VI SA/Wa 1986/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Królikowska – Przewłoka Sędziowie Sędzia WSA Ewa Frąckiewicz Sędzia WSA Pamela Kuraś – Dębecka (spr.) Protokolant st. ref. Paulina Stylińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem z [...] kwietnia 2013 r. Minister Finansów (dalej Minister) utrzymał w mocy swoje wcześniejsze postanowienie z [...] października 2012 r., którym odmówił T. SA z siedzibą w W. (dalej skarżąca) wstrzymania wykonania swojej decyzji z [...] sierpnia 2012 r., utrzymującej w mocy wcześniejszą decyzję z [...] marca 2012 r., cofającą skarżącej zezwolenie z [...] listopada 2008 r. na prowadzenie działalności w zakresie zakładów wzajemnych - totalizatora piłkarskiego, w związku z rażącym naruszeniem warunków określonych w zezwoleniu, zatwierdzonych regulaminach zakładów [...] T. i T. oraz określonych przepisami prawa warunków wykonywania działalności, na którą udzielono zezwolenia. Jako podstawę zaskarżonego postanowienia wskazano art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 oraz art. 239f ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), dalej o.p. oraz art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm.), dalej u.g.h. Do wydania zaskarżonego postanowienia doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym. W listopadzie 2008 r. Minister udzielił skarżącej zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zakładów wzajemnych - [...]. Następnie - w związku z informacjami uzyskanymi od podmiotów działających na rynku gier o nieprawidłowościach w działalności skarżącej, Minister zwrócił się do organów Służby Cywilnej o zweryfikowanie zasad prowadzenia przez skarżącą ww. działalności. W wyniku doraźnych kontroli ustalono, że w zakresie urządzania i prowadzenia przez skarżącą zakładów wzajemnych doszło do nieprawidłowości w przestrzeganiu przepisów ustawy o grach hazardowych – stwierdzono przyjmowanie zakładów wzajemnych przez Internet w ramach E. Po wszczęciu postępowania w tej Minister Finansów [...] marca 2012 r. cofnął skarżącej ww. zezwolenie, a następnie utrzymał tę decyzje w mocy (decyzja z [...] sierpnia 2012 r.). Na powyższą decyzję Ministra Finansów skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (sprawa o sygn. akt VI SA/Wa 2199/12) oraz jednocześnie zwróciła się do Ministra - na podstawie art. 239f § 1 pkt 1 w zw. z art. 33d § 2 o.p., o wstrzymanie wykonania owego cofnięcia do czasu rozpoznania skargi przez sąd administracyjny. W uzasadnieniu wniosku podała, że niewstrzymanie cofnięcia zezwolenia wyrządzi jej znaczną szkodę oraz spowoduje trudne do odwrócenia skutki w postaci paraliżu jej działalności oraz utraty płynności finansowej, a w konsekwencji może doprowadzić do konieczności wystąpienia o ogłoszenie upadłości i likwidacji spółki. Minister postanowieniem z [...] października 2012 r. odmówił skarżącej wstrzymania wykonania decyzji cofającej jej zezwolenie podnosząc, iż regulacja odnosząca się do wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej na podstawie art. 239f Ordynacji podatkowej nie może mieć zastosowania do przedmiotowej decyzji na podstawie której cofnięto spółce zezwolenia na urządzenie zakładów wzajemnych w części. Skarżąca w złożonym w terminie zażaleniu, działając na podstawie art. 222 w zw. z art. 239 o.p., zarzuciła naruszenie: 1. art. 239f § 1 pkt 1 w zw. z art. 33(d) § 2 o.p. w zw. z art. 8 u.g.h. poprzez przyjęcie - wbrew literalnemu brzmieniu powyższych przepisów, iż brak jest możliwości wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej wydanej na podstawie ustawy o grach hazardowych w sytuacji, gdy do tych postępowań stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, a ustawa o tych grach nie wyłącza możliwości stosowania przepisu art. 239f o.p., dotyczących wstrzymania wykonania decyzji ostatecznych do decyzji wydanych na podstawie ustawy o grach hazardowych. Ponadto, brak jest możliwości przyjęcia, iż stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej do ustawy o grach hazardowych jest wyłączone z uwagi na bezprzedmiotowość przepisów Ordynacji podatkowej lub sprzeczność tych przepisów z przepisami ustanowionymi dla stosunków regulowanych ustawą o grach hazardowych. Stanowisko organu oparte jest na wykładni ścieśniającej, ograniczającej prawa podmiotowe skarżącej przyznające możliwość skorzystania przez nią z uprawnienia z art. 239f o.p., w przypadku grożących jej nieodwracalnych skutków prawnych; 2. art. 239f § 1 pkt 1 w zw. z art. 33(d) § 2 o.p. poprzez przyjęcie, iż wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji dotyczy jedynie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i nie może być stosowany w przypadku decyzji dotyczących cofnięcia zezwolenia na urządzanie zakładów wzajemnych, w sytuacji gdy z literalnego brzmienia przepisów art. 239f § 1 pkt 1 o.p. nie można wyprowadzić takich wniosków, ponadto stosując również inne metody wykładni przepisów prawa, jak wykładnię funkcjonalną, systemową, jak również analizując cel wprowadzonych rozwiązań, nie można przyjąć za uzasadnione stanowisko organu. Mając powyższe na uwadze skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia w całości i wstrzymanie wykonania decyzji z [...] sierpnia 2012 r. do czasu prawomocnego zakończenia postępowania przed sądem administracyjnym. Minister Finansów za kluczowe uznał rozstrzygnięcie czy decyzja ostateczna objęta wnioskiem o wstrzymanie wykonania podlega wstrzymaniu, czy wnioskowany tryb ma zastosowanie, a na końcu zaś ocena zaistnienia przesłanek uzasadniających wstrzymanie wykonania decyzji. Powołując treść art. 239f § 1 pkt 1 o.p. Minister Finansów przyjął, że instytucja w nim przewidziana ma zastosowanie do decyzji wymiarowych, określających wysokość zobowiązania podatkowego. Powyższe wynika wprost ze wskazania, iż wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej, o którym mowa w powołanym przepisie, może nastąpić po przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę. Dalej wyjaśniono, że przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania określone w art. 33d-33g o.p. i przyjęcie tegoż zabezpieczenia w trybie art. 239f § 1 w zw. z art. 33d-33g o.p. to w istocie dwie odrębne instytucje prawne. Mimo bowiem oczywistych cech wspólnych obu wskazanych trybów, wynikających z odpowiedniego stosowania w tym drugim przypadku art. 33d-33g o.p. (tożsame dopuszczalne formy zabezpieczenia, forma orzeczenia w tym przedmiocie, zbliżone funkcje i cele obu trybów etc.), inny jest ich przedmiot (zabezpieczenie decyzji o zabezpieczeniu, dotyczącej przewidywanej, przyszłej kwoty zobowiązania podatkowego z jednej strony oraz zabezpieczenie wykonania zobowiązania określonego w ostatecznej decyzji wymiarowej z drugiej) i inny etap postępowania, na którym podejmowane są rozstrzygnięcia w tym przedmiocie. W pierwszym przypadku postanowienie o przyjęciu zabezpieczenia wydawane jest przed wydaniem decyzji wymiarowej, a w drugim już na etapie wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję ostateczną. Minister Finansów odnosząc się do decyzji będącej przedmiotem wniosku skarżącej stwierdził, iż nie dotyczy ona określenia wysokości zobowiązania podatkowego, lecz jej przedmiotem jest cofnięcie zezwolenia na urządzanie zakładów wzajemnych, a zatem cofnięcie wcześniej przyznanego uprawnienia do prowadzenia określonej działalności. Mając zatem na uwadze charakter decyzji, jak również biorąc pod uwagę treść art. 239f o.p. Minister wyraził stanowisko, że regulacja odnosząca się do wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej nie może mieć zastosowania do decyzji w przedmiocie cofnięcia ww. zezwolenia na urządzanie zakładów wzajemnych. Tym samym wniosek skarżącej uznał za nieuzasadniony. W ocenie Ministra Finansów wstrzymanie wykonania dotyczy decyzji spełniającej łącznie następujące przesłanki: 1. jest decyzją nieostateczną (wniesione zostało od niej odwołanie lub nie upłynął jeszcze termin do jego wniesienia); 2. nakłada na stronę obowiązek; 3. obowiązek ten podlega wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; 4. decyzji nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. A zatem, istotne dla oceny zastosowania regulacji art. 239a o.p. jest rozstrzygnięcie, czy decyzja nieostateczna odnosi się do obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, czy też nie. Oznacza to, iż zakaz niewykonania decyzji nieostatecznej, o którym mowa w art. 239a o.p. nie odnosi się do wszystkich decyzji nieostatecznych, lecz tylko do decyzji nieostatecznych nakładających na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wskazując jednoznacznie, że decyzje te (za wyjątkiem sytuacji, gdy nadano rygor natychmiastowej wykonalności) nie podlegają wykonaniu. Tym samym organ stwierdził, że wobec takich decyzji nie jest dopuszczalne zastosowanie środków zarówno określonych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (a zatem drogi egzekucji administracyjnej), jak również w innych przepisach - ustawa Ordynacja podatkowa, których efektem byłoby wykonanie tych decyzji. Na dowód poprawności swoich wywodów Minister przywołał stanowiska doktryny i orzecznictwo sądów administracyjnych m.in. wyroki: ISA/Gd 653/10 z 21 września 2010 r.; IIFSK 2675/10 z 30 czerwca 2011 r.; IIISA/Gd 479/09 z 17 marca 2010 r.; IIGSK 735/10 z 6 lipca 2011 r.; IIISA/Wr 319/11 z 17 stycznia 2012 r. oraz IIISA/Wr 515/11 z 19 stycznia 2012 r. Wobec tego Minister wskazał, że w niniejszej sprawie nieostateczna decyzja o cofnięciu skarżącej zezwolenia na urządzanie zakładów wzajemnych podlegała wykonaniu z chwilą jej doręczenia, a w konsekwencji wprowadzenia do obrotu prawnego. Organ podał, że stosownie do art. 8 u.g.h. do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, przy czym w literaturze wyodrębnia się trzy grupy sytuacji - w zależności od uzyskiwanego rezultatu - odpowiedniego stosowania przepisów prawa. Do pierwszej grupy należą te, w których odpowiednie stosowanie polega na stosowaniu odpowiednich przepisów bez żadnych modyfikacji. Do drugich zaliczono te, w których odpowiednie przepisy mają być stosowane z pewnymi modyfikacjami. Wreszcie trzecia grupa obejmuje te przepisy, które ze względu na ich bezprzedmiotowość lub sprzeczność z przepisami ustanowionymi dla tych stosunków, do których miały być stosowane odpowiednio, nie mogą być w ogóle stosowane. Taka sytuacja ma miejsce w przypadku art. 239f o.p., którego zastosowania domaga się skarżąca, pomimo iż nie ma on odniesienia do stanu faktycznego i prawnego sprawy zaistniałej w wyniku wydania przez organ ww. decyzji. Jednocześnie Minister stwierdził, że wbrew sugestiom skarżącej nie odmówił on stosowania do spraw z zakresu gier hazardowych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, co więcej - zgodnie z art. 8 ustawy o grach hazardowych - odpowiednio je stosuje. Nadto podniósł, że przedstawiony wyżej tryb stosowania przepisów Ordynacji podatkowej do przepisów ustawy o grach hazardowych jest także zasadny w odniesieniu do cytowanego przez skarżącą uzasadnienia do projektu ustawy o grach hazardowych, w którym zawarto wskazanie, aby do wszystkich spraw z zakresu gier, w tym również w zakresie wydawania koncesji i zezwoleń, zastosowanie miały przepisy Ordynacji podatkowej. Stwierdzono więc, że powołana przez skarżącą treść uzasadnienia projektu do ustawy o grach hazardowych, w żadnym razie nie neguje stosowania przez organ zasady odpowiedniego stosowania przepisów prawa, w tym wypadku, przepisów Ordynacji podatkowej do ustawy o grach hazardowych. Reasumując Minister wskazał, że wydając zarówno decyzję z [...] marca 2012 r., jak i z [...] sierpnia 2012 r. stosował właściwe przepisy Ordynacji podatkowej, tzn. takie, które mogą być stosowane bez żadnych modyfikacji lub z pewnymi modyfikacjami. Uznał, że nie zaniechał więc w przedmiotowej sprawie, jak to stwierdziła skarżąca stosowania przepisów Ordynacji podatkowej do ustawy o grach hazardowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca ponowiła zarzuty podniesione w zażaleniu, tj. zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: 1. art. 239f § 1 pkt. 1 w zw. z art. 33d § 2 o.p. w zw. z art. 8 u.g.h. poprzez przyjęcie, wbrew literalnemu brzmieniu powyższych przepisów, iż brak jest możliwości wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej wydanej na podstawie ustawy o grach hazardowych, w sytuacji gdy do tych postępowań stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, a ustawa o grach hazardowych nie wyłączyła możliwości stosowania przepisu art. 239f o.p. dotyczącego wstrzymania wykonania decyzji ostatecznych do decyzji wydawanych na podstawie ustawy o grach hazardowych. Ponadto, gdy brak jest możliwości przyjęcia, iż stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej do ustawy o grach hazardowych jest wyłączone z uwagi na bezprzedmiotowość przepisów Ordynacji podatkowej lub sprzeczność tych przepisów z przepisami ustanowionymi dla stosunków regulowanych ustawą o grach hazardowych. Stanowisko organu oparte jest wyłącznie na wykładni ścieśniającej, ograniczającej prawa podmiotowe skarżącego przyznające możliwość skorzystania przez niego z uprawnienia z art. 239f o.p.; 2. art. 239f § 1 pkt 1 w zw. z art. 33d § 2 o.p. poprzez przyjęcie, iż wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji dotyczy jedynie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i nie może być stosowany w przypadku decyzji dotyczących cofnięcia zezwolenia na urządzanie zakładów wzajemnych, w sytuacji gdy z literalnego brzmienia przepisów art. 239f § 1 pkt 1 o.p. nie można wyprowadzić takich wniosków, ponadto stosując również inne metody wykładni przepisów prawa, jak wykładnię funkcjonalną, systemową, jak również analizując cel wprowadzonych rozwiązań, nie można przyjąć za uzasadnione stanowisko organu; 3. art. 239f § 1 pkt 1 w zw. z art. 239a o.p. w zw. z art. 2 § 1 pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz. U. z 2005 r. nr 229, poz. 1954 ze zm.), dalej p.e.a. w zw. z art. 212 o.p. poprzez odmówienie wstrzymania wykonania decyzji z [...] sierpnia 2012 r. dotyczącej utrzymania w mocy decyzji z [...] marca 2012 r. w przedmiocie cofnięcia zezwolenia w powołaniu na okoliczność, że w przedmiotowej sprawie wykonalna była już decyzja Ministra cofająca zezwolenie z [...] marca 2012 r., ze względu na związanie organu wydaną decyzją cofającą zezwolenie oraz ze względu na to, że decyzja cofająca zezwolenie nie jest decyzją nakładającą na podmiot obowiązki podlegające wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie obu postanowień Ministra (zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.) oraz zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi rozwinięto poszczególne zarzuty. W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zajęte w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada legalność zaskarżonej decyzji lub postanowienia pod kątem ich zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Dokonując oceny skargi wniesionej przez skarżącą spółkę Sąd doszedł do przekonania, że skarga ta nie ma usprawiedliwionych podstaw, gdyż zaskarżone postanowienie i poprzedzające je rozstrzygnięcie Ministra Finansów odpowiadają prawu. Stosownie do art. 8 u.g.h. do postępowań w sprawach określonych w ustawie o grach hazardowych stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie Minister Finansów odmówił wstrzymania wykonania decyzji dotyczącej cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zakładów wzajemnych - [...]. Niewątpliwie rację ma organ przyjmując, że ocena zaistnienia przesłanek uzasadniających wstrzymanie wykonania decyzji może nastąpić dopiero po stwierdzeniu formalnej dopuszczalności wstrzymania jej wykonania (wyrok NSA sygn. akt. II FSK 1471/08 z dnia 10 lutego 2010 r.). Sąd podziela stanowisko organu, że "wykonalność" decyzji dotyczy zagadnienia przymusowego egzekwowania decyzji tzn., czy taka decyzja może stanowić tytuł egzekucyjny. Niewykonalna decyzja nie może być podstawą wdrożenia egzekucji i przymusowej realizacji decyzji. Stosownie do art. 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2 (w tym do obowiązków o charakterze niepieniężnym), gdy wynikają one z decyzji lub postanowień właściwych organów. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 października 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 656/05 "Obowiązki pozostające w zakresie właściwości organów administracji publicznej, ale nie wynikające bezpośrednio z przepisów prawa, decyzji lub postanowień właściwych organów albo innych dopuszczalnych dokumentów, nie mogą być przedmiotem postępowania egzekucyjnego". Mając na względzie, że z decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie określonej działalności nie wynika dla jej adresata skonkretyzowany obowiązek (określony lub ustalony) nie jest możliwe na jej podstawie prowadzenie egzekucji. W świetle powyższego słuszny jest ukształtowany w orzecznictwie Sądów Administracyjnych pogląd, iż decyzji cofającej zezwolenie nie można przypisać charakteru decyzji określającej czy też ustalającej obowiązek, o którym mowa w art. 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wynika to bowiem z charakteru tej decyzji, która cofa przyznane stronie uprawnienie. Zdaniem skarżącej rozważając zagadnienie, jaki charakter ma decyzja Ministra Finansów cofająca zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie zakładów wzajemnych, należy uznać, że jest to decyzja zawierająca obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Decyzja o cofnięciu uprawnienia (zezwolenia) zmienia sytuację prawną jednostki. Nakłada bowiem na nią obowiązek niepieniężny polegający na nakazie zaniechania działań w określonej sferze. W ocenie Sądu, przyjęcie stanowiska prezentowanego przez stronę skarżącą winno skutkować przyjęciem założenia, iż w każdym w wypadku, gdy podmiot prowadzi działalność wbrew przepisom prawa (a zatem bez uzyskania wymaganej prawem koncesji lub wymaganego zezwolenia) należałoby zastosować wobec takiego podmiotu ustawę o postępowaniu egzekucyjnym w administracji z uwagi na fakt, iż działalność w zakresie gier hazardowych może być prowadzona tylko na warunkach określonych w ustawie. Tymczasem nie jest podstawą do prowadzenia egzekucji wobec takich podmiotów fakt stwierdzenia w toku czynności kontrolnych prowadzenia działalności wbrew przepisom prawa. W tym zakresie określone sankcje zostały przewidziane w ustawie o grach hazardowych (kary pieniężne) oraz w Kodeksie karnym skarbowym. Ustawa o grach hazardowych nie daje podstaw do wydania decyzji nakazującej zaprzestanie takiej działalności (a więc określającej skonkretyzowany obowiązek w tym zakresie), mogącej stanowić podstawę do prowadzenia egzekucji. Decyzja cofająca zezwolenie w całości lub też części przesądza zaś jedynie, czy podmiot posiada wymaganą prawem legitymację do prowadzenia określonej działalności czy też nie. Ustawa Ordynacja podatkowa ze swej istoty odnosi się do zobowiązań podatkowych ale może mieć zastosowanie również do innych niż podatkowe postępowania. Taka sytuacja ma miejsce w sprawach z zakresu gier hazardowych, do których, na mocy art. 8 ustawy o grach hazardowych, stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Tym samym, na uwadze należy mieć charakter decyzji wydawanych w oparciu o ustawę o grach hazardowych. Mogą to być oczywiście decyzje nakładające obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji np. decyzje o podatku od gier, ale też są to różnego rodzaju inne decyzje związane z przyznaniem stronie uprawnień: udzielenie koncesji lub zezwolenia, zgody na dokonanie zmiany w strukturze kapitału, zgody na zmianę we władzach spółki itd. bądź pozbawiające spółkę przyznanego jej uprawnienia - cofnięcie koncesji lub zezwolenia, a tym samym związane z pozbawieniem legitymacji do prowadzenia działalności objętej koncesją lub zezwoleniem. Istotą wprowadzenia regulacji art. 8 ustawy o grach hazardowych, co znalazło wyraz w uzasadnieniu do projektu ustawy było uniknięcie sytuacji jaka miała miejsce na gruncie ustawy o grach i zakładach wzajemnych, gdy do spraw z zakresu podatku od gier stosowano przepisy Ordynacji podatkowej, zaś w pozostałym zakresie, w tym do udzielania, zmiany i cofania zezwoleń stosowano Kodeks postępowania administracyjnego. Mając jednakże na względzie charakter postępowań odnośnie udzielania koncesji i zezwoleń, ich zmiany i cofania w stosunku choćby do materii będące przedmiotem ustawy Ordynacja podatkowa ustawodawca wskazał na "odpowiednie" jej stosowanie. O wprowadzeniu tego zapisu zdecydował właśnie charakter tych spraw, a nie spraw z zakresu podatku od gier. W przypadku wniosku strony o wstrzymanie wykonania decyzji cofającej zezwolenie, mając na względzie wnioskowaną regulację oraz charakter decyzji, uwzględniając normę art. 8 ustawy o grach hazardowych i wynikającą z niej instytucję "odpowiedniego stosowania" przepisów Ordynacji Podatkowej organ zasadnie stwierdził, iż nie ma ona zastosowania i zgodnie z prawem odmówili w oparciu o art. 239f powołanej ustawy, wstrzymania wykonania decyzji. Odnosząc się do decyzji objętej wnioskiem strony o wstrzymanie jej wykonania należy stwierdzić, iż nie dotyczy ona określenia wysokości zobowiązania podatkowego, lecz jej przedmiotem jest cofnięcie spółce zezwolenia na urządzanie zakładów wzajemnych; a więc cofnięcie spółce wcześniej przyznanego uprawnienia do prowadzenia określonej działalności. Mając zatem na uwadze charakter decyzji w przedmiocie cofnięcia zezwolenia, w części, jak również biorąc pod uwagę treść art. 239f Ordynacji podatkowej jednoznacznie to zdaniem Sądu regulacja odnosząca się do wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej nie może mieć zastosowania do decyzji w przedmiocie cofnięcia spółce zezwolenia na urządzanie zakładów wzajemnym. Tym samym wniosek strony organ słusznie uznał za nieuzasadniony. W konsekwencji za nieuzasadnione należy uznać zarzuty strony zawarte w skardze. Nieprawidłowy jest pogląd skarżącego, który poszukuje uzasadnienia dla zastosowania art. 239f Ordynacji podatkowej w złożeniu, w trybie art. 63 ust. 1 pkt 3 ustawy o grach hazardowych, zabezpieczenia finansowego. Złożenie zabezpieczenia finansowego w trybie ustawy o grach hazardowych, oraz w trybie art. 239f w związku z art. 33 Ordynacji podatkowej są dwiema różnymi instytucjami prawnymi. Nie zmienia tego faktu okoliczność, iż w obu wypadkach dopuszczalna jest forma gwarancji bankowej jako forma zabezpieczenia. W oparciu o ustawę o grach hazardowych (wcześniej o ustawę o grach i zakładach wzajemnych) zabezpieczenie składane jest w związku z prowadzoną działalnością, na którą uzyskane zostało zezwolenie. Jedną z funkcji tego zabezpieczenia jest zabezpieczenie ewentualnych zobowiązań podatkowych. Natomiast w przypadku zabezpieczenia, o którym mowa w art. 239f w związku z art. 33 Ordynacji podatkowej składane zabezpieczenie służy tylko i wyłącznie zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego, konkretnego i określonego w decyzji wymiarowej organu. W przypadku ustawy o grach hazardowych zabezpieczenie ma charakter ryczałtowy i jest składane w wysokości określonej w tych przepisach. W przypadku zaś regulacji Ordynacji podatkowej zabezpieczenie składane jest w konkretnej wysokości odpowiadającej określonemu zobowiązaniu podatkowemu. Nadto, zakres zastosowania zabezpieczenia finansowego w oparciu o przepisy ustawy o grach hazardowych jest szerszy niż zabezpieczenie, o którym mowa w Ordynacji podatkowej. Zabezpieczenie finansowe złożone w trybie ustawy o grach hazardowych służy zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych oraz roszczeń uczestników gier hazardowych. W wypadku zaś zabezpieczenia, o którym mowa w art. 239f w związku z art. 33 Ordynacji podatkowej, zabezpieczenie służy tylko i wyłącznie zabezpieczeniu zobowiązaniu podatkowego określonego w decyzji wymiarowej. Reasumując, skarga strony nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zarzuty podniesione przez skarżącą są chybione. W związku z powyższym, w myśl art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił jako bezzasadną.