I SA/Po 858/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uchylenia po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r., nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz skarżącej kwotę [...] zł [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r., nr [...], działając na podstawie art. 244 § 1 i art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, po wznowieniu postępowania na wniosek D. T., w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] listopada 2011 r., nr [...], uchylającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] października 2010 r., nr [...], w części ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w wysokości wyższej niż w kwocie [...] zł i jednocześnie ustalającej wysokość tego zobowiązania w wysokości [...] zł - uchylił ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] listopada 2011 r., nr [...], w części ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w wysokości wyższej niż w kwocie [...] zł i jednocześnie ustalił wysokość tego zobowiązania w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ wskazał, iż wnioskiem z dnia [...] grudnia 2011 r. (data wpływu [...] grudnia 2011 r.) D. T., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wystąpiła o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] listopada 2011 r., Nr [...]. Jako podstawę prawną uzasadniającą wznowienie postępowania podatniczka powołała przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Argumentując swoje żądanie podniosła, że w dacie wydania decyzji organ odwoławczy nie dysponował wszystkimi, istniejącymi wówczas, dokumentami. Do wniosku dołączyła następujące dokumenty: - umowę kupna-sprzedaży samochodu marki F. z dnia [...] .05.1998 r., - umowę kupna-sprzedaży samochodu marki P. z dnia [...] 01.1998 r., - oświadczenie D. W. (męża podatniczki) z dnia [...] 11.2011 r. dotyczące daty nabycia pojazdu marki P. oraz kwoty za jaką to auto zostało nabyte, - oświadczenie D. W. z dnia [...] 11.2011 r. dotyczące daty nabycia pojazdu marki F. oraz kwoty za jaką to auto zostało nabyte, - oświadczenie dzieci podatniczki z dnia [...] 11.2011 r. potwierdzające fakt zawarcia przez rodziców z P. C. w 2003 r. przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości położonej w P. przy ul. W. W ocenie podatniczki, dokumenty te oraz wynikające z nich okoliczności jednoznacznie wskazują, że nie uzyskiwała ona przychodów z nieujawnionych źródeł, zaś wydatki poniesione w 2004 r. znajdują pokrycie w dochodach opodatkowanych oraz wolnych od opodatkowania. Powyższy wniosek podatniczka uzupełniła pismem z dnia [...] marca 2012 r. (data wpływu [...] marca 2012 r.), w którym powołała się na dokumenty dotyczące regulowania przez "X." sp. z o.o. zobowiązań wspólników "X." S.C. oraz przejęcia wierzytelności "X." S.C. przez "X." sp. z o.o. Do pisma załączono także kserokopie oświadczenia B. T. o zamiarze kupna nieruchomości położonej w P. przy ul. W. Zdaniem skarżącej, oświadczenie to ma potwierdzić fakt zawarcia przez nią i jej męża przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości z P. C. Rozpoznając złożony przez podatniczkę wniosek organ I instancji w pierwszej kolejności wskazał, że decyzją ostateczną z dnia [...] listopada 2011 r., Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P., po przeprowadzeniu wobec podatniczki postępowania podatkowego, i odrębnie wobec jej męża D. W., w zakresie dochodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r., ustalił, że w badanym okresie wydatki małżonków nie miały pokrycia w mieniu zgromadzonym przez nich w 2004 r. oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wskazano, że na dzień 1.01.2004 r. D. T. wraz z mężem D. W. dysponowała środkami pochodzącymi z ujawnionych źródeł przychodów w wysokości [...] zł, które zdeponowano na rachunkach bankowych w [...] oraz [...] oraz przechowywaną poza system bankowym gotówką w wysokości [...] zł. Ponadto ustalono, że małżonkowie W. w 2004 r. osiągnęli przychód w wysokości [...] zł, na który złożyły się zadeklarowane w Urzędzie Skarbowym w P. przychody w wysokości [...] zł, środki uzyskane z zawartych ze S. S. umów pożyczek w wysokości [...] zł, dywidenda w wysokości [...] zł, odsetki otrzymane z tytułu lokaty w [...] w wysokości [...] zł oraz odsetki uzyskane w ramach rachunku w [...] w wysokości [...] zł. Z kolei łączne wydatki z majątku wspólnego podatniczki i jej męża w 2004 r. wyniosły [...] zł i obejmowały: [...] zł zakup nieruchomości położonej w Niemczech, [...] zł zakup nieruchomości w D., [...] zł zakup nieruchomości położonej w G., [...] zł przelew do urzędu skarbowego w Niemczech, [...] zł przelew na rzecz notariusza w Niemczech, [...] zł na utrzymanie rodziny, [...] zł wydatki związane z przychodami ze stosunku pracy, [...] zł podatek od czynności cywilnoprawnych w związku z zawartymi umowami pożyczki ze S. S. Ponadto wydatki 2004 r. zwiększył stan środków finansowych zgromadzonych na rachunkach bankowych na dzień 31.12.2004 r. tj. [...] zł. W rezultacie dokonanych ustaleń organ podatkowy uznał, że poniesione w 2004 r. przez D. T. i jej męża wydatki oraz zgromadzone mienie stanowiły wartość [...] zł, która przewyższała uzyskane przez nich w tym roku przychody oraz pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania zasoby finansowe, zgromadzone na dzień 1.01.2004 r. w łącznej wysokości [...] zł. Wobec powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że dochód małżonków z nieujawnionych źródeł przychodów w 2004 r. wyniósł [...] zł ([...] zł – [...] zł), z czego na D. T. przypada 50% tj. [...] zł. Działając na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ ustalił podatniczce zobowiązanie podatkowe z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów w 2004 r. w wysokości [...] zł. Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że przedłożone przez podatniczkę dokumenty mające potwierdzać fakt zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości położonej w P. przy ul. W., a także dokumenty dotyczące wzajemnych rozliczeń pomiędzy "X." S.C. a "X." sp. z o.o. nie spełniają przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, albowiem zarówno przedmiotowa umowa, jak i okoliczności dotyczące wzajemnych rozliczeń między spółkami "X.", były znane organowi odwoławczemu w dacie wydania decyzji ostatecznej nr [...]. Odnosząc się natomiast do kwestii związanej ze sprzedażą samochodów P. i F. i przedłożonych na tę okoliczność umów i oświadczeń, Dyrektor Izby Skarbowej w P. wskazał, że dowody te zostały złożone dopiero w ramach postępowania wznowieniowego i zbadał ich wpływ na ewentualność zaistnienia przesłanek skutkujących uchyleniem decyzji. W tym celu zweryfikował okoliczności zgromadzenia w latach poprzedzających kontrolowany rok podatkowy zasobów finansowych i dokonał zestawienia zasobów finansowych i wydatków małżonków W. w latach 1992-2003, z uwzględnieniem wydatków poczynionych na nabycie samochodów P. i F. i opłaty związane z nabyciem tych pojazdów oraz dochodów wynikających ze sprzedaży samochodów wskazanych we wniosku o wznowienie postępowania. Efektem uwzględnienia złożonych przez podatniczkę dokumentów dotyczących nabycia i sprzedaży samochodów P. i F. było zweryfikowanie przez organ stanu mienia zgromadzonego przez skarżącą wspólnie z mężem z lat poprzednich o środki pieniężne pochodzące ze sprzedaży w/w aut, a w konsekwencji ustalenie dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów na kwotę [...] zł ([....] zł – [...] zł), z czego na D. T. przypada 50% tj. [...] zł. Działając na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ ustalił podatniczce zobowiązanie podatkowe z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów w 2004 r. w wysokości [...] zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem podatniczka złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Kwestionowanej decyzji zarzucono naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 i art. 191 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podniosła, że przedłożone w toku postępowania wznowieniowego dokumenty stanowią istotne dla sprawy dowody. Z części tych dowodów wynikały także nowe, istotne dla sprawy okoliczności. Ponadto zarzuciła, że zaskarżona decyzja zawiera niepełne uzasadnienie faktyczne wynikające m.in. z faktu braku szczegółowej oceny mocy dowodowej nowych dowodów przedłożonych w postępowaniu wznowieniowym. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] lipca 2012 r., nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Argumentując podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji w sposób prawidłowy zastosował przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, uznając, że istotnymi dla sprawy nowymi okolicznościami są jedynie te, które dotyczą sprzedaży przez małżonków W. samochodów P. i F.. Natomiast okoliczności dotyczące otrzymania przez podatniczkę i jej męża zaliczki w wysokości [...] zł z tytułu zawarcia przedwstępnej umowy kupna-sprzedaży nieruchomości położonej w P. przy ul. W. oraz spłacenia przez "X." Sp. z o.o. zobowiązań "X." S.C. nie były, zdaniem organu II instancji, na etapie postępowania wznowieniowego okolicznościami nowymi, gdyż były one znane Dyrektorowi Izby Skarbowej w P. już na etapie postępowania zwykłego. Okoliczności te zostały w postępowaniu zwykłym dokładnie zbadane i opisane, co znalazło swój wyraz w treści decyzji ostatecznej z dnia [...] listopada 2011 r., nr [...]. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu D. T., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o uchylenie w/w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. w całości zarzucając jej naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że sprawa wznowienia postępowania jest sprawą podatkową, a zatem powinna się toczyć stosownie do norm prawa procesowego zawartych nie tylko w rozdziale 17 Ordynacji podatkowej, ale także odpowiednio do postanowień norm prawnych zawartych w pozostałych rozdziałach tej ustawy. Jej zdaniem, możliwość wznowienia postępowania, w tym przypadku, ustanawia gwarancję zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, gdyż daje szansę poprawnego ustalenia podatkowego stanu faktycznego. Ponadto zarzuciła zaskarżonej decyzji niepełność uzasadnienie faktycznego oraz pozorność. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w P., powołując motywy zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. W złożonym w trakcie rozprawy w dniu 5 grudnia 2012 r., piśmie procesowym z dnia [...] grudnia 2012 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, skarżąca ponownie podważa ustalenia dokonane przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., w toku zwykłego postępowania odwoławczego, w zakresie przejęcia zobowiązań "X." S.C. przez "X." sp. z o.o. Zdaniem skarżącej, przedłożone przez nią w toku postępowania wznowieniowego nowe dowody mają przymiot istotności (m.in. karta kontowa "X." S.C. wystawiona przez H. sp. z o.o. dotycząca wierzytelności powstałej w 1997 r., dowody zapłaty przez "X." sp. z o.o. kwot odpowiadających kwotom wynikającym z karty kontowej "X." S.C., pismo spółki H. wyrażające zgodę na przejęcie zaległych wierzytelności "X." S.C. przez "X." sp. z o.o., oświadczenie dzieci małżonków W. potwierdzające fakt zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości położonej w P. przy ul. W.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Zarzuty podniesione w skardze nie zasługują na uwzględnienie, jednak zaistniały podstawy do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, gdyż nie istniała podstawa prawna do wydania tego rodzaju decyzji kończącej postępowanie wszczęte wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją, a zatem zaistniała postawa do stwierdzenia nieważności decyzji, o której stanowi art. 247 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. – Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz decyzje te rażąco naruszają art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, a zatem zaistniała postawa do stwierdzenia nieważności decyzji, o której stanowi art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wyrażona w tym przepisie znajduje swoje źródło także w art. 7 Konstytucji RP, zgodnie z którym organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Ponadto na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana bez podstawy prawnej lub została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Wskazać również należy, że zgodnie z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70. Z kolei, na mocy art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Nadto na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Natomiast art. 191 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Uzasadniając stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. w związku z wydaniem decyzji mimo braku podstawy prawnej do wydania tego rodzaju rozstrzygnięcia należy podkreślić, że – w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej – granice działania organów podatkowych wyznaczone są treścią obowiązujących norm prawa podatkowego. Możliwe jest zatem wydanie tylko takiej decyzji, do wydania której istnieje wyraźna podstawa prawna zawarta w powszechnie obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Po pierwsze, odnosząc tę uwagę do stanu faktycznego sprawy, należy podkreślić, że treść normy prawnej zawartej w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b w związku z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej nie budzi żadnych wątpliwości na gruncie wykładni gramatycznej i nie zezwala organowi podatkowemu na działanie w ramach uznania administracyjnego. Z treści powołanych powyżej przepisów wynika jednoznacznie sformułowany zakaz uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej mimo stwierdzenia istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70. Tymczasem w rozpatrywanej zostało wznowione postępowanie zakończone ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] listopada 2011 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 r. Zgodnie z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. W związku z powyższym termin, o którym mowa w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej upłynął z dniem 31 grudnia 2010 r. Po tym dniu nie istniała zatem podstawa prawna do wydania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, nawet gdyby organ stwierdził, ze wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70. Zdaniem Sądu wynik wykładni gramatycznej powołanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej jest jednoznaczny, co nie uzasadniania odwoływania się do innych metod wykładni. Odwoływanie się do wykładni systemowej lub funkcjonalnej jest bowiem możliwe jedynie, wówczas gdy zastosowanie reguł wykładni językowej nie prowadzi do jednoznacznego rezultatu lub gdy wynik wykładni językowej wprawdzie jest jednoznaczny, lecz nie daje się zaakceptować na gruncie norm konstytucyjnych. W ocenie Sądu również analizowany przepis nie stoi w sprzeczności z normami konstytucyjnymi. Co więcej, odmowa uchylenia ostatecznej decyzji mimo stwierdzenia w toku postępowania przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 jest skorelowana z treścią innych przepisów Ordynacji podatkowej, a szczególności przepisów normujących moment oraz skutki przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 68 i art. 70 Ordynacji podatkowej), możliwości domagania się stwierdzenia nadpłaty i odmowy stwierdzenia nadpłaty po upływie określonych w przepisach Ordynacji podatkowej terminów (art. 79 § 2 i art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej). Z treści tych przepisów jednoznacznie wynika, że podatnik nie może domagać się korzystnych dla siebie rozstrzygnięć po upływie określonych w przepisach ustawy terminów. Ponadto podkreślenia wymaga, że ustawodawca podatkowy jest konsekwentny i analogiczny do omawianego przepisu ustanowił również w art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy odmawia stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70. Po drugie, podkreślenia wymaga, że organ podatkowy, wydając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję uchylającą ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] listopada 2011 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 r., nie miał podstaw do stosowania dyrektywy interpretacyjnej in dubio pro tributario, gdyż w sprawie nie zaistniały wątpliwości, które uzasadniały by odwołanie się do tej zasady. Wydaje się, że wydając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję, organ podatkowy kierował się zasadą orzekania na korzyść strony, dostrzegając, że uwzględnienie przedłożonych wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania dowodów, w postaci umów sprzedaży samochodów, które zostały zawarte w 1998 r. doprowadzi do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w kwocie mniejszej niż wynikająca z decyzji wydanych w postępowaniu wymiarowym. Tego rodzaju działanie organu podatkowego nie znajduje jednak uzasadnienia ani w obowiązujących normach prawa podatkowego, ani w powszechnie akceptowanych dyrektywach interpretacyjnych. Należy bowiem podkreślić, że zastosowanie dyrektywy interpretacyjnej in dubio pro tributario jest powszechnie akceptowane zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i doktrynie przedmiotu. Stosowanie tej dyrektyw nie budzi także żadnych wątpliwości dla Sądu rozpatrującego sprawę. Dyrektywa ta wymaga jednak zaistnienia wątpliwości, które winny być rozstrzygnięte na korzyść podatnika. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie nie występują wątpliwości tego rodzaju, które mogłyby być rozstrzygnięte na korzyść podatnika. Jak wyjaśniono powyżej wątpliwości takich nie nasuwa stan prawny sprawy, ponieważ wykładnia art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej prowadzi do jednoznacznego rezultatu. Wątpliwości nie pojawiają się także w zakresie okoliczności faktycznych. Powołane przez skarżącą we wniosku o wznowienie postępowania zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji okoliczności są bezsporne. Bezsporny jest również upływ terminu, o którym mowa w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej z dniem 31 grudnia 2010 r. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję przekroczył granicę wykładni zgodnie z dyrektywą in dubio pro tributario. Organ wydał bowiem decyzję korzystną dla podatnika, mimo braku przepisu pozwalającego na odtworzenie normy prawny upoważniającej organ do wydania decyzji uchylającej ostateczną decyzję wymiarową. Po trzecie, na rozstrzygnięcie rozpatrywanej sprawy nie mogą mieć wpływu jednostkowi orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, a w szczególności wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2011 r., II FSK 507/10 oraz powołany w nim komentarz do Ordynacji podatkowej (por. B. Gruszczyński, Komentarz do art. 245, w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Wydanie 7, LexisNexis, Warszawa 2011 r., s. 927). W uzasadnieniu powołanego powyżej orzeczenia NSA stwierdził w szczególności, że z utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika jednoznacznie stanowisko, że w sytuacji, gdy organ podatkowy wydal decyzję konstytutywną na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a po uzyskaniu przez nią przymiotu ostateczności zaistniałaby jedna z podstaw wynikających z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, to art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej, w części zawierającej odesłanie do terminu określonego w art. 68 Ordynacji podatkowej miałby zastosowanie jedynie w wypadku, gdyby wznowione postępowanie uzasadniało podwyższenie kwoty podatku wymierzonego w postępowaniu zwyczajnym, bowiem tylko wtedy można by mówić o powstaniu zobowiązania nowego w stosunku do tego, które zostało ukształtowane decyzją ostateczną. Wyjaśniając to stanowisko NSA powołał szereg wyroków Naczelnego Sadu Administracyjnego, mających uzasadnić przytoczoną powyżej tezę. Odnosząc się do powołanego orzeczenia NSA oraz przywołanego w nim stanowiska wyrażonego w komentarzu do Ordynacji podatkowej należy podkreślić, że utrwalone orzecznictwo, na które powołuje się NSA dotyczy spraw, które zasadniczo różnią się od sprawy będącej przedmiotem analizy. Wyroki te w większości dotyczą bowiem dopuszczalności rozstrzygnięcia po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej podjętego przez organ drugiej instancji w postępowaniu wymiarowym. Do takiej też sytuacji wydaje się odnosić ten fragment uzasadnienia NSA, w którym Sąd stwierdza, że "to art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej, w części zawierającej odesłanie do terminu określonego w art. 68 Ordynacji podatkowej miałby zastosowanie jedynie w wypadku, gdyby wznowione postępowanie uzasadniało podwyższenie kwoty podatku wymierzonego w postępowaniu zwyczajnym, bowiem tylko wtedy można by mówić o powstaniu zobowiązania nowego w stosunku do tego, które zostało ukształtowane decyzją ostateczną." Zdaniem Sądu rozpatrującego sprawę należy jednak rozróżnić dwie sytuacje. Pierwszą, której dotyczą wyroki powołane przez NSA w uzasadnieniu powołanego orzeczenia, gdy po upływie terminu z art. 68 Ordynacji podatkowej organ podatkowy orzeka jako organ drugiej instancji oraz drugą sytuację, będącą przedmiotem analizy w rozpatrywanej sprawie, gdy w trybie wznowieniowym po upływie terminu z art. 68 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, uchylając ostateczną decyzję wymiarową orzeka jako organ pierwszej instancji. W pierwszym przypadku stanowisko sądów administracyjnych jest jednoznaczne i nie stanowi przedmiotu kontrowersji. Stanowisko to jest również podzielane przez Sąd rozpatrujący sprawę. Zgodnie z tym poglądem nie ma wątpliwości, że organ drugiej instancji może wydać decyzję mimo upływu terminu z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż – jak należy przytoczyć za powołanym wyrokiem NSA – organ drugiej instancji działa w ramach ustalonego już przez organ pierwszej instancji zobowiązania podatkowego i tylko w tym zakresie może dokonać jego korekty. Zasadniczo odmienna jest jednak sytuacja organu wydającego decyzję po wznowieniu postępowania. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że organ podatkowy nie dokonuje korekty ustalonego wcześniej zobowiązania podatkowego, lecz uchylając decyzję ostateczną organ ten dokonuje ustalenia zobowiązania podatkowego. Wobec uchylenia decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu wymiarowym jest to więc pierwotne ustalenie zobowiązania podatkowego, a nie korekta zobowiązania już istniejącego, jak uczyniłby to organ drugiej instancji. Warto również podkreślić, że w przypadku decyzji wydanej po wznowieniu postępowania ustalenie zobowiązania podatkowego dokonywane jest przez organ orzekający jako organ pierwszej instancji, który kreuje nowe zobowiązanie podatkowe, mogące być poddane kontroli również w postępowaniu odwoławczym przez organ drugiej instancji. Wobec powyższego nie wydaje się zasadny pogląd, w myśl którego dopuszczalne jest ustalenie w trybie wznowieniowym zobowiązania podatkowego po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, a więc z naruszeniem terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego. Oznaczałoby to w istocie przyjęcie założenia, że zobowiązanie podatkowego może być ustalone przez organ pierwszej instancji w zasadzie bez żadnego ograniczenia czasowego. Ponadto przyjęcie proponowanej w powołanym powyżej wyroku przez NSA wykładni prowadzi do – nie dającego się zaakceptować w świetle założenia o racjonalności ustawodawcy – wniosku, że przepis art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej jest całkowicie zbędny. Jak wywodzi w uzasadnieniu powołanego powyżej orzeczenia NSA przepis ten nie znajdzie zastosowania, jeżeli decyzja wydana w trybie wznowieniowym okaże się korzystna dla podatnika. Nie można jednak nie dostrzec, że przepis ten jest jednak tym bardziej zbyteczny, gdyby ewentualna decyzja miała się okazać niekorzystna dla podatnika. W takiej sytuacji zakaz wydania takiej decyzji wypływa bowiem wprost z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji nie może bowiem po upływie terminu przedawnienia ustalić zobowiązania podatkowego ani w sytuacji, gdyby takie zobowiązanie wcześniej w ogólne nie zostało ustalone, ani gdyby zostało ustalone w kwocie niższej niż winno to nastąpić. Po czwarte, postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania jest postępowaniem nadzwyczajnym i w związku z tym znajduje zastosowanie wyjątkowo. Uchylenie decyzji w tym trybie może nastąpić wyłącznie w sytuacji, gdy ziszczą się przesłanki z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w ramach terminów, o których mowa w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej. Wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną jest bowiem wyjątkiem od zasady dwuistnacyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej) oraz zasady trwałości decyzji ostatecznej (art. 128 Ordynacji podatkowej). Jako instytucja szczególna może znaleźć zastosowanie tylko wyjątkowo, gdy ziszczą się przesłanki określone w przepisach Ordynacji podatkowej. Ze szczególnego charakteru tego postępowania wynika także zakaz dokonywania takiej wykładni przepisów, wyniku której zakres zrekonstruowanej normy prawnej wykraczałby poza ramy wyznaczone regułami wykładni językowej (zakaz wykładni rozszerzającej wyjątków). W związku z powyższym brak przepisu, pozwalającego na wyinterpretowanie normy prawnej upoważniającej organ podatkowy do wydania określonej decyzji stanowi przeszkodę do orzekania w danym zakresie. Zastosowanie rozszerzającej wykładni jest w takiej sytuacji niedopuszczalne. Nie można się bowiem zgodzić, by wyniku zastosowania wykąłdni rozszerzającej organ podatkowy znalazł zastosowanie dla instytucji prawnej o wyjątkowym charakterze mimo braku przepisu stanowiącego podstawę prawną takiego działania. Raz jeszcze należy w tym miejscu przypomnieć, że podstawą działania organów podatkowych jest zasada praworządności zawarta w art. 120 Ordynacji podatkowej i mająca swoje źródło w art. 7 Konstytucji RP. Po piąte, podkreślenia wymaga, że ani sąd administracyjny, ani tym bardziej organ podatkowy, nie może zastąpić ustawodawcy i ustanowić normy prawa podatkowego w sytuacji braku odpowiednich przepisów prawnych, choćby norma taka była korzystna dla podatnika, w szczególności z uwagi na art. 178 Konstytucji RP, zgodnie z którym sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. W literaturze oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych dopuszcza się wprawdzie w szczególnych sytuacjach pominięcie przez sąd rozpatrujący daną sprawę obowiązujących przepisów ustawy z uwagi na ich niekonstytucyjność, w przypadku gdy zachodzi przypadek tzw. wtórnej niekonstytucyjności przepisu ustawy oraz gdy przepis ustawy jest w oczywisty sposób niezgodny z Konstytucją RP (R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, LexisNexis, Warszawa 2010 r., s. 28 i nast.). Należy jednak podkreślić, że – jak wskazano powyżej – żaden z takich przypadków nie zaistniał. Ponadto wskazania wymaga, że wydając zaskarżoną decyzję organ podatkowy nie tyle pominął przepis ustawy z uwagi na jego niekonstytucyjność, co mimo braku odpowiedniego przepisu wywiódł istnienie normy prawnej, która miała uzasadnić wydanie zaskarżonej decyzji. Oczywistym jest w takiej sytuacji, że uprawnienia do tworzenia norm prawnych nie ma ani organ podatkowy, ani sąd administracyjny. Konkludując tę część rozważań należy podkreślić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji naruszają art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co uzasadnia stwierdzenie ich nieważności. Po pierwsze, należy podkreślić, że treść normy prawnej zawartej w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b w związku z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej nie budzi żadnych wątpliwości na gruncie wykładni gramatycznej. Z treści powołanych powyżej przepisów wynika jednoznacznie sformułowany zakaz uchylenia dotychczasowej decyzji mimo stwierdzenia istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie ustalone zostało zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 r. Zgodnie z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. W związku z tym termin, o którym mowa w art. 68 § 4 upłynął z dniem 31 grudnia 2010 r. Po tym dniu nie istniała zatem podstawa prawna do wydania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Po drugie, podkreślenia wymaga, że organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję nie miał podstaw do stosowania dyrektywy interpretacyjnej in dubio pro tributario, gdyż w sprawie nie zaistniały wątpliwości. Po trzecie, organ orzekając jako organ pierwszej instancji nie może po upływie terminu przedawnienia ustalić zobowiązania podatkowego. Po czwarte, brak przepisu, pozwalającego na wyinterpretowanie normy prawnej upoważniającej organ podatkowy do wydania określonej decyzji, stanowi przeszkodę do orzekania w danym zakresie. Zastosowanie rozszerzającej wykładni jest w takiej sytuacji niedopuszczalne. Po piąte, podkreślenia wymaga, że ani sąd administracyjny, ani tym bardziej organ podatkowy, nie może zastąpić ustawodawcy i ustanowić normy prawa podatkowego w sytuacji braku odpowiedni przepisów prawnych, choćby norma taka była korzystna dla podatnika Uzasadniając stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. w związku z rażącym naruszeniem art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że dowody, na które powołuje się skarżąca nie stanowią przesłanki uzasadniającej wznowienia postępowania w świetle art. 240§1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Wskazania wymaga, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Okoliczności faktyczne, a także dowody, o których mówi art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej muszą być nowe, jednakże istniejące w dniu wydania decyzji. Zdarzenie faktyczne lub okoliczność faktyczna musiały mieć miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ich "nowość" polega na tym, że nikt dotychczas – ani organ, ani strona – nie zgłosił ich, ani nie ujawnił. To samo dotyczy dowodów. W ich przypadku nie chodzi więc o to, aby strona znalazła zupełnie nowe dowody potwierdzające dawniejsze fakty, ale o to, że ujawniły się dowody dotyczące tych faktów, już wtedy istniejące. Z treści przytoczonego przepisu wynika, że podstawą wznowienia postępowania są dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi. Należy także zwrócić uwagę na zwrot "wyjdą na jaw" użyty w art. 240§1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Sformułowanie takie wskazuje na konieczność ujawnienia się nowego dowodu lub nowej okoliczności w sprawie w sposób zobiektywizowany, co oznacza, że ani organ ani strona nie miały wiedzy o jego istnieniu. Nie dotyczy z pewnością sytuacji, w której podatnik w toku postępowania wymiarowego dysponuje wiedzą o okolicznościach lub dowodach mogących mieć – w jego ocenie – istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, lecz się na nie z jakichkolwiek powodów nie powołuje. Przepisy Ordynacji podatkowe zawierają szereg przepisów normujących instytucje zapewniające stronie możliwość czynnego udziału toku postępowania oraz zgłaszania wniosków dowodowych. Organ podatkowy jest w szczególności zobowiązany do wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jest to czas, w którym strona ma nie tylko możliwość zapoznania się z już zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, ale także może wnioskować o jego uzupełnienie. Postępowanie wznowieniowe nie może być uważane za kolejną instancję, w ramach której strona może swobodnie zgłaszać dowody w celu ustalenia stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że postępowania dowodowe co do zasady może być przeprowadzone w toku postępowania przed organem pierwszej instancji i – ewentualnie jeżeli zostanie zainicjowane postępowanie odwoławcze – również w toku postępowania przed organem drugiej intonacji. Po wydaniu decyzji ostatecznej uzupełnienie materiału dowodowego może się dokonać wyłącznie w wyjątkowej sytuacji, w szczególności gdy jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Uzupełnienie materiału dowodowego wymaga jednak od strony postępowania przynajmniej uprawdopodobnienia okoliczności, które uniemożliwiały powołanie się na określone dowody w toku wymiarowego postępowania podatkowego. Strona nie może abstrahować od faktu, że postępowanie zakończone zostało ostateczną decyzją, której przepisy Ordynacji podatkowej przyznają przymiot trwałości. Powołanie się na dowody w celu zweryfikowania ustalonego w toku postępowania podatkowego stanu faktycznego obwarowane jest obostrzeniami, które nie dotyczą postępowania wymiarowego. Strona musi bowiem spełnić cztery warunki. Po pierwsze, okoliczności faktyczne lub nowe dowody muszą być istotne dla sprawy. Po drugie, okoliczności faktyczne lub nowe dowody muszą istnieć w dniu wydania decyzji. Po trzecie, muszą być to okoliczności faktyczne lub nowe dowody nieznane organowi, który wydał decyzję. Po czwarte wreszcie, okoliczności faktyczne lub nowe dowody muszą wyjść na jaw już po wydaniu ostatecznej decyzji. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego sprawy, należy podkreślić, że skarżąca nie wykazała, ani nawet nie uprawdopodobniła faktu, że umowy kupna-sprzedaży samochodu marki F. z dnia [...] 05.1998 r., oraz kupna-sprzedaży samochodu marki P. z dnia [...] 01.1998 r. wyszły na jaw już po wydaniu decyzji ostatecznej. Argumentacja tego rodzaju nie została zawarta we wniosku o wznowienie postępowania z dnia [...] grudnia 2011 r., ani w żadnym z pism uzupełniających ten wniosek. O wyjawienie przyczyn przedłożenia umów sprzedaży samochodów z 1998 r. dopiero na etapie wznowienia postępowania nie zwrócił się także organ podatkowy prowadzący postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji. Tymczasem organ podatkowy nie tylko mógł, ale powinien zwrócić uwagę na fakt, że postępowanie wymiarowe przed organem pierwszej instancji zostało wszczęte w dniu [...] sierpnia 2009 r., a decyzja ostateczna została wydana przez organ odwoławczy w dniu [...] listopada 2011 r. Skarżąca miała więc ponad dwa lata na powołanie dowodów, które jak należy sądzić – gdyż okoliczność ta nie została wyjaśniona – przez cały czas pozostawały w jej dyspozycji. Uzasadnione jest w takiej sytuacji jest pytanie, dlaczego skarżąca zwlekała z powołaniem tych dowodów aż do wydania ostatecznej decyzji skoro umowy sprzedaży samochodów pochodziły sprzed ponad 10 lat i cały czas były w jej dyspozycji. Tego rodzaju postępowanie – w ocenie Sądu – dyskwalifikuje te dowody jako podstawę uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania. Zdaniem Sądu rozpatrującego sprawę, postępowanie wszczynane w trybie art. 240 Ordynacji podatkowej jest postępowaniem szczególnym, wyjątkowym i nie może służyć sanowaniu błędów w zakresie dokumentowania stanu faktycznego popełnionych przez stronę w toku postępowania wymiarowego. Raz jeszcze wypada powtórzyć, że postępowanie wznowieniowe nie może być traktowane jako kolejna instancja postępowania podatkowego w sytuacji, gdy strona jest niezadowolona z ostatecznego rozstrzygnięcia organu podatkowego. Konkludując, należy podkreślić, że w świetle wskazanych powyżej okoliczności uzasadnione jest stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, gdyż decyzje te naruszyły art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnienia wymaga, że Sąd rozpatrujący sprawę świadomy jest, że stwierdzenie nieważności obu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. wywoła niekorzystne dla podatnika skutki podatkowe w związku z przywróceniem do obrotu prawnego ostatecznej decyzji tego organu z dnia [...] listopada 2011 r., ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w wysokości [...] zł. Rozstrzygnięcie takie jest jednak dopuszczalne w związku z art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), zgodnie z którym sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł, jak w sentencji wyroku.