II FSK 1230/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA del. Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. sp. z o. o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1216/12 w sprawie ze skargi N. sp. z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 23 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek na ten podatek 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. sp. z o. o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 1216/12 oddalił skargę A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 23 lipca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 rok oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek na ten podatek. 2. Z akt sprawy wyłania się następujący przebieg postępowania: 2.1. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ustalił, że Skarżąca w roku 2006 r. prowadziła działalność gospodarczą polegającą na organizowaniu gier na automatach o niskich wygranych. W zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu w roku 2006, strona wykazała: przychody - 26.495.391,22 zł, koszty ich uzyskania - 26.292.636,86 zł oraz wynikający z tego dochód - 202.754,36 zł. Należny podatek dochodowy od osób prawnych, według stawki 19%, spółka wyliczyła w wysokości 38.523 zł. Według organu kontroli skarbowej, wykazane w zeznaniu koszty przychodu zostały zawyżone o kwotę 207.015 zł, wynikającą z 10. faktur wystawionych przez podmiot – B. s.r.o. z siedzibą w P. (Republika Czeska) z tytułu usług konsultingowych, na które spółka nie przedstawiła materiałów potwierdzających faktyczne wykonawstwo; nie wykazała również związku wydatków z celem uzyskania przychodu, jak tego wymagał przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm. - zwanej dalej "p.d.o.p."). W decyzji z dnia 25 kwietnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 rok w kwocie 77.856 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu należnych zaliczek na ten podatek w łącznej kwocie 17.691 zł - 2.2. W złożonym odwołaniu spółka zarzuciła, że organ kontroli skarbowej nie przeprowadził koniecznych dowodów, zaś dowody zgromadzone - wadliwie zostały ocenione. Przede wszystkim zarzuciła, że nie przeprowadzono dowodu z zeznań S. V., który z ramienia czeskiej firmy B. miał wykonywać podważone usługi oraz, że ocena zeznań prezesa wymienionej spółki (B.) R. K. była tendencyjna, gdyż pominięto część jego wypowiedzi, w której potwierdzał wykonywanie usług. Spółka podniosła, że nie uwzględniono dokumentacji zabezpieczonej w dniu 19.11.2009 r., obciążając stronę konsekwencjami wadliwego jej zajęcia oraz iż wykonanie usług konsultingowych nie musi być potwierdzone dokumentami i można ich dowieść za pomocą każdego dowodu, jak na przykład zeznań świadka. 2.3. Decyzją z dnia 23 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu, decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Zdaniem organu odwoławczego, aby można było ocenić celowość ponoszonych wydatków w świetle art. 15 ust. 1 p.d.o.p., niezbędne było przeanalizowanie materialnych dowodów dotyczących usługi konsultingowej, także w świetle wyjaśnień strony, iż w wyniku przedmiotowych usług powstały stosowne analizy i zestawienia matematyczne niezbędne do udoskonalenia programów gier, jak również monitorowanie pracy programu polegało na dokonywaniu analizy danych w automacie w punkcie jego lokalizacji. Tymczasem spółka dowodów takich nie dostarczyła, natomiast przedłożona przykładowa "analiza" za maj 2006 w istocie nie była analizą, gdyż miała charakter danych źródłowych pozyskanych z automatów. Przy tym strona nie wyjaśniła, dlaczego miałaby ponosić koszt usług konsultingowych, zmierzających do unowocześnienia programu, za który już zapłaciła wykupując "upgrade licence" od spółki B. s.r.o., odnosząc kwoty z tego tytułu w koszty podatkowe (przez organy nie podważone). Nie było uzasadnienia dla przesłuchania świadka S. V., gdyż nie mogło ono zastąpić materialnego dowodu potwierdzającego wykonanie usługi konsultingowej, to jest odpowiednich analiz i zestawień matematycznych, o których informowała spółka. Natomiast zabezpieczenie dokumentacji miało miejsce nie w toku postępowania kontrolnego, lecz przez funkcjonariuszy CBŚ na polecenie prokuratury Apelacyjnej w Krakowie. Organ poniósł, że stwierdzone w toku postępowania kontrolnego nieprawidłowości opisane w protokole z dnia 14.11.2011 r., świadczyły o tym, że księgi rachunkowe prowadzone przez spółkę za rok 2006 nie były rzetelne i naruszały przepisy art. 24 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., nr 76, poz. 694 ze zm.). Jednakże w świetle art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm. - zwanej dalej "O.p.") należało odstąpić od oszacowania podstawy opodatkowania, gdyż dane z księgi, uzupełnione dowodami zgromadzonymi w postępowaniu, pozwalały na określenia podstawy opodatkowania. 2.4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu drugiej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca zarzuciła naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez: (a) przyjęcie, że fakt wykonania usług niematerialnych nie może być stwierdzony zeznaniami świadka oraz zaniechanie dowodu z przesłuchania S. V.; (b) brak uwzględnienia dokumentacji, która została zabezpieczona w dniu 19.11.2009 r. i obciążenie spółki skutkami wadliwego zajęcia tej dokumentacji; (c) wybiórczą ocenę zeznań R. K. oraz przyjęcie założenia, że "upgrade" programu komputerowego wyklucza usługi konsultingowe związane z tym programem. Zdaniem spółki, naruszenie powyższych przepisów procedury podatkowej doprowadziło w konsekwencji do uchybienia art. 15 ust. 1 p.d.o.p., na skutek pozbawienia jej kosztów uzyskania przychodów w postaci należności za usługi konsultingowe. W piśmie procesowym z dnia 5.12.2012 r. skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko, wskazując nadto na naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej. 2.5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 2.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu orzekł o oddaleniu skargi. W uzasadnieniu Sąd zauważył, iż w toku postępowania kontrolnego, w odniesieniu do nabycia usług konsultingowych skarżąca wyjaśniła (pismo z dnia 24.05.2010 r., akta administracyjne tom I - k. 170), że specyfika sukcesu rynkowego automatu polega na akceptacji oferowanej gry przez gracza. Do tego celu niezbędne jest prowadzenie analiz gier wykonywanych przez graczy, wielkości wpłat i wypłat, czasu pracy automatu. Dane te są niezbędne dla udoskonalenia atrakcyjności programów do gier, wykonywania stosownych analiz matematycznych dla opracowań programów nowych gier, dostosowania właściwych aranżacji gier i bieżące monitorowanie pracy programu zainstalowanego w automacie. Prace te muszą być wykonywane przez wysokiej klasy specjalistów informatyków dogłębnie znających problematykę gier hazardowych z uwzględnieniem specyfiki rynku polskiego, na którym jako jednym z nielicznych funkcjonują automaty o niskich wygranych. Uzupełniając wyjaśnienie strona podała (pismo z dnia 8.06.2010 r., akta administracyjne tom I - k. 195), że w efekcie prac konsultingowych powstawały stosowne analizy i zestawienia matematyczne niezbędne do udoskonalenia programu gry, a bieżące monitorowanie pracy programu zainstalowanego w automacie polega na analizie danych w automacie w punkcie jego lokalizacji w trakcie wizji lokalnej. Spółka do tego celu wykorzystywała własny sprzęt komputerowy. Sąd stwierdził, iż z przedstawionego wyjaśnienia spółki wynikało, że w ramach usług konsultingowych została sporządzona określona dokumentacja i że była ona konieczna zasadniczo dla oceny funkcjonowania gier oraz ich udoskonalenia. Jednakże spółka, pomimo składanych obietnic, nie przedstawiła organowi przedmiotowych materiałów. Wskazał, iż w piśmie z dnia 8.06.2010 r. spółka zobowiązała się do przedstawienia organowi analiz i zestawień wytworzonych przez B. s.r.o. w terminie do dnia 12.07.2010 r., podkreślając, że materiał ten jest obszerny. Z kolei odpowiadając na monit organu o przedstawienie zestawień i analiz sporządzonych w wyniku usług konsultingowych spółka wyjaśniła (pismo strony z dnia 27.09.2010 r., akta administracyjne tom II - k. 540), że powodem niedostarczenia dotychczas oczekiwanej dokumentacji było przeoczenie, że dokumenty są w przygotowaniu i będą przedstawione organowi w ciągu kilku dni. Sąd zauważył, iż jedynie w ramach zastrzeżeń do protokołu kontroli (pismo spółki z dnia 5.12.2011 r., akta administracyjne tom IV- k. 1236) strona przedłożyła "przykładową analizę za maj 2006 r.", która zasadnie oceniona została przez organ jako materiał źródłowy pozyskany z automatu (nie była to analiza). Sąd uznał, iż nie mogła doprowadzić do konkluzji o jej przydatności dla celów działalności gospodarczej. Sąd stwierdził, że w świetle zapewnień strony o posiadaniu dokumentacji wytworzonej w wyniku usług konsultingowych firmy czeskiej oraz jej znaczenia i wykorzystywania dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, uzasadnione było stanowisko organu, że kwalifikacja wydatków z tego tytułu, jako kosztów uzyskania przychodu, a przede wszystkim ustalenie związku usług konsultingowych z celami wskazanymi w art. 15 ust. 1 p.d.o.p., wymagało przedstawienia przez stronę dokumentów sporządzonych przez usługodawcę. Zdaniem Sądu, skoro koszt podatkowy, jako element dochodu podlegającego opodatkowaniu, jest kategorią obiektywną, to organ podatkowy musi mieć zapewnioną możliwość samodzielnej oceny, czy przedmiotowe wydatki faktycznie były związane z celami w postaci osiągnięcia przychodu, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu. O tym zaś decydować powinna treść sporządzonej dokumentacji, która została spółce udostępniona (przez usługodawcę) i przez nią wykorzystana. W ocenie Sądu nie można było podzielić zarzutów skargi dotyczących nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań S. V., gdyż jego ewentualne zeznania nie mogły zastąpić treści dokumentów wykorzystanych przez spółkę jako podstawa uznania kosztów uzyskania przychodów. Wskazując na art. 180 § 1 art. 188, art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p, Sąd zaznaczył, iż z przedstawionego unormowania wynika, że przedmiotem dowodzenia w postępowaniu podatkowym są jedynie okoliczności mające znaczenie dla sprawy, to znaczy takie fakty, które – w odniesieniu do niniejszej sprawy - pozwoliłyby na rozstrzygniecie, czy spółka prawidłowo ujęła w kosztach przychodu wydatki na nabycie usług konsultingowych, które zmaterializowane były w postaci dokumentacji posiadanej przez spółkę i przez nią wykorzystanej (według jej zapewnienia). Zdaniem Sądu w istocie przedmiotem dowodu powinna być treść wskazanej dokumentacji i to w takiej postaci, w jakiej spółka ją otrzymała, posiadała i uczyniła podstawą uznania wydatków za koszt podatkowy. Zeznania świadka nie byłyby tym samym, co treść posiadanej (i wykorzystanej) dokumentacji. Sąd podniósł, że w orzecznictwie utrwalony jest pogląd odnośnie obowiązku współdziałania strony przy wyjaśnieniu stanu faktycznego (przyczyniania się do wyjaśnienia sprawy). Stwierdził, iż spółka w toku postępowania podatkowego nie wypełniła obowiązku współdziałania z organem, gdyż nie przedstawiła dokumentacji sporządzonej w ramach usług konsultingowych. Zamiast tego sformułowała wniosek dowodowy o przesłuchanie S. V., sugerując, że potrzebną do oceny dokumentację organ mógłby pozyskać od tego świadka. Jednakże w świetle wyjaśnień spółki w kwestii znaczenia dokumentacji wytworzonej w wyniku usług dla celu uzyskania przychodu (zachowania lub zabezpieczenia źródła) istotna była treść dokumentacji posiadanej przez skarżącą a nie S. V. W ocenie Sądu zaniechanie przedstawienia dokumentacji połączone z wnioskiem zmierzającym do jej poszukiwania u innych podmiotów, wskazuje na działanie podatnika nakierowane na przedłużenie postępowania (odwleczenie rozstrzygnięcia), nie zaś na przyczynianie się do wyjaśnienia sprawy. Zdaniem Sądu skoro nie zostało potwierdzone, że sporządzone w wyniku usług konsultingowych analizy i zestawienia posłużyły do uzyskania przychodu (zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów), to zasadnie wydatków z tego tytułu nie uznano za koszty uzyskania przychodów. Sąd za nieuzasadniony uznał zarzut, że organ "obciążył" spółkę nieprawidłowościami zabezpieczenia dokumentów w dniu 19.11.2009 r. Zauważył, iż niezależnie od tego, że zabezpieczenia nie dokonywał organ podatkowy, to czynność ta miała miejsce w dniu 19 listopada 2009 r., a więc na długo przed tym zanim strona stwierdziła w piśmie z dnia 27 września 2010 r., że jest w posiadaniu dokumentacji wytworzonej w wyniku usług konsultingowych i ją opracowuje, aby przedstawić organowi podatkowemu, a także w piśmie z dnia 5 grudnia 2011 r. (zastrzeżeniach do protokołu kontroli), że jest w posiadaniu całej dokumentacji. Wynika z tego, że zabezpieczenie dowodów w toku postępowania przygotowawczego (karnego) nie miało wpływu na fakt dysponowania przez stronę potrzebnymi materiałami. Sąd uznał również za nieuzasadniony zarzut wybiórczej oceny zeznań R. K. i przyjęcie założenia, że "upgrade" programu komputerowego wyklucza usługi konsultingowe związane z tym programem. Zaznaczył, iż stwierdzenie organu, że świadek był zasadniczo niezorientowany co do szczegółów działalności spółki B. s.r.o. zostało w istocie powtórzone za zeznaniami świadka, który podał do protokołu (z dnia 12.05.2011 r., akta administracyjne, tom III - k. 958), że szczegóły dotyczące usług konsultingowych świadczonych przez B. s.r.o. na rzecz Skarżącej zna prezes tej firmy oraz S. V. i nie wskazał na swoją osobę. Dodał nadto, że nie wie, czy w ramach usług konsultingowych wytworzono pisemne opracowania, wytyczne bądź inne materiały. Nie wiedział czego dotyczyły (wystawione odrębnie) faktury "upgrade licence". Sąd podniósł, iż istotą stanowiska organu rzutującą na rozstrzygniecie nie była ocena relacji pomiędzy ulepszeniem programu a usługą konsultingową, lecz fakt nieprzedstawienia dokumentacji posiadanej przez podatnika, sporządzonej w wyniku tych usług, a przez to brak stwierdzenia niezbędnej kwalifikacji do zaliczenia wydatków do kosztów (związku z celem uzyskania przychodu bądź zabezpieczeniem jego źródła). Podkreślił, że wbrew zarzutom skargi organ podatkowy nie stwierdził, że upgrade programu nie może współistnieć z usługami konsultingowymi. Zdaniem Sądu bez znaczenia dla oceny sprawy pozostawała okoliczność istnienia pierwotnie po stronie organu pierwszej instancji zamiaru przesłuchania S. V., albowiem treść art. 187 § 2 O.p. wskazuje na brak związania organu stanowiskiem co przeprowadzenia dowodu, choćby z uwagi na dynamizm postępowania dowodowego. 3. Powyższe orzeczenie zostało w całości zaskarżone skargą kasacyjną Skarżącej spółki. Wyrokowi WSA zarzucono: 1) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a.") tj.: a. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 121 §1 O.p. poprzez brak uchylenia decyzji, pomimo przeprowadzenia przez organ podatkowy postępowania, w szczególności w zakresie postępowania dowodowego, w taki sposób, aby dowieść wyłącznie tezy dowodowe organu podatkowego, a przez to przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, b. naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 122 O.p. - poprzez brak uchylenia decyzji, pomimo niepodjęcia przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności poprzez odmowę przesłuchania świadka na okoliczności istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia, c. naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 123 §1 O.p. - poprzez brak uchylenia decyzji, pomimo naruszenia przez organ zasady prawa do czynnego udziału strony w postępowaniu, m.in. z powodu pozbawienia strony możliwości reakcji na odmowne postanowienie dowodowe w zakresie wniosku o przesłuchania S. V., d. naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 180 O.p. - poprzez brak uchylenia decyzji, pomimo dokonania przez organ podatkowy w trakcie postępowania podatkowego hierarchizacji środków dowodowych, odmawiając stronie dowodzenia swych twierdzeń za pomocą innych dowodów niż wskazane przez organ, e. naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 187 O.p. - poprzez brak uchylenia decyzji, pomimo tego, że organ podatkowy nie przeprowadził istotnego z punktu widzenia strony dowodu w postaci przesłuchania S. V., przez co nie zebrał w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, f. naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 188 O.p. - poprzez brak uchylenia decyzji, pomimo tego że organ podatkowy nie uwzględnił żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania S. V., chociaż jego przedmiotem miały być okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy i okoliczności te nie zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, g. naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 191 O.p. - poprzez brak uchylenia decyzji, pomimo tego, że organ podatkowy dokonał oceny, czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, a w dowodzonym przez stronę zakresie dokonał nieprawidłowej oceny dowodów oraz ocenił dowody w sposób dowolny min. w zakresie zeznań świadka R. K., 2) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię (podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.: a. naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 15 ust. 1 p.d.o.p. - poprzez brak uchylenia decyzji, pomimo wykazania przez stronę skarżącą wykonywania usług konsultingowych oraz ich związku z wykonywaną działalnością, a przez to prawidłowego ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA we Wrocławiu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, iż umowa o usługi konsultingowe należy do kategorii umów nienazwanych, regulowanych przez przepisy kodeksu cywilnego. Skarżąca podkreśliła, że Kodeks cywilny nie zawiera szczególnych regulacji dotyczących umowy o usługi konsultingowe, tym bardziej nie jest znana konstrukcja takiej umowy dla celów podatkowych lub dla celów dowodowych w postępowaniu podatkowym. Strony dysponują swobodą w nazewnictwie zawieranych umów, a one, niezależnie od nazwy, mogą być w swym charakterze bliższe usługom serwisowym, czy też przy okazji zawierać czynności doradcze. W związku z powyższym strona Skarżąca mogła wykonawcy usług dowolnie określić efekt tych usług. Skarżąca wskazała, że dla niej efektem wykonywanych usług doradczych nie były zestawienia, opracowania, analizy statystyczne oraz podobne dokumentacje. Efektem wykonywanych usług konsultingowych było takie regularne zestrajanie automatów, aby generowały one przychody dla zamawiającego. Zaznaczyła, iż umowy o świadczenie usług konsultingowych nie są objęte szczególnymi wymaganiami wobec ich formy, rezultatów, czy sposobów dowodzenia. W ocenie Skarżącej organy podatkowe, kwestionując istnienie takich umów oraz dokonując nieuzasadnionej hierarchizacji dowodów (naruszając tym samym zasadę ich równorzędności), w sposób nieuprawniony próbują nakładać na podatników szczególne wymagania dowodowe. Działania te w sposób nieuprawniony ingerują także w swobodę zawierania umów, stawiając wymagania co do np. efektów wykonania takich umów. Określanie, iż dowiedzenie zawarcia danej umowy może odbyć się wyłącznie przy pomocy opracowań i dokumentacji, nakłada się na podatników rygory, które nie znajdują podstawy prawnej. W konsekwencji podatnik, który umówił się odmiennie od oczekiwań organu podatkowego (np. nie wymagał dokumentacji), ponosiłby konsekwencje podatkowe. Skarżąca nie zgodziła się z Sądem I instancji, który przyjął za organami podatkowymi, że zestawienie informacji pochodzących z automatu nie może dowodzić wykonywania opisanych usług. Zaznaczyła, iż uzyskiwanie nieprzetworzonych informacji nie stanowi powszechnej umiejętności, a wymaga wiedzy, umiejętności, sprzętu oraz oprogramowania. Posiadanie danych źródłowych pochodzących z automatów do gier oznacza, że dokonywane były na nich czynności z wykorzystaniem odpowiedniego sprzętu, oprogramowania, przez osoby posiadające umiejętności do wykonywania takich czynności Biorąc pod uwagę, że Skarżąca nie posiadała takich zasobów, prace te zleciła w ramach tzw. "usług konsultingowych". W ocenie Spółki wydruki pochodzące z automatów do gier potwierdzają wykonywanie na nich usług, które strony objęły umową o świadczenie usług konsultingowych - stanowią dostateczny dowód ich wykonywania. Jego obalenie wymagałoby przeciwdowodu. Zdaniem Skarżącej wobec braku dowodu przeciwnego, samo zakwestionowanie przez organ wartości dowodowej przedstawionych przez stronę wydruków to zbyt mało, by obalić twierdzenia podatnika. W związku z tym fakt wykonywania usług konsultingowych powinien zostać uznany za dowiedziony. W ocenie Skarżącej w szczególności nie można za dowód przeciwny do ww. tezy potraktować zeznań Prezesa B. s.r.o., R. K. Zdaniem Spółki zostały one przez organ potraktowane wyrywkowo i jednostronnie. Organ pominął zupełnie - i w tym aspekcie nie uznał zeznań świadka za wiarygodne - ten fragment zeznania, w którym świadek potwierdził, że usługi konsultingowe świadczone przez Spółkę B. s.r.o. były związane z programami i nadzorem nad tymi programami. R. K. wyraźnie potwierdził fakt wykonania tych usług i nie może tego zmienić jego ogólna nieporadność lub brak kompetencji do pełnienia zajmowanej funkcji. Strona skarżąca zwróciła uwagę na zasadę in dubio pro tributario. Skarżąca wskazała, iż efektem zleconych usług konsultingowych miało być zachowanie ciągłości przychodów, a nie przygotowywanie opracowań czy analiz. Spółka w żaden sposób nie potrafiłaby wykorzystać informacji pochodzących z takich materiałów. W prowadzonym postępowaniu strona skarżąca starała się wykazywać swoje stanowisko za pomocą dostępnych sobie środków dowodowych. Pomimo tego, że strona skarżąca umawiała się z wykonawcą w odmienny sposób, podejmowała próby uzyskania od niego (lub też we własnych archiwach) dokumentacji związanej z wykonywaniem zleconych usług. Skarżąca zwróciła uwagę na fakt, iż wykonawca nie będzie dzielił się wiedzą oraz sporządzał opracowania i dokumentacje, które pierwotnie od niego nie były wymagane, w związku z postępowaniem podatkowym prowadzonym przez kontrahenta - a jeżeli już to uczyni to odpłatnie. Z kolei dokonanie przeglądu i weryfikacji własnej dokumentacji, kiedy jest ona przedmiotem zabezpieczenia, jest niemożliwe. Według Skarżącej ocena stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej przedstawiona w zaskarżanym wyroku przez Sąd I instancji została dokonana w sposób nieprawidłowy. W szczególności, na podstawie wskazanych faktów nie można oprzeć twierdzenia, że usługi konsultingowe nie zostały wykonane. Skarżąca wskazała, iż pomimo niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych, organ odmówił przeprowadzenia wniosku dowodowego strony w zakresie przesłuchania S. V., gdy za koniecznością powołania tego świadka przemawiały m.in. zeznania Prezesa B. s.r.o. – R. K., który wyraźnie stwierdził że osoba ta była pracownikiem kontrahenta, odpowiedzialnym za wykonanie usług konsultingowych na rzecz Skarżącej. Skarżąca zarzuciła, iż Sąd I instancji podzielił nie tylko stanowisko organu podatkowego polegające na odmowie przeprowadzenia dowodu, oceniające jego wartość "a priori", ale tym samym sanował dokonanie czynności zebrania materiału dowodowego w sposób niewyczerpujący, a w efekcie dokonanie oceny, czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie nieprawidłowo zebranego materiału dowodowego (nie całego), co stanowiło rażące naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej z art. 180, 187 oraz 191. Zdaniem Skarżącej w związku z powyższym organ podatkowy w taki sposób wpłynął na postępowanie dowodowe, aby stanowiło ono potwierdzenie wyłącznie jego tez dowodowych; unikał jednocześnie wypowiadania się w kwestii ewentualnych dowodów przedstawianych przez podatnika, a mogących obalić twierdzenia organu, co stanowiło naruszenie postanowień art. 188 Ordynacji podatkowej, a nie zostało przez Sąd I instancji uwzględnione. Nie można czynić zarzutu stronie, że zamierzała swoimi czynnościami wykazać twierdzenie przeciwne do stanowiska organów podatkowych; dlatego, nie można z przedstawionego stanowiska z orzecznictwa wywieść wniosku, że wyrazem współpracy strony (podatnika) ma być takie postępowanie, które doprowadzi do wskazania dowodów potwierdzających wyłącznie tezę organu podatkowego. Skarżąca podniosła, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe, korzystają z faktu bycia stroną zaangażowaną w sporze oraz jednocześnie organem orzekającym. Oznacza to, że mają wpływ na takie kształtowanie postępowania dowodowego, aby uzasadnić własne tezy. Zachowują się przy tym jak strona w procesie, w którym obowiązują pełne zasady kontradyktoryjności; same pozostając bierne, kwestionują każdy dowód przeprowadzany przez podatnika, obciążając go nadmiernym ciężarem dowodu. O ile takie postępowanie byłoby naturalne w sporze cywilnym, to w dziedzinie prawa podatkowego podważa zasadę zaufania do organu (art. 121 Ordynacji podatkowej) oraz zasadę, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Op.). Przeciwnie do wskazanych zasad, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe podejmowały tylko te działania, które służyły wyłącznie potwierdzeniu własnych tez. To strona skarżąca może czynić zarzut organowi podatkowemu, że organ mając obowiązek współdziałania ze stroną w celu wyjaśnienia sprawy, tego nie uczynił – a nie odwrotnie jak wskazał Sąd I instancji w uzasadnieniu do wyroku. Zdaniem Skarżącej powyższą tezę potwierdza wydanie odmownego postanowienia dowodowego w zakresie wniosku o przesłuchanie S. V. na trzy dni przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Zaznaczyła, iż postanowienie to dotarło do strony w tej samej przesyłce co decyzja, czyniąc praktycznie niemożliwym ustosunkowanie się do niego i podjęcie odpowiednich działań w toku postępowania. Strona nie mogła zakładać, że żądany wniosek dowodowy nie będzie rozpatrzony pozytywnie dopóki nie otrzymała ww. postanowienia. W związku z tym, do momentu otrzymania decyzji była przeświadczona, że świadek zostanie przesłuchany i dostarczy wskazane dokumenty. Według Skarżącej, gdyby owo postanowienie było wydane z odpowiednim wyprzedzeniem, strona mogłaby podjąć inne środki zmierzające do wykazania swoich racji. Organ tym samym pozbawił stronę jej podstawowego prawa do czynnego udziału w postępowaniu, wyrażonego w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie wskazanego przepisu polegało również na fikcyjności postanowienia z dnia 09 lipca 2012 r., dotyczącego wyznaczenia siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Skarżąca, wypowiadając się co do zebranego materiału dowodowego, nie mogła zakładać, że postępowanie wyjaśniające zostało zakończone, skoro nie zostało wciąż wydane postanowienie w sprawie dowodu najbardziej ją interesującego. Zdaniem Skarżącej nie bez znaczenia dla sprawy jest również wcześniejsze postępowanie organu podatkowego, który wielokrotnie wykazywał chęć przesłuchania ww. świadka a więc tym samym uznał, że przesłuchanie tego świadka może stanowić istotny dowód w sprawie. Skarżąca podkreśliła, że nie posiadała zasobów do samodzielnego wykonywania czynności składających się na usługi konsultingowe. Z kolei ich niewykonywanie uniemożliwiłoby skuteczne osiąganie przychodów. Wykonywane na rzecz strony skarżącej usługi konsultingowe miały bezpośredni związek z prowadzona działalnością. W związku z tym za uzasadnione uznała zaliczenie wydatków podniesione w związku z zakupem tych usług do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 p.d.o.p. 4. Dyrektor Izby Skarbowej nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżony wyrok WSA we Wrocławiu odpowiada prawu. 5.1. Spór w rozpatrywanej sprawie wiąże się z rozstrzygnięciem, czy nie narusza prawa dokonana w zaskarżonym wyroku, przez WSA we Wrocławiu, ocena stanowiska organów podatkowych obu instancji, że Skarżącej nie przysługiwało prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot z tytułu usług konsultingowych udokumentowanych 10. fakturami firmy B. s.r.o. z siedzibą w P. Sąd ten zgodził się przy tym ze stanowiskiem organów podatkowych, że Skarżąca nie przedstawiła materiałów potwierdzających faktyczne wykonawstwo tychże usług, jak również nie wykazała związku wydatków z celem uzyskania przychodu, jak tego wymagał przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca polemizuje ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, podnosząc w skardze kasacyjnej zarzuty w oparciu o obydwie podstawy wskazane w art. 174 p.p.s.a., tj. łączące się zarówno z wytknięciem naruszenia przepisów postępowania (pkt I), jak i prawa materialnego (pkt II). 5.2. Ocena podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia wskazanych w niej regulacji procesowych, powinna być dokonywana z uwzględnieniem elementów konstrukcyjnych normy prawnej zawartej w art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W piśmiennictwie akcentuje się, że treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. dotyczy trzech połączonych ze sobą kwestii. Pierwszy problem dotyczy tego, jak należy rozumieć zwrot legislacyjny: "cel osiągnięcia przychodów"; drugi - wiąże się z rozumieniem związku przyczynowego jako przesłanki pozwalającej ocenić racjonalność działań podejmowanych przez podatnika; trzeci - polega na określeniu, co w sensie podatkowym oznacza czyn podatnika (poniesienie kosztu) i jak ten czyn należy oceniać (por. A. Gomułowicz, w: S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wrocław 2012, s. 454). Tylko łączne spełnienie wszystkich wskazanych elementów (przy jednoczesnym niewystępowaniu danego kosztu w negatywnym katalogu wyszczególnionym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.) decyduje o tym, czy jest on kosztem uzyskania przychodu. Warunkiem kwalifikacji dokonanego przez podatnika wydatku celowego, jako kosztu podatkowego, będzie wystąpienie skutku czynu podatnika (następstwo poniesionego wydatku), w postaci nabycia towaru lub usługi od podmiotu na rzecz, którego wydatek ten został poczyniony. Powyższe pozwala na stwierdzenie, że wykazanie w toku postępowania podatkowego, iż nie wystąpił skutek w postaci otrzymania przez podatnika od jego kontrahenta stosownego świadczenia, na które poniesiony został wydatek, czyni oczywistym brak jego związku przyczynowego z potencjalnymi przychodami. Kluczowe zatem znaczenie dla rozstrzygnięcia zarysowanego uprzednio spornego problemu ma ustalenie, czy Sąd pierwszej instancji zasadnie podzielił stanowisko organów, że Skarżąca nie wykazała faktycznego wykonawstwa usług opisanych na ww. 10. fakturach czeskiej firmy, co skutkuje brakiem związku tych wydatków z celem uzyskania przychodu, jak tego wymaga przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. 5.2. W tym miejscu wypada przypomnieć, że co do zasady, to na organach podatkowych spoczywają obowiązki w zakresie ustalania i gromadzenia materiału dowodowego, a także jego ocena. Obowiązkiem organu podatkowego jest zatem stwierdzenie, jakie fakty i okoliczności winny być ustalone, jakie dowody należy w związku z tym dopuścić, a następnie przeprowadzić (art. 122 o.p.). Zebrany możliwy i dostępny materiał dowodowy organ musi następnie wszechstronnie rozpatrzeć (art. 187 § 1 o.p.) i ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), to jest według własnego przekonania, z uwzględnieniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Nie kwestionując oczywistych obowiązków organów podatkowych w sferze poszukiwania i gromadzenia dowodów, pamiętać jednakże trzeba, że w pewnych sytuacjach ciężar wykazania określonych sytuacji faktycznych spoczywa na podatniku. Jeżeli bowiem zgromadzony przez organy materiał dowodowy uprawnia do wniosków podważających wiarygodność dowodów przedłożonych przez podatnika (w rozpatrywanym przypadku faktury i umowy), to w takich przypadkach inicjatywę dowodową winna przejąć strona postępowania. W szczególności dotyczy to sytuacji, gdy bez aktywności podatnika organ podatkowy nie ma możliwości uzyskania wiedzy o dowodach, które tylko podatnikowi są znane i potwierdziłyby przeciwne stanowisko strony. Taki rozkład ciężaru dowodowego uzyskał aprobatę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym akcentowano, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (zob. np. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2013 r., II FSK 365/12). Również w piśmiennictwie wskazuje się, że ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy), niż zgromadzone przez organ. Jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające jej stanowisko. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje określone twierdzenia (por. A. Hanusz: Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, "Przegląd Podatkowy" 2004, nr 9, s. 49). 5.3. Jak wskazał w uzasadnieniu sąd wojewódzki z wyjaśnień spółki wynikało, że w ramach usług konsultingowych została sporządzona określona dokumentacja, która według Skarżącej była konieczna dla oceny funkcjonowania gier oraz ich udoskonalenia. Jednakże spółka, pomimo składanych obietnic, nie przedstawiła organowi owych materiałów. Skoro zatem Skarżąca nie wykazała za pomocą innych dowodów niż faktury i umowa, że spółka B. s.r.o. faktycznie wykonała usługę, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnikowych, zmienianych w trakcie postępowania i wzajemnie sprzecznych wyjaśnień podatnika, to Sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował stanowisko organów, że niespełniona została przesłanka zaliczenia spornego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. 5.4. Sąd kasacyjny podziela stanowisko sądu wojewódzkiego, że nie stanowiło podstawy do uwzględnienia skargi nieuwzględnienie wniosku o dopuszczenie dowodu z przesłuchania S. V. Albowiem na podstawie art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. W świetle zapewnień strony o posiadaniu dokumentacji wytworzonej w wyniku wykonywania usług konsultingowych firmy czeskiej oraz jej znaczenia i wykorzystania dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, uzasadnione było zaakceptowanie przez sąd i instancji stanowiska organu, że kwalifikacja ww. wydatków, jako kosztów uzyskania przychodu, a przede wszystkim ocena związku usług konsultingowych z celami wskazanymi w art. 15 ust. 1 p.d.o.p., wymagała przedstawienia przez stronę dokumentów sporządzonych przez usługodawcę. Skoro bowiem koszt podatkowy, jako element dochodu podlegającego opodatkowaniu, jest kategorią obiektywną, to organ podatkowy musi mieć zapewnioną możliwość samodzielnej oceny, czy przedmiotowe wydatki faktycznie były związane z celami w postaci osiągnięcia przychodu, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu. O tym zaś decydować powinna treść sporządzonej dokumentacji, która według wyjaśnień Strony miała być spółce udostępniona i przez nią wykorzystana. A zatem ewentualne zeznania S. V. nie miały znaczenia dla sprawy, gdyż nie mogły potwierdzić faktu otrzymania przez Skarżącą świadczenia i wykorzystania go do działalności gospodarczej; tj. zastąpić treści dokumentów, które miały być wykorzystane przez spółkę do zwiększenia lub zachowania przychodów. 5.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesione przez skarżącą spółkę zarzuty naruszenia art. 180, art. 187, art. 188, art. 121 § 1 i art. 122, powiązane z zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., nie mogły odnieść zamierzonego skutku, ponieważ wskazane uchybienia nie występowały w rozpatrywanej sprawie. Sąd wojewódzki nie naruszył również art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 123 §1 O.p., gdyż zasadnie uznał, że organ podatkowy nie naruszył zasady prawa do czynnego udziału strony w postępowaniu doręczając odmowne postanowienie dowodowe po zapoznaniu strony z aktami sprawy, co miało spowodować pozbawienie strony możliwości stosownej reakcji. Postanowienie w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodu jest bowiem niezaskarżalne, a Skarżąca w trakcie postępowania kontrolnego i odwoławczego była wielokrotnie wzywana do wykazania związku wydatków wynikających z faktur wystawionych przez czeską firmę z przychodami Spółki. Rozpatrujący sprawę skład orzekający NSA nie dopatrzył się także błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co usprawiedliwiałoby ewentualnie zarzut naruszenia art. 191 o.p. (został on wyraźnie podniesiony wśród zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej). Biorąc pod uwagę powyższe Sąd kasacyjny uznał, że zarzuty naruszenia przez WSA we Wrocławiu przepisów postępowania (zarzuty I.1-7) są chybione. 5.6. Skarga kasacyjna powinna wykazywać, że ocena dowodów dokonana przez Sąd pierwszej instancji jest wynikiem istotnych błędów w logicznym rozumowaniu, sprzeczności z doświadczeniem życiowym lub pominięcia dowodów, które prowadzą do odmiennych wniosków. Tymczasem wnoszący skargę kasacyjną w jej uzasadnieniu zarzuca, że Sąd pierwszej instancji zaaprobował błędną ocenę organów podatkowych dotyczącą celu, w jakim zostały zlecone usługi konsultingowe, czy też braku związku przyczynowego poniesionego wydatku z przyszłymi przychodami. Skarżąca mimo wcześniejszych licznych zapowiedzi nie przedstawiła jakichkolwiek materialnych dowodów, które mogłyby wpłynąć na proces wnioskowania przeprowadzony przez organy podatkowe, który następnie uzyskał aprobatę Sądu pierwszej instancji (podkreślenia przy tym wymaga precyzyjność oraz wszechstronność argumentacji uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Jak słusznie zauważył WSA we Wrocławiu, zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodu konkretnego wydatku, poza jego poniesieniem i wykazaniem istnienia związku przyczynowego z przychodem, wymaga przede wszystkim należytego udokumentowania nie tylko samego wydatku, ale również faktu zakupu danej usługi oraz jej realizacji, co nabiera szczególnego znaczenia w odniesieniu do usług niematerialnych, a zatem takiej usługi jak w rozpatrywanej sprawie. W konsekwencji uprawniony jest wniosek, że w przypadku usług niematerialnych, sama umowa czy faktura nie mogą stanowić wystarczających dowodów potwierdzających ich wykonanie przez konkretny podmiot. Koniecznym jest także wykazanie innymi dowodami materialnymi otrzymania świadczenia z tytułu zakupu usług niematerialnych. Brak jest podstaw do przyjęcia, że brak tychże dowodów może być zastąpiony zeznaniem świadka, wskazywanego jako osoba świadcząca usługi konsultingowe. Skoro więc zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy nie potwierdza, że spółka B. s.r.o. wykonała ww. usługi konsultingowe, to kwota uwidoczniona na spornych fakturach nie mogła w świetle przedstawionych wyżej rozważań dotyczących wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Stąd też bezzasadny jest zarzut skargi naruszenia tej regulacji przez jego błędną wykładnię. 5.7. Skarżąca ponadto, w części wstępnej oraz w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie wskazała, na czym polegało błędne zrozumienie przez WSA we Wrocławiu normy prawnej zawartej w art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p., zaś sposób sformułowania tego zarzutu wskazuje raczej na zarzut niewłaściwego zastosowania. W ramach unormowania art. 174 pkt 1 p.p.s.a. dopuszcza się podstawę kasacyjną naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na mylnym zrozumieniu treści zastosowanego przepisu, zaś naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie podciągnięto pod hipotezę określonej normy prawnej. Brak precyzji zarzutu naruszenie prawa materialnego (zarzut II) nie uniemożliwia jednak w rozpoznawanej sprawie uznania, że Sąd pierwszej instancji – wbrew zarzutom Skarżącej – nie naruszył art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p. ani przez błędną wykładnię ani przez niewłaściwe zastosowanie. 5.8. Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i oddalił ją na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.