II FSK 365/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "D." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 października 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 916/11 w sprawie ze skargi "D." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "D." sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 października 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 916/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę D. [...] z siedzibą we W. (dalej jako: spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 30 marca 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd podał, że Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z dnia 30 grudnia 2010 r. określającą spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w wysokości 227.799,00 zł, podczas gdy spółka w zeznaniu wykazała podatek należny w kwocie 146.830 zł. Po ponownym rozpoznaniu sprawy organ pierwszej instancji ustalił, że skarżąca (zleceniodawca) zawarła w dniu 30 sierpnia 2002 r. z L. [...] (zleceniobiorca) umowę o współpracy w zakresie pozyskania źródła finansowania leasingu. Przedmiotem umowy było określenie zasad wynagradzania dla firmy L. [...] za doprowadzenie do sfinalizowania kontraktu o finansowanie inwestycji w formie leasingu dla budynku wielokondygnacyjnego M. [...], z firmą leasingową wskazaną przez L. Wynagrodzenie za zrealizowaną usługę określono w wysokości 1,15 % od wartości netto inwestycji, a wypłata prowizji miała być należna po upływie jednego roku od daty zawarcia umowy przez skarżącą z firmą leasingową wskazaną przez L. L. L. [...] wystawiła fakturę VAT nr [...] z dnia 18 grudnia 2003 r. na kwotę netto 299.885,04 zł oraz podatek VAT w wysokości 65.974,71 zł z tytułu "wynagrodzenie z tytułu umowy 30 sierpnia 2002 ". Organ ustalił, że w tym samym zakresie zawarta została w dniu 30 sierpnia 2001 r. również z firmą M. [...], jednakże wynagrodzenie za wskazanie przez J. M. firmy leasingowej określono na poziomie 0,65 %, a termin płatności przedstawiono według aneksu z dnia 4 listopada 2002 r. do 30 kwietnia 2004 r. Umowa leasingu finansowego nieruchomości została zawarta w dniu 26 czerwca 2002 r. pomiędzy B. [...] a skarżącą. Zdaniem organu pierwszej instancji to J. M. faktycznie wykonał usługę, wskazując firmę leasingową, a nie L. [...], w związku z czym kwoty netto 299.885,40 zł stanowiącej wynagrodzenie za usługę, spółka nie miała prawa – świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) – zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego, wskazując, że firma L. [...] w żaden sposób nie przyczyniła się do zawarcia umowy leasingu. Zdaniem organu w sprawie sporną kwestią jest także faktyczna data zawarcia umowy, ponieważ zarówno w umowie jak i na spornej fakturze widnieje data 30 sierpnia 2002 r., co świadczy , że umowa o współpracy zawarta została 2 miesiące po podpisaniu umowy leasingowej, a zatem była umową bezprzedmiotową. W trakcie postępowania świadkowie: K. Z., L. L. oraz J. K., osoby reprezentujące obie strony umowy zeznali, że w umowie wpisano błędną datę, ponieważ została ona podpisana w tym samym dniu co z firmą M. , tj. 30 sierpnia 2001 r., a nie 30 sierpnia 2002 r. Na dowód powyższego przedłożono kopię protokołu przekazania dokumentów z 4 października 2001 r. do wykorzystania oraz kopię upoważnienia z 6 września 2001 r. do prowadzenia negocjacji z bankami, firmami leasingowymi i innymi instytucjami finansowymi. Natomiast J. M. zeznał, że umowa została zawarta po zawarciu umowy z jego firmą, czyli po 30 sierpnia 2001 r. Jak wynika z protokołu czynności sprawdzających J. M. za wykonaną usługę otrzymał 130.000,00 zł netto, a na potwierdzenie wykonania czynności związanej z przedmiotową umową przedłożono: Umowę o współpracy, aneks do powyższej umowy, korespondencję z B. [...] z 15 marca 2002 r., porozumienie prowizyjne z 28 lutego 2003 r. pomiędzy R. [...], a M. [...], referencje udzielone firmie M. [...] przez firmę D. [...] z tytułu wykonania usługi pośrednictwa w poszukiwania źródeł finansowania, 6 faktur wystawionych w okresie styczeń 2003 r.- kwiecień 2004 r. oraz fakturę korektę na łączną kwotę 130.000,00 zł za doprowadzenie do sfinansowania umowy leasingu na budynek biurowy M. [...], zgodnie z umową o współpracy z dnia 30 sierpnia 2001 r. Po przeanalizowaniu zeznań świadków, w tym osób pełniących funkcje zarządcze zarówno u strony, jak i u zleceniobiorcy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że firma L. [...] faktycznie nie brała udziału w zrealizowaniu usługi. Dyrektor podkreślił, że postanowieniem z dnia 19 czerwca 2009 r. organ podatkowy pierwszej instancji włączył do akt sprawy Protokół z kontroli w zakresie podatku VAT za grudzień 2003 r. oraz dokumenty przekazane przez Sąd Okręgowy w Toruniu II Wydział Karny, wskazujące na proceder wystawiania przez L. [...] faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń. Akt oskarżenia Prokuratury Okręgowej w Toruniu z dnia 29 grudnia 2008 r. , sygn. akt V Ds. 39/04 skierowany został m.in. przeciwko K. Z. - Prezesowi Zarządu skarżącej, któremu postawiono zarzut, że mając z góry powzięty zamiar popełnienia przestępstwa, działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowych, wspólnie i w porozumieniu z L. L., R. S., K. J. oraz D. K., będąc Prezesem przyjął faktury poświadczające nieprawdę w zakresie opisanych w nich zdarzeń gospodarczych (Podobne zarzuty postawiono L. L. i D. K.). L. L. i K. Z. nie przyznali się do zarzucanych im czynów. Natomiast D. K. - Prezes L. [...] , który podpisał fakturę przyznał się do popełnienia zarzucanych mu czynów i zeznał, że dostawał do podpisu "czyste faktury", a firma nie prowadziła żadnej działalności. Podpisywał on "czyste faktury", obojętnie czy dotyczyły sprzedaży czy też kupna, które przygotowywali i przedkładali mu do podpisu R. S. i K. J. Odnosząc się do zeznań L. L. i L. W., którzy wskazali, że prowadzone w imieniu skarżącej negocjacje prowadzili z przedstawicielami B. – W. W. (Prezesem) oraz B. N.- R. (radcą prawnym), organ wskazał, że osoby te zeznając w charakterze świadków nie potwierdziły takich rozmów i zeznały, że nazwiska L., W. oraz nazwa L. [...] nie są im znane. Zdaniem organu twierdzenia strony, że J. M. i Spółka L. [...] dzieliły się zadaniami w ten sposób, że J. M. współpracował z Bankiem, a L. L. [...] z właścicielem nieruchomości – B. [...], nie zostały w żaden sposób potwierdzone. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że finansujący Bank wyjaśnił, że z dokumentów firmy wynika, że w nawiązaniu współpracy ze skarżącą brał udział J. M., a nie L. [...]. Organ odwoławczy podniósł, że nawet jakby uznać datę widniejącą zarówno na umowie i na fakturze za omyłkową, to wszystkie inne okoliczności, w szczególności: brak jakichkolwiek dowodów na wykonanie usługi przez L. [...], zeznania świadków, wyjaśnienia Banku wskazujące jedynie na czynności J. M. w zakresie realizacji przedmiotu Umowy świadczą o tym, że przedmiotową usługę, polegającą na wskazaniu przez L. L. [...] podmiotu finansującego, nie wykonano, a zatem w sprawie zaliczono do kosztów uzyskania przychodów wydatek, który nie znajduje odzwierciedlenia w stanie faktycznym. Wobec powyższego nie istniały podstawy do zaliczenia kwoty 299.885,00 zł do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. oraz art.9 ust.1 u.p.d.o.p.. Organ podatkowy podkreślił, że chociaż nie jest powołany do oceny umowy na gruncie przepisów Kodeksu cywilnego, to jednak ma on prawo i obowiązek oceny umowy pod kątem przepisów prawa podatkowego. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, z wszystkich okoliczności sprawy wynika, że udział w wykonywaniu przedmiotowej umowy brali J. M. oraz spółka. Wobec powyższego, w ocenie organu, sformułowany w odwołaniu zarzut dotyczący naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (DZ.U. 1997 r., nr 137, poz. 926, dalej jako: Ordynacja podatkowa), jest bezzasadny. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca zarzuciła naruszenie : – art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p przez błędną kwalifikację wydatków poniesionych przez skarżącą; – art. 121 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady przekonywania, w szczególności poprzez brak wskazania przez organ przesłanek, na podstawie, których nie uznał argumentacji spółki w zakresie zarzutów zgłoszonych przez skarżącą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji; – art. 120, art. 180 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej przez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, błędów w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę prawną rozstrzygnięcia; – art. 190 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną i subiektywną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego; – przepisów Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej jako: k.c.), w szczególności art. 734 oraz 750 poprzez ich niezastosowanie. Skarżąca podniosła, że organ, dokonując kwalifikacji spornego wydatku, powinien dokonać wykładni zawartej pomiędzy stronami umowy, uwzględnić ówczesną sytuacje rynkową, pozycję skarżącej i praktykę obrotu gospodarczego. Zdaniem strony organ dokonał w sposób subiektywny oceny zebranego materiału dowodowego, powołując się na zeznania świadków, które są sprzeczne z sobą i nie wskazując bezpośrednio dowodów, które stanowią podstawę rozstrzygnięcia. Według spółki powoływanie się na zeznania osób objętych postępowaniem karnym, które są sprzeczne z zeznaniami innych osób objętych tym samym postępowaniem karnym przed wyrokiem wydanym przez Sąd, jest niedopuszczalne. W skardze zanegowano również przyjęte przez organy założenie, że sporna w sprawie umowa była umową o dzieło, ocenianą z punktu widzenia osiągniętego rezultatu, nie zaś umową o świadczenie usług, do której stosuje się przepisy o zleceniu. Spółka wskazał, że L. [...] podejmowała działania zgodne z zawartą umową. W odpowiedzi na Skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za niezasadną i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.). Sąd podniósł, że kwestia sporna w przedmiotowej sprawie dotyczy rozstrzygnięcia, czy jest czy w ustalonym stanie faktycznym stronie przysługiwało prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całości wartości wystawionej przez L. [...] na fakturze nr [...] za doprowadzenie do sfinalizowania kontraktu i finansowanie inwestycji w formie leasingu. Zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie przyjęły, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 299.885,04 zł wykazaną w wymienionej fakturze. Sąd zauważył, że czynność ujęta w fakturze, nie została faktycznie wykonana przez L. [...], lecz przez firmę M. [...], co wynika z kompleksowo zebranego materiału dowodowego. Sąd podzielił stanowisko organów, że umowę, którą spółka zawarła z L. [...], należy kwalifikować jako umowę rezultatu, a nie jako klasyczną umowę zlecenia, na co spółka wskazywała w skardze. Dlatego też chybionym jest zarzut naruszenia przez orzekające w sprawie organy art. 65, 734 i 750 k.c. Nie bez znaczenia w sprawie, w ocenie Sądu, pozostaje podniesiona w decyzji przez organ pierwszej instancji okoliczność, że od 2005 r., w Sądzie Okręgowym w Toruniu, toczy się postępowanie karne, wskazujące na proceder wystawiania przez L. [...] faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń. Nie zgadzając się z zarzutami skargi, dotyczącymi sprzecznych zeznań świadków, Sąd zauważył, że organ ocenił wszystkie zeznania świadków, w tym również zeznania osób złożone w postępowaniu karnym, które prawidłowo stosownym postanowieniem zostały włączone do akt sprawy. Zdaniem Sądu istotny w sprawie jest także fakt, że finansujący Bank, który posiadał wiedzę z kim współpracował, wyjaśnił, że z dokumentów firmy wynika, że w nawiązaniu współpracy ze skarżącą brał udział J. M., a nie L. [...]. Następnie Sąd podniósł, że spółka nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających wykonanie przez L. [...] omawianej usługi, poza umową oraz dołączoną do niej fakturą, na których widnieją daty 30 sierpnia 2002 r. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, ze podpisanie umowy leasingu finansowego nastąpiło 26 czerwca 2002 r., czyli dwa miesiące przed podpisaniem spornej umowy. Chybiony w opinii Sądu okazał się zarzut naruszenia przez organy art. 122 Ordynacji podatkowej (zasady prawdy obiektywnej) i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (zasady kompletności materiału dowodowego), wskutek braku wyjaśnienia wszystkich istotnych w sprawie okoliczności i błędnego ustalenia przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia faktów. Bezzasadnym dla Sądu jest również zarzut skargi traktujący o naruszeniu przez organy podatkowe regulacji art. 191 w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej wskutek dokonania dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Należy zaakcentować, że zebrany materiał dowodowy poddany został wszechstronnej ocenie. Organy dokonały oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne, według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania. W sprawie znalazła, zatem pełne, zdaniem Sądu, odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), a organy przy ocenie zebranego materiału dowodowego kierowały się prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. Sąd zauważył, że strona, kwestionując wszelkie ustalenia organów, sama nie dostarczyła żadnych wiarygodnych dowodów, wygłaszając jedynie gołosłowne twierdzenia. Sąd zwrócił uwagę na to, że prowadzone postępowanie skupiało się na zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów usług o charakterze niematerialnym, co w sposób istotny wpływa na rozkład ciężaru dowodzenia faktu ich poniesienia i wykonania. To skarżącą, jako podmiot, który wlicza w ciężar kosztów uzyskania przychodów wartość usług takich jak te istniejące w rozpoznawanej sprawie, musi wykazać istnienie realnych dowodów potwierdzających ich wykonanie, podobnie jak wykazania związku pomiędzy wydatkiem a przychodem. Przy czym nie przeczy to treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Powołana norma nakłada na organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, co znajduje rozwinięcie w dalszych normach powołanej ustawy regulujących postępowanie dowodowe. Specyfika świadczonych usług, ich niematerialny charakter, polegający z reguły na przekazaniu określonej wiedzy czy wiadomości, utrudnia, a niejednokrotnie czyni niemożliwym, poszukiwanie dowodów ich wykonania bez udziału strony. Podobnie jest z wykazaniem związku pomiędzy świadczeniem usług a osiągniętym przychodem, gdyż związek ten nie zawsze ma charakter bezpośredni i nie zawsze natychmiast skutkuje osiągniętym przychodem. W takiej sytuacji możliwości dowodowe organów podatkowych są ograniczone. Konieczna jest wiedza wskazująca na zamysł i strategię podmiotu - nabywcy usługi niematerialnej, której związek z przychodem może nie być na pierwszy rzut oka widoczny i jasny. Sąd podzielił pogląd, w świetle którego obowiązek dowodzenia powyższych okoliczności będzie obciążał podatnika , nabywcę tych usług. Pogląd ten nie jest odosobniony i znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym: (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 29 maja 1998 r. sygn. akt I SA/Lu 571/09; LEX nr 34715; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 stycznia 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 31/04; Biul.Skarb. 2005/4/25). Sąd zwrócił także uwagę na charakter omawianych usług, który daje szerokie pole do nadużyć ze strony nieuczciwych podmiotów zmierzających do obniżenia swoich zobowiązań podatkowych poprzez zwiększenie kosztów uzyskania przychodów, przy czym, jak dowodzi praktyka zjawisku temu sprzyja także istnienie pomiędzy stronami transakcji wszelkiego rodzaju powiązań, co z punktu widzenia doświadczenia życiowego ułatwia niewątpliwie ich przeprowadzenie. Stąd wypowiadana wielokrotnie przez orzecznictwo sądów administracyjnych teza, że odniesienie w ciężar kosztów uzyskania konkretnego wydatku poza jego poniesieniem, wykazaniem istnienia związku przyczynowego z przychodem wymaga także należytego udokumentowania nie tylko samego wydatku, ale i faktu zakupu danej usługi oraz jej realizacji, co nabiera szczególnego znaczenia w odniesieniu do usług niematerialnych. Z szerokiego dorobku piśmiennictwa i judykatury wynika, że sama umowa czy faktura nie są wystarczającymi dowodami potwierdzającymi wykonanie usług niematerialnych, koniecznym jest także wykazanie faktu zakupu usług niematerialnych dowodami materialnymi. (por. M. Skwieciński "Usługi niematerialne jako koszt uzyskania przychodu" w Doradcy Podatnika Nr 22 z 2005 r. str. 9; R. Sadowski "Dokumentacja usług nabywanych w ramach umów o podziale kosztów" Monitor Podatkowy Nr 8 z 2002 r. str. 7). Sąd powołał jedną z tez Naczelnego Sądu Administracyjnego, który stwierdził, że chociaż działania marketingowe czy konsultingowe mogą mieć różną formę, a ich wymierne skutki mogą zaistnieć w odległym czasie, to zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów musi opierać się na konkretnych zdarzeniach, choćby np. poprzez wskazanie rodzaju podjętych działań. Sam fakt zawarcia umowy i wypłaty wynagrodzenia oraz ogólne stwierdzenie, że zostały poszerzone kontakty handlowe - nie są dowodem na osiągnięcie przychodu nawet w przyszłości ( wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z dnia 26 listopada 2003 r. sygn. akt I SA/SZ 2487/2002). Podobne stanowisko NSA zajął w orzeczeniu z dnia 15 marca 2006 r. ( wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 306/05; LEX nr 205693) oraz WSA we Wrocławiu (wyrok z dnia 24 lutego 2011 r. o sygn. akt I SA/Wr 29/11). W odniesieniu do powyższych rozważań Sąd stwierdził, że nie sposób uznać, iż skarżąca uczyniła zadość postawionym jej przez ustawodawcę wymogom. Sąd podkreślił też, że ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego. Zasada swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie administracyjne (art. 191 Ordynacji podatkowej) wyłącza możliwość odmiennej, niż dokonał to organ orzekający w postępowaniu, oceny wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na których oparł decyzję, chyba że organ ocenił dowody w sposób dowolny." (wyrok NSA z 10.09.1999 r sygn. akt I SA/Lu 734/98 LEX nr 42717). W niniejszej sprawie dowolność taka nie wystąpiła, dlatego Sąd stwierdził brak podstaw do twierdzenia, że organy skarbowe naruszyły przepisy o postępowaniu w stopniu wpływającym na wynik sprawy. "Zarzut naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. nie może się sprowadzać jedynie do gołosłownego twierdzenia o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. Strona skarżąca powinna wskazać, na czym polegało przekroczenie tych granic. Należało więc określić, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowania organów podatkowych, czy też wykazywać sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, bądź też wskazywać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ." (wyrok NSA z 8 grudnia 2005 sygn. akt II FSK 26/05 LEX nr 187785). Sąd nie zauważył także w przedmiotowej sprawie naruszenia przez organy zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.), które nie dopuściły się uchybień powodując w ten sposób ujemne dla podatnika następstwa. Naruszenia powyższej zasady nie stanowi sama tylko okoliczność podjęcia rozstrzygnięcia zgodnego ze stanem faktycznym i obowiązującymi przepisami, wyczerpująco uzasadnionego w zaskarżonej decyzji, lecz sprzecznego z oczekiwaniami strony. W sprawie znalazła poza tym pełne odzwierciedlenie zasada przekonywania, ukształtowana w art. 124 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe wyjaśniły stronie przesłanki, które stały u podstaw takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Sąd zauważył, że z uzasadnienia decyzji wynika w sposób przekonywujący, że sprawa nie mogła być załatwiona inaczej. Zarzuty natury materialnej zawarte w skardze, Sąd również uznał za niezasadne, ponieważ podjęte w sprawie rozstrzygnięcia znajdują podstawy w prawie materialnym, tj. uregulowaniach ustawy o podatku dochodowym . Usługa w części, w której nie została wykonana, nie ma i nie może mieć żadnego wpływu na uzyskane przychody, ponieważ wpływ taki mogą mieć jedynie usługi realnie wykonane. W związku z tym zapłata za faktycznie nie wykonane usługi nie spełnia, w opinii Sądu, podstawowego warunku z art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. Podsumowując Sąd uznał, że organy podatkowe uczyniły zadość zasadzie praworządności (legalizmu), ukonstytuowanej w art. 120 Ordynacji podatkowej, nakazującej tym organom działanie na podstawie przepisów prawa. Sąd zauważył, że prowadząc postępowanie, a następnie podejmując w sprawie rozstrzygnięcia w obu instancjach, organy działały w oparciu o obowiązujące przepisy Ordynacji podatkowej i ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wniesiona została skarga kasacyjna, którą spółka zaskarżyła tenże wyrok w całości zarzucając: - niewłaściwą wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez nieuwzględnienie przepisu, czyli stwierdzenie, iż nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione w związku z zawarciem umowy o współpracy w zakresie pozyskiwania źródła finansowanie leasingu (umowa z dnia 30 sierpnia 2001 r.), a w konsekwencji, nieuchylenie decyzji wydanej z naruszeniem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz błędne zastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że koszt usług wykonanych zgodnie z umową łączącą strony, który przyczynił się do uzyskania przychodu podatkowego nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów; - niezastosowanie art. 191a Ordynacji podatkowej oraz niezastosowanie art. 65 § 2 k.c., poprzez nieuwzględnienie jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy i w konsekwencji wydanie wyroku jedynie w oparciu o dosłowne brzmienie umowy co przyczyniło się do błędnego ustalenia stanu faktycznego; - naruszenie art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. i art. 1 § 2 p.u.s.a., poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji, która utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego podjętą z naruszeniem prawa, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 199a Ordynacji podatkowej i art. 65 k.c.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji wydanej z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 199a Ordynacji podatkowej czyli odmawiającej ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kosztów, które wynikały z umowy i zgodnej woli stron umowy oraz, które to koszty mogły przyczynić się do powstania, nawet jeżeli w konsekwencji nie przyczyniły się w znacznym stopniu, przychodów po stronie spółki; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) poprzez nieuchylenie decyzji wydanej w wyniku postępowania prowadzonego z naruszeniem art. 180 oraz 121 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie i błędną interpretację dowodów w postaci umowy (w szczególności § 1umowy w kontekście § 4 umowy) oraz nieuwzględnienie treści umowy, w tym, w szczególności § 2 umowy określającego zobowiązania zleceniobiorcy; - naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez rozstrzygnięcie w oparciu o fakty wykraczające poza granice sprawy będącej przedmiotem skarżonej decyzji organu podatkowego. W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w rozpatrywanej sprawie wiąże się z rozstrzygnięciem, czy nie narusza prawa dokonana w zaskarżonym wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu ocena stanowiska organów podatkowych obu instancji, że stronie nie przysługiwało prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 299.885,04 zł. wskazanej na fakturze nr [...] z dnia 18 grudnia 2003 r., wystawionej przez L., z tytułu doprowadzenia do sfinalizowania kontraktu dot. finansowania inwestycji w formie leasingu. Sąd zgodził się przy tym z organami, że czynność ujęta w ww. fakturze nie została faktycznie wykonana przez L. [...], lecz przez firmę M. – J.M. oraz, że wnioski takie można wyprowadzić z niewadliwie dokonanych ustaleń stanu faktycznego. Strona polemizuje ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, podnosząc w skardze kasacyjnej zarzuty oparte na obu podstawach wskazanych w art. 174 p.p.s.a., tj. łączące się zarówno z wytknięciem naruszenia przepisów postępowania (pkt 2), jak i przepisów prawa materialnego (pkt1). W takiej sytuacji Sąd kasacyjny czyni co do zasady przedmiotem rozpoznania najpierw pierwszego rodzaju zarzuty, bowiem ich uwzględnienie mogłoby czynić przedwczesnym lub nawet bezprzedmiotowym odnoszenie się do zarzutów, o których mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Jednakże w rozpatrywanej sprawie ocena podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia wskazanych w niej regulacji procesowych, winna być dokonywana z uwzględnieniem elementów konstrukcyjnych normy prawnej zawartej w art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W piśmiennictwie akcentuje się, że treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. dotyczy trzech połączonych ze sobą problemów, które stanowią o istocie kosztów uzyskania przychodów. Te trzy problemy muszą być analizowane łącznie. Pierwszy problem sprowadza się do tego, jak należy rozumieć zwrot legislacyjny: "cel osiągnięcia przychodów"; drugi problem wiąże się z rozumieniem związku przyczynowego jako przesłanki pozwalającej ocenić racjonalność działań podejmowanych przez podatnika; trzeci polega na określeniu, co w sensie podatkowym oznacza czyn podatnika (poniesienie kosztu) i jak ten czyn należy oceniać (por. A. Gomułowicz [w:] S. Babiarz, L. Blystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2012, s. 454). Nie ulega również wątpliwości, że warunkiem kwalifikacji dokonanego przez podatnika wydatku celowego (jak w rozpatrywanej sprawie), jako kosztu podatkowego, będzie również wystąpienie skutku czynu podatnika (następstwo poniesionego wydatku), w postaci nabycia towaru lub usługi od podmiotu, na rzecz którego wydatek ten został poczyniony. Tylko łączne spełnienie wszystkich wskazanych elementów (przy jednoczesnym pominięciu danego kosztu w negatywnym katalogu wyszczególnionym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.) stanowi o tym, co jest kosztem uzyskania przychodu. Powyższe pozwala również na konstatację, że wykazanie w toku postępowania podatkowego, iż nie wystąpił skutek w postaci nabycia przez podatnika od jego kontrahenta stosownej usługi, na który poniesiony został wydatek oraz ustalenie, że usługę taką wykonał inny podmiot (w ramach odrębnego stosunku prawnego), czyni bezprzedmiotowym prowadzenie dalszych rozważań dotyczących celu poniesienia spornego wydatku i jego związku przyczynowego z potencjalnymi przychodami. Kluczowe zatem znaczenie dla rozstrzygnięcia zarysowanego uprzednio spornego problemu ma ustalenie, czy Sąd pierwszej instancji zasadnie podzielił stanowisko organów, że usługa, której dotyczyła umowa z dnia 30 sierpnia 2002 oraz faktura z dnia 18 grudnia 2003 nie została wykonana przez L. [...], ale J. M. prowadzącego firmę M.. W tym miejscu wypada przypomnieć, że z mocy prawa co do zasady to na organach podatkowych spoczywają obowiązki w zakresie ustalania i gromadzenia materiału dowodowego sprawy, a także jego ocena. Obowiązkiem organu podatkowego jest zatem stwierdzenie, jakie fakty i okoliczności winny być ustalone, jakie dowody należy w związku z tym dopuścić, a następnie przeprowadzić (art. 122 O.p.). Zebrany możliwy i dostępny materiał dowodowy organ musi następnie wszechstronnie rozpatrzeć (art. 187 § 1 O.p.) i ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), to jest według własnego przekonania, z uwzględnieniem zasad logiki i zasad wiedzy, jaką posiada. Nie kwestionując jednakże oczywistych obowiązków organów podatkowych w sferze poszukiwania i gromadzenia dowodów, pamiętać trzeba, że w pewnych sytuacjach ciężar wykazania określonych sytuacji faktycznych spoczywa na podatniku. Jeżeli bowiem zgromadzony przez organy materiał dowodowy uprawnia do wniosków podważających wiarygodność dowodów przedłożonych przez podatnika (w rozpatrywanym przypadku faktury i umowy), to w takich przypadkach logika podpowiada, że inicjatywę dowodową winna przejąć strona postępowania. W szczególności dotyczy to sytuacji, gdy bez aktywności podatnika organ podatkowy nie ma możliwości uzyskania wiedzy o dowodach (lub źródłach ich przeprowadzenia), które potwierdziłyby przeciwne stanowisko strony. Na stronę przechodzą wówczas także wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem przeprowadzonego dowodu. Taki rozkład ciężaru dowodowego uzyskiwał aprobatę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym akcentowano, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA; z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. I SA/Ka 1150/99; - z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. I SA/Ka 960/98; z dnia 11 lutego 1998 r., sygn. I SA/Ka 1173/96 – dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Również w piśmiennictwie wskazuje się, że ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy), niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego. Jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Dowód przeprowadzać mają bowiem nie tylko organy podatkowe, lecz także strony postępowania. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia (A. Hanusz: Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, Przegl. Pod. z 2004 r., nr 9, str. 49). Skoro zatem w rozpatrywanej sprawie strona nie wykazała za pomocą innych dowodów niż faktura oraz umowa, że L. [...] faktycznie wykonała usługę, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika, to Sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował twierdzenie organów, że nie spełniona została przesłanka zaliczenia spornego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesione przez skarżącą spółkę zarzuty naruszenia art. 180, 121 i 122 O.p., powiązane z zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., nie mogły odnieść zamierzonego skutku, ponieważ wskazane uchybienia nie występowały w rozpatrywanej sprawie. Rozpatrujący sprawę skład orzekający nie dopatrzył się także błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co usprawiedliwiałoby ewentualnie zarzut naruszenia art. 191 O.p. (nie został on wyraźnie podniesiony wśród zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej). Skarga kasacyjna powinna także wykazywać, że ocena dowodów dokonana przez Sąd jest wynikiem istotnych błędów w logicznym rozumowaniu, sprzeczności z doświadczeniem życiowym lub pominięcia dowodów, które prowadzą do odmiennych wniosków. Tymczasem wnoszący skargę kasacyjną w jej uzasadnieniu zarzuca, że nie zbadano jaki był cel umowy zawartej z firmą L. [...] czy też związek przyczynowy poniesionego wydatku z przyszłymi przychodami. Skarżący nie podważył natomiast dowodów, na których organy oparły swój proces wnioskowania, a który następnie uzyskał aprobatę Sądu pierwszej instancji (podkreślenia przy tym wymaga wyjątkowa precyzyjność oraz wszechstronność argumentacji uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Jak słusznie zauważył WSA we Wrocławiu, odniesienie w ciężar kosztów uzyskania konkretnego wydatku poza jego poniesieniem, wykazaniem istnienia związku przyczynowego z przychodem wymaga przede wszystkim należytego udokumentowania nie tylko samego wydatku, ale i faktu zakupu danej usługi oraz jej realizacji, co nabiera szczególnego znaczenia w odniesieniu do usług niematerialnych, a zatem jak w rozpatrywanej sprawie. W konsekwencji uprawniony jest wniosek, że w przypadku usług niematerialnych, sama umowa czy faktura mogą nie stanowić wystarczających dowodów potwierdzających ich wykonanie przez konkretny podmiot. Koniecznym jest także wykazanie faktu zakupu usług niematerialnych innymi dowodami materialnymi. Twierdzenia strony skarżącej podważają natomiast: wyjaśnienia banku finansującego inwestycję skarżącej spółki, że w nawiązaniu współpracy z nią (tj. przy zawarciu umowy leasingu) brał udział J. M., a nie L. [...], wystąpienie sprzeczności między datą zawarcia przez spółkę przedmiotowej umowy z L. [...], a datą podpisania umowy leasingowej z bankiem (umowa o wykonanie usługi z L. [...] została podpisana w dniu 30 sierpnia 2002 r., a umowę, do której ta pierwsza miała doprowadzić zawarto dwa miesiące wcześniej), liczne dokumenty (przywołane w pierwszej części niniejszego uzasadnienia), potwierdzające doprowadzenie przez J. M. do zawarcia przez skarżącą spółkę umowy z bankiem finansującym inwestycję. Także z zeznań świadków pełniących funkcje kierownicze zarówno u strony, jak i u zleceniobiorcy wyprowadzić można wniosek, że L. [...] faktycznie nie brała udziału w wykonaniu usługi. Okoliczność tę potwierdzają wreszcie stanowiące dowód w sprawie materiały z postępowania karnego, włączone do akt stosownym postanowieniem (m.in. przyznanie się do wystawiania tzw. "czystych faktur", bez prowadzenia żadnej działalności, przez D. K. – prezesa L. [...], będącego jednocześnie wystawcą spornej faktury). Z powyższych powodów za całkowicie pozbawiony racji uznać należy podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 199a O.p., powiązany z zarzutem obrazy art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego. Wypada przy tym zwrócić uwagę, że podniesienie w skardze kasacyjnej ogólnie zarzutu naruszenia art. 199a O.p. nie jest formalnie poprawne. W świetle treści art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, w którym przytoczyć należy podstawy kasacyjne wraz z ich uzasadnieniem, co oznacza konieczność wskazania konkretnego przepisu prawa, który - zdaniem wnoszącego skargę - został naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu i ewentualnie innych jednostek redakcyjnych oraz określeniu, na czym to naruszenie polegało. Tymczasem skarżący, formułując powyższy zarzut przeoczył, że art. 199a O.p. obejmuje trzy jednostki redakcyjne (§§ 1 - 3). Z wywodów uzasadnienia środka zaskarżenia wywnioskować jednakże można, że skarżąca spółka dopatruje się naruszenia przez Sąd pierwszej instancji regulacji art. 199a § 1 O.p., zgodnie z którą organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej reguluje uprawnienia, ale jednocześnie i obowiązki organu podatkowego w zakresie kwalifikacji rzeczywistego charakteru czynności prawnej, jeżeli ma to znaczenie dla ustalenia jej prawnopodatkowych skutków. Unormowanie to nie ma natomiast zastosowania w przypadku ustalenia, że w istocie czynność prawna nie miała miejsca, albo też, że zobowiązanie wynikające z dosłownego brzmienia oświadczeń woli (np. do wykonania usługi), nie zostało zrealizowane. Wprowadzony do Ordynacji podatkowej przepis art. 199a, stanowi odpowiednik normy prawnej wyrażonej w art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego. W związku z tym, że kodeks cywilny reguluje stosunki cywilnoprawne między osobami fizycznymi i osobami prawnymi (art. 1 K.c.), wprowadzenie do systemu prawa podatkowego regulacji art. 199a § 1 O.p. oznacza, że przepis art. 65 § 2 K.c. nie będzie miał zastosowania w sprawach podatkowych. Wbrew twierdzeniom wnoszącego skargę kasacyjną, WSA we Wrocławiu nie naruszył art. 134 § 1 p.p.s.a., w świetle którego sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd pierwszej instancji, dokonując analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, miał prawo oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału pozyskanego poza postępowaniem podatkowym (w ramach postępowania karnego), który stał się elementem materiału dowodowego sprawy podatkowej, po jego włączeniu do akt stosownym postanowieniem. Nie mogą zostać uwzględnione również inne sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów procesowych. W ramach zarzutu dotyczącego naruszenia art. 135 p.p.s.a., w przypadku oddalenia skargi przez sąd I instancji nie można skutecznie kwestionować przeprowadzonej przez ten sąd oceny legalności zaskarżonej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 2 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 297/11, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Chybione są podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., a także art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Przepis art. 3 § 2 p.p.s.a. wymienia objęte kontrolą sądów administracyjnych formy aktywności administracji publicznej. Pierwsza z wymienionych regulacji może zostać naruszona tylko wtedy, gdy w sprawie dochodzi do naruszenia podziału kompetencji pomiędzy sądami administracyjnymi, a sądami powszechnymi (por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2012 r., sygn. akt II GSK 121/11, dostępny: www.nsa.orzecznictwo.gov.pl). W art. 3 § 2 pkt 1, ustawodawca expressis verbis objął zakresem kontroli sądów administracyjnych decyzje administracyjne. W rozpatrywanej sprawie kontrolą sądowoadministracyjną objęto taką właśnie decyzję. Z kolei przepis art. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych jest przepisem ustrojowym, normującym zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne i jako taki nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Może być on skutecznie wskazany jako naruszenie w ramach drugiej podstawy kasacyjnej jedynie w powiązaniu z konkretnie oznaczonymi przepisami ustawy procesowej. Według rozpatrującego sprawę składu orzekającego Sąd pierwszej instancji, działając w ramach przyznanej mu prawem kompetencji, dokonał oceny zaskarżonej interpretacji, nie naruszając przy tym przepisów ustrojowych regulujących zadania sądów administracyjnych. Skoro więc ze zgromadzonego w aktach sprawy kompletnego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż spółka L. [...] nie wykonała usługi pozyskania instytucji finansującej inwestycję skarżącej spółki, to kwota uwidoczniona na spornej fakturze nie mogła w świetle przedstawionych wyżej rozważań dotyczących wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Stąd też bezzasadny jest zarzut skargi naruszenia tej regulacji przez jego błędną wykładnię. Niejako na marginesie zwrócić należy uwagę, że skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazał, na czym polegało błędne zrozumienie przez WSA we Wrocławiu normy prawnej zawartej w art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p. Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i oddalił ją na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.