie sprzątania i układania towaru w okresie od 25.08.2008r. do 08.09.2008r. Skarżący wyjaśniał wprawdzie, że zatrudniał dalszych podwykonawców bądź osoby wykonania prac dorywczych, nie zaliczał do kosztów uzyskania przychodu wynagrodzeń oraz należności dla podwykonawców, gdyż nie udokumentował prawidłowo tych wydatków, nie sporządzał list płac, bo byłoby to zbyt uciążliwe, pieniądze płacił codziennie "do ręki". Osoby te nie chciały być zatrudniane a ich solidność pod względem stawiania się do pracy pozostawiała wiele do życzenia. Podwykonawcy nie wystawiali mu rachunków za usługi, a skarżący nie był w stanie przypomnieć sobie ich danych i sprawdzić czy ma jakieś zlecenia lub pokwitowania wypłaty gotówki. Jako prawidłowe w tych okolicznościach należało ocenić stanowisko organu odwoławczego, iż zeznania świadka A. W. potwierdziły wprawdzie, że wykonywał on roboty przy budowie obwodnicy C. oraz, że osobą z którą nawiązał kontakt był P. L., to jednak fakt ten w żaden sposób nie dowodzi, że rzeczywistym "pracodawcą" (nielegalnym z racji braku stosownej umowy) był właśnie skarżący. Przesłuchiwany świadek nie wykazał bowiem żadnej "merytorycznej" roli skarżącego w wykonywaniu robót na miejscu budowy. Ograniczona ona była do "wyszukania" pracowników i ewentualnym pośrednictwie w rozliczeniach fianansowych - przekazaniu należności za wykonaną pracę. Takie usługi nie były jednak objęte fakturami, które skarżący wystawił na rzecz K. U. Na aprobatę zasługiwała ocena organów, iż osobą szczególnie zainteresowaną potwierdzeniem rzetelności spornych faktur był K. U., który miał orientację w zakresie robót wskazanych w treści spornych faktur wystawionych przez skarżącego, a zeznania A. W. wskazują, że firma K. U. wykonywała roboty w okolicach C. Jednakże żadnej wiedzy w zakresie robót, które opisywały sporne faktury nie posiadał natomiast ich wystawca, czyli skarżący. Ocenę taką organ odwoławczy wywiódł z treści zeznań P. L. oraz pism składanych w toku postępowania odwoławczego, przy czym ocena taka, zdaniem Sądu, nie nosiła znamion dowolności. Twierdzenia skarżącego, o faktycznym wykonaniu na rzecz K. U. robót opisanych w kwestionowanych fakturach nie zawierają jednak szczegółów, które mogłyby uprawdopodobnić tę tezę. Trafnie organ odwoławczy zauważył, że podatnik samodzielnie nie był w stanie wykonać robót o zakresie wskazanym na fakturach, w sytuacji, gdy nie zatrudniał pracowników o takiej specjalizacji. Niewątpliwie realizacja tak różnorodnych i złożonych robót budowlanych (remonty dróg, budowa dróg, układanie chodników, rur i kabli, w porcie, itp.) wymagała zorganizowanej brygady pracowników, jak również zaplecza sprzętowego. Jednakże skarżący nie uprawdopodobnił, że dysponował sprzętem, którym posługują się firmy wykonujące roboty przy pracach drogowo-terenowych, w tym przy budowie dróg, ani nie przedłożył dowodów na wynajem (lub leasing) takiego sprzętu. Wskazany przez skarżącego świadek, A. W. nie potwierdził, że skarżący sprawował funkcję nadzorczą w odniesieniu do wykonywanych przez niego robót. Innych osób, które wykonywałby roboty "w imieniu" skarżącego świadek "nie pamięta" (poza zmarłym S. J., który tego faktu nie potwierdził). Powyższe okoliczności uprawniały organy podatkowe do przyjęcia, że potencjał, którym dysponował skarżący był niewystarczający do wykonywania robót o wartości, która według faktur przedstawionych przez K. U. wyniosła ponad 600 000 zł brutto. Jako niewiarygodne oceniono wyjaśnienia skarżącego, iż taką wartość miały jedynie proste roboty budowlane. Co istotne, P. L. i K. U. nie przedłożyli w toku czynności wyjaśniających faktur identycznych co do treści. Płatności z nich wynikające nie zostały w całości uregulowane, przy czym przy pomocy gotówki dokonywano płatności o znacznej wartości, a przelewami jedynie nieznaczne kwoty. Uzasadnione były również wątpliwości organów, iż przy świadczeniu usług o znacznej wartości, w tym wskazywanym przez K. U. powierzaniu własnego sprzętu strony na rzecz wykonawcy, nie sporządzano umów na piśmie, potwierdzających te okoliczności. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie dawał zatem organom podstawy do uznania, że skarżący nie wykonywał usług opisanych fakturami wystawionymi na rzecz K. U. Jego rola sprowadzała się faktycznie do wystawienia faktur, które uprawdopodobnić miały ponoszenie przez nabywcę tych faktur - K. U. kosztów podwykonawstwa (rzekomo świadczonego przez podatnika). Pogląd ten potwierdzały wyjaśnienia P. L., który w piśmie z dnia 1.03.2012 r. podał, że, "nie sporządzał list płac bo byłoby to dla niego zbyt uciążliwe (..).Podwykonawcy nie wystawiali mu rachunków za usługi bo tak się z nim umawiali". Zauważyć przy tym należy, że stwierdzony przypadek wystawienia faktur opisujących czynności, które nie zostały wykonane nie był w przypadku skarżącego odosobniony, co wynika z materiału dowodowego sprawy oraz treści zaskarżonej decyzji (akta administracyjne, k.460). Odnosząc się do zarzutu skargi, iż organ podatkowy zaniechał przeprowadzenia dowodu z ekspertyzy biegłego na okoliczność ustalenia, czy prace na rzecz przedsiębiorstwa K. U. zostały wykonane, tak jak to uczynił organ podatkowy w odniesieniu do "H" w T., Sąd w niniejszym składzie zauważa, że ustawodawca pozostawił organowi podatkowemu pewną swobodę w zakresie podjęcia decyzji o zastosowaniu środka dowodowego z opinii biegłego - co zostało wyrażone w art. 197 § 1 O.p. przez użycie sformułowania "może". Granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy materialnej. Nie można jednak tracić z pola widzenia, że organ podatkowy nie jest związany wnioskiem strony o powołanie biegłego dla ustalenia okoliczności, która w sposób niebudzący wątpliwości może być ustalona przez ten organ na podstawie dokumentów sprawy i oświadczeń. Zakwestionowanie mocy dowodowej i rzetelności prowadzonej przez podatnika podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz szacunkowe ustalenie wysokości podstawy opodatkowania należy do zakresu działania organu podatkowego, chyba że do oszacowania potrzebne są dodatkowo wiadomości specjalne (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2000 r., I SA/Po 2948/98, LEX nr 40674). W ocenie Sądu w niniejszym składzie, ocena, czy skarżący faktycznie mógł wykonać usługi na rzecz przedsiębiorstwa K. U., udokumentowane kwestionowanymi fakturami należy do kompetencji organów podatkowych i nie mieści się w zakresie pojęcia "wiadomości specjalnych", o którym mowa w art. 197 § 1 O.p. Inna sytuacja zaistniała w odniesieniu do badanych przez organy transakcji skarżącego z W. E., gdzie rolą powołanego biegłego była weryfikacja kosztorysu sporządzonego przez inwestora z uwzględnieniem wyników rzeczywistego obmiaru wykonanych robót. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja została podjęta na podstawie całokształtu materiału dowodowego i zawierała uzasadnienie faktyczne i prawne. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O. p. należy stwierdzić, że organy orzekające w sprawie wszystkie istotne okoliczności, mające znaczenie w sprawie rozpatrzyły zarówno pod względem faktycznym jak i prawnym, co znalazło odzwierciedlenie w szczegółowym uzasadnieniu rozstrzygnięć organów obu instancji. Przy tym w treści decyzji organy podatkowe wnikliwe w kontekście normy prawnej wynikającej z art. 210 § 4 O. p. przedstawiły argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. W tych okolicznościach organy orzekające w niniejszej sprawie miały podstawy do uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez skarżącego w 2008r. za nierzetelną, a w konsekwencji korekty przychodów oraz kosztów ich uzyskania, w sposób określony w zaskarżonej decyzji, z uwzględnieniem zakazu pogarszania sytuacji strony z art. 234 O.p. Nie ulega bowiem wątpliwości, że szczególną moc dowodową ksiąg podatkowych, wyrażoną w art. 193 § 1 O.p., należy interpretować jako zakaz określania w postępowaniu podatkowym elementów mających wpływ na wysokość podatku, bez uprzedniego stwierdzenia w sposób uregulowany prawem prowadzenia ksiąg w sposób nierzetelny lub wadliwy, które w danej sprawie objęte były zakresem prawnopodatkowego stanu faktycznego, które zgodnie z przepisami prawa powinny być zaewidencjonowane w księgach zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. W przypadku gdy zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów opierają się na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń lub księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń – jak miało to miejsce w realiach niniejszej sprawy, to należy traktować ją jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może ona stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Pojęcia rzetelność i niewadliwość są związane bezpośrednio że składanymi zeznaniami, prowadzonymi księgami i ewidencjami. Aby na podstawie danych wynikających z księgi można było ustalić podstawę opodatkowania, księga powinna spełniać określone przez prawo warunki. Innymi słowy - księga stanowi dowód w postępowaniu podatkowym, jeżeli jest prowadzona rzetelnie i zgodnie z ustalonymi wymaganiami. Na aprobatę Sądu, bez konieczności szerszego uzasadnienia zasługuje także stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonej decyzji, w części nie kwestionowanej w skardze. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.