I SA/Wr 29/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lutego 2011 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika "A" Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] nr [...] "B" Sp. z o.o. ( Stronie; Skarżącej) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w wysokości 454.625,00 zł, podczas gdy Spółka w zeznaniu CIT-8 wykazała podatek należny w kwocie 379.404,00 zł. Organ I Instancji ustalił, że Strona (zleceniodawca) zawarła z "C" SA z B. (zleceniobiorca) umowę o pośrednictwo w wynajmie powierzchni biurowych w budynku "D" we W. Przedmiotem umowy było doprowadzenie do zawarcia umowy najmu pomieszczeń biurowych za cenę nie niższą niż 11 EUR netto za metr kwadratowy. Wynagrodzenie za zrealizowaną usługę określono w wysokości jednomiesięcznego czynszu. Ponadto strony ustaliły, że w przypadku wynegocjowania przez zleceniobiorcę stawki czynszu większej niż 11 EUR za metr kwadratowy, zleceniobiorcy przysługuje dodatkowe wynagrodzenie w wysokości 50% nadwyżki za okres, na jaki umowa zostanie zawarta. Ponieważ w umowie najmu zawartej przez Spółkę z "E" SA na okres 5 lat określono stawkę za metr kwadratowy w wysokości 13 EUR, "C" SA wystawiła fakturę nr [...] z 12.08.2004 r., w której wskazano wynagrodzenie w dwóch pozycjach, tj. kwota 395.897,28 zł za wynegocjowanie wyższej stawki czynszu oraz kwota 72.584.64 zł za doprowadzenie do zawarcia umowy. Organ I instancji uznał, że "C" SA wykonał usługę doprowadzenia do wynajmu pomieszczeń. Natomiast na podstawie zebranego materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że usługa polegająca na wynegocjowaniu stawki czynszu, wyszczególniona w poz. 1 faktury nr [...] z dnia 12.08.2004 r. nie była faktycznie wykonana przez "C" SA, w związku, z czym kwoty 395.897,28 zł stanowiącej wynagrodzenie za tę usługę, podatnik nie miał prawa - w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (DzU z 2000r. Nr 54 poz.654) ( zwanej dalej u.p.d.o.p.) - zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. W odwołaniu od tej decyzji W. Strona zarzuciła naruszenie przepisów: – art. 122 oraz art. 187§ 1 ustawy - z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (DzU 2005 Nr 8 poz. 60), przez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, błędów w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawą prawna rozstrzygnięcia, – art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej , – art. 120 i art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ponadto Strona zarzuciła zaskarżonej decyzji nieprzestrzeganie zapisów Kodeksu cywilnego, w szczególności art. 734 oraz 750, a także jej dalece krzywdzący charakter. Spółka podnosi, że na podstawie tego samego materiału dowodowego organ I instancji uznał, że wynagrodzenie za doprowadzenie do zawarcia umowy najmu zasadnie zaliczono do kosztów uzyskania przychodów, natomiast wynagrodzenie za ustalenie stawki najmu wyższej niż określono w umowie między podmiotami nie jest zasadne. Z umowy między Spółką a "C" SA wynikało, że zleceniobiorca zobowiązuje się do znalezienia potencjalnych najemców i z tego tytułu należy mu się wynagrodzenie. Druga część wynagrodzenia należała się zleceniobiorcy w przypadku wynegocjowania przez niego stawki czynszu wyższej niż 11 EUR za metr kwadratowy. Faktem bezspornym jest, że umowa najmu została zawarta a stawka czynszu jest wyższa niż 11 EUR. Z uzasadnienia decyzji nie wynika - zdaniem Spółki - dlaczego uznano jedną część wynagrodzenia, a nie uznano drugiej części. Zwłaszcza, że zeznania świadków potwierdzają (a przynajmniej nie wykluczają) udział pośrednika w zawarciu umowy i ustaleniu stawki czynszu. Zeznania świadka D. K. są sprzeczne same w sobie, zatem ustalenia organu I instancji dotknięte są dowolnością. Uzasadnienie decyzji nie pozwala Stronie na zajęcie jednoznacznego stanowiska, co do przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy. Ponadto Spółka powołując przepis art. 191 ordynacji podatkowej stwierdza, że w niniejszej sprawie organ podatkowy przekroczył granicę swobodnej oceny dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji wywodził, że zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że firma "C" SA w żaden sposób nie przyczyniła się do wynegocjowania z najemcą ("E" SA) stawki czynszu ustalonej ostatecznie w umowie najmu Wskazał, że pismem z dnia 24.06.2003 r. "C" SA poinformowała Zleceniodawcę, że w wyniku przeprowadzonych negocjacji firma "E" SA jest zainteresowana wynajęciem pomieszczeń o powierzchni około 1500 metrów kwadratowych za cenę 14 EUR za metr. Ostatecznie "B" Sp. z o.o. zawarła z "E" SA w dniu 10.07.2003 r. umowę najmu pomieszczeń biurowych o powierzchni [...] m.kw. na okres 5 lat. Miesięczny czynsz najmu strony ustaliły na kwotę stanowiąca równowartość 13 EUR za m.kw. Przytaczając zeznania świadków, w tym osób pełniących funkcje zarządcze zarówno u Strony, jak i u zleceniobiorcy i najemcy Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, iż wynika z nich jednoznacznie, że firma "C" SA nie tylko nie wynegocjowała korzystnej dla "B" sp. z o.o. stawki czynszu, ale w ogóle nie brała udziału w ustalaniu tejże stawki. Nie sposób, zatem uznać, że "C" Sp. z o.o. zrealizowała usługę, za którą w myśl § 4 pkt 2 umowy z 03.03.2003 r. przysługiwało jej dodatkowe wynagrodzenie. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że we wskazanym punkcie umowy Strony ustaliły, iż "Zleceniobiorcy przysługuje dodatkowe wynagrodzenie, jeżeli stawka czynszu wynegocjowana przez Zleceniobiorcę z Najemcą będzie wyższa niż 11 EUR za m. kw...." Nie jest, zatem zgodne z prawdą zawarte w odwołaniu stwierdzenie Spółki, że, cyt.; "Druga część wynagrodzenia zależna była od zaistnienia sytuacji, gdy uzyskana stawka czynszu byłaby większa nią 11 EURO za metr kwadratowy powierzchni." "Zaistnienie sytuacji", w świetle wskazanego punktu umowy miało być wypracowane przez Zleceniobiorcę, co wprost wynika z cytowanego powyżej zapisu §4 pkt 2 umowy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej żaden ze zgromadzonych w toku postępowania dowodów nie potwierdził, aby ustalona stawka czynszu była rezultatem negocjacji prowadzonych przez "C" SA. W umowie jednoznacznie wskazano, kto ma wynegocjować wysokość czynszu, aby wynagrodzenie stało się należne. Wobec powyższego należy stwierdzić, że kwota 395.897,28 zł, obciążająca koszty "B" Sp. z o.o. z tytułu niezrealizowanej umowy nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów w świetle przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż nie sposób dopatrzeć się związku przyczynowo skutkowego między poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem. Bowiem fakt, że usługa polegająca na wynegocjowaniu stawki czynszu nie została faktycznie wykonana przez firmę "C" SA został - w ocenie organu odwoławczego - udowodniony. Odnosząc się do zarzutu łączenia sprawy karnej i postępowania administracyjnego, organ odwoławczy podkreślił, że powołane w decyzji dowody z przesłuchań przeprowadzone były wyłącznie przez organ podatkowy. Stanowią one spójny materiał dowodowy, z którego jednoznacznie wynika, że Spółka "C" SA, nie brała udziału w negocjacjach mających na celu ustalenie stawki czynszu. Natomiast włączone, jako dowód w sprawie kopie protokołów przesłuchań podejrzanych: R. S., K. J., D. K., L. L. i K. Z., oraz kopia aktu oskarżenia z dnia [...].12.2008 r. udostępnione przez Prokuraturę Okręgową w T., i obszernie omówione przez organ I instancji nie miały w tej sprawie decydującego znaczenia. Dyrekto Izby Skarbowej wskazał jednocześnie, że prokurator Prokuratury Okręgowej w T. oskarżył K. J., R. S., D. K., L. L. o to, że działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, przekazali K. Z. fakturę VAT nr [...] z dnia 12.08.2004 r. poświadczająca nieprawdę w zakresie opisanego w niej zdarzenia gospodarczego, wystawiona przez D. K., właściciela "C" SA z siedziba w B., który pozorował prowadzenie działalności gospodarczej faktycznie jej nie prowadząc, w celu jej uwzględnienia w rozliczeniach podatkowych udzielając pomocy w zawyżeniu kwoty naliczonego do odliczenia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej firmy "B" sp. z o.o. Oskarżeni R. S. oraz D. K. przyznali się do działania w zorganizowanej grupie przestępczej. Z ich zeznań wynika, że firma "C" SA została zakupiona na nazwisko D. K. wyłącznie w celu wystawiania fikcyjnych faktur. Z zeznań tych osób wynika również, że firma "C" SA nie prowadziła faktycznie żadnej działalności gospodarczej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przedłożony w/w dowód wykonania usługi wobec sprzeczności z ustaleniami w postepowaniu karnym - budzi poważne wątpliwości. Zostały one zinterpretowane na korzyść Strony przez organ I instancji, który uznał, że skoro wykonaniem usługi zgodnie z § 1 pkt 2 było wskazanie podmiotu, z którym Zleceniodawca zawrze umowę najmu, to nie można stwierdzić, że "C" nie wykonała określonej w umowie usługi, tj. doprowadziła do wynajmu pomieszczeń. Dlatego też kwota 72.584,64 zł. z faktury [...], stanowiąca wynagrodzenie za tę usługę została uznana za koszt uzyskania przychodów. Wobec powyższego, w ocenie organu odwoławczego, sformułowany w odwołaniu zarzut, że ustalenia organu podatkowego dotknięte są dowolnością a uzasadnienie decyzji nie pozwala stronie na zajęcie jednoznacznego stanowiska co do przesłanek, którymi kierował się organ i instancji należy uznać za bezpodstawny. Organ I instancji na podstawie kompleksowo zebranego materiału dowodowego wykazał i udowodnił, że czynności pośrednictwa w zakresie negocjowania ceny ujęte w kwestionowanej fakturze nie zostały faktycznie wykonane. Strona natomiast nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających rzeczywiste wykonanie usługi polegającej na wynegocjowaniu wyższej stawki czynszu. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Skarżąca zanuciła naruszenie : – art. 15 ust. 1 u..p.d.o.p przez błędną kwalifikację wydatków poniesionych przez Skarżącą, – art. 121 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, art. 124 Ordynacji poprzez naruszenie zasady przekonywania, w szczególności poprzez brak wskazania przez organ przesłanek, na podstawie, których nie uznał argumentacji Spółki w zakresie zarzutów zgłoszonych przez Skarżącą w odwołaniu od decyzji organu I instancji, – art. 120, art. 180 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej przez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, błędów w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę prawną rozstrzygnięcia, – art. 199a ustawy Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie zgodnego zamiaru stron czynności, art. 190 i art. 191 Ustawy OP poprzez dowolną i subiektywną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. – przepisów Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) (dalej jako: "KC"), w szczególności art. 734 oraz 750 poprzez ich niezastosowanie. Skarżąca zarzucała, że w wydanej Decyzji Organ Odwoławczy odnosi się do zebranego materiału dowodowego, jako swego rodzaju całości nie wskazując, które jego elementy miały charakter decydujący, czy przeważający przy podejmowaniu decyzji przez Organ. Organ przytacza elementy materiału dowodowego nie dokonując jego jednoznacznej i kategorycznej oceny. W konsekwencji, uniemożliwia to Stronie Skarżącej rzeczowe odniesienie się do dowodów uznanych przez organy podatkowe za dowody decyduje o klasyfikacji przedmiotowego wydatku, jako wydatku niestanowiącego kosztu uzyskania przychodu. Autor skargi zanegował przyjęte przez organy założenie, że sporna w sprawie umowa była umową o dzieło, ocenianą z punktu widzenia osiągniętego rezultatu, nie zaś umową o świadczenie usług, do której stosuje się przepisy o zleceniu. Wskazał, iż "C" podejmowała działania zgodne z zawartą umową. Skarżąca spółka stwierdziła, że sporna umowa czyni zadość zasadzie swobody umów, zaś strony skonstruowały jej postanowienia tak, aby w sposób jak najbardziej efektywny osiągnąć zamierzony cel. Zdaniem Skarżącej organ podatkowy ma obowiązek uwzględnić zgodny zamiar stron w trakcie ustalania stanu faktycznego sprawy. Zarzuciła również, iż nie uwzględniono okoliczności, ze sporny wydatek pozostawał w związku z przychodami uzyskanymi z najmu. W odpowiedzi na Skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane przez stronę zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej decyzji. Decyzja ta znajduje, bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. W sprawie spór dotyczy zasadniczo oceny, czy w ustalonym stanie faktycznym, stronie przysługiwało prawo do zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów całości wartości wystawionej przez "C" S.A. fakturze nr [...], czyli także za wykonanie przez tę spółkę usługi wynegocjowania stawki czynszu najmu ponad kwotę 11 EURO netto za m² (wiersz pierwszy faktury: wartość netto 395.897,28 zł + podatek VAT 87.097,40 zł). Odnośnie kwestii spornej Sąd stwierdza, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 395 404,00 zł wykazaną na fakturze w związku z wynegocjowaniem przez "C" S.A. stawki czynszu najmu ponad kwotę 11 EURO netto za m² (wiersz pierwszy faktury). Zdaniem Sądu, czynność ta - pomimo jej ujęcia w fakturze - nie została faktycznie wykonana, co wynika z kompleksowo zebranego materiału dowodowego. W sprawie nic nie wskazuje, aby potwierdzona fakturą czynność została zrealizowana przez "C" S.A. Co więcej, przeprowadzone i zgromadzone dowody jednoznacznie wskazują, iż czynność ta nie została przez tę spółkę wykonana. Sąd podziela stanowisko organów, że umowę, którą spółka zawarła z "C" S.A., należy kwalifikować, jako umowę rezultatu. W tym zakresie Sąd wskazuje na niezasadność zarzutu skargi, iż umowa ta była klasyczną umową zlecania. Chybiony jest, zatem zarzut naruszenia przez orzekające w sprawie organy art. 65, 734 i 750 KC. Zauważa Sąd, a co słusznie podniosły organy, że zapis umowy: "zleceniobiorcy przysługuje dodatkowe wynagrodzenie, jeżeli stawka czynszu wynegocjowana przez zleceniobiorcę z najemcą będzie wyższa niż 11 EURO netto za m² i umowa zostanie zawarta na czas określony" wskazywał precyzyjnie, kto, z kim musiałby wynegocjować wysokość stawki czynszu, aby uznać usługę za wykonaną. "C" S.A. nie brała udziału w opisanych wyżej negocjacjach. I tak, przesłuchany w charakterze świadka, J. B. - pełniący w 2003 r. funkcję członka zarządu "E" S.A. - wyjaśnił, iż nie jest mu znana nazwa "C" S.A., ani nazwisko L. L. (prezesa tej spółki) i że nie przypomina sobie, aby wymieniona firma/osoba pośredniczyła przy zawieraniu umowy najmu, podpisanej między "E" i "B". Przesłuchany, w tym samym charakterze, M. F. - w 2003 r. prezes zarządu "E" S.A. - na pytanie, czy kontakt pomiędzy "E" i "B" nawiązano przy udziale pośrednika, tj. "C" S.A. bądź prezesa tej spółki L. L., M. F. zeznał, że nie miało to miejsca, wskazując ponadto, iż nazwa "C" nie jest mu znana, pomimo dobrej znajomości branży leasingowej, natomiast nazwisko L. jest mu absolutnie nieznane. Świadek podkreślił, iż negocjacje w zakresie ceny czynszu prowadził wyłącznie on, J. B. i K. Z. Ponadto wyjaśnił, że ustalenie zakresu cenowego wysokości czynszu, jaki "E" S.A. mogła zapłacić za wynajem, następowało dopiero po zatwierdzeniu przez Radę Nadzorczą (informacja te nie była ogólnodostępna). Na pytanie, czy kiedykolwiek przekazywał L. L. informację, iż "E" może zapłacić za najem ok. 14 EURO za m² M. F. odpowiedział, że sytuacja taka na pewno nie miała miejsca, podkreślając ponownie, iż nie zna takiej osoby. Świadek L. L. - pełniący w okresie zawarcia umowy funkcję prezesa zarządu "C" S.A. - wyjaśnił, że nie było to klasyczne pośrednictwo. Odnośnie wskazanej w piśmie z 24 czerwca 2003 r. kwoty czynszu w wysokości 14 EURO za m² oświadczył, iż była to "cena, która chodziła na rynku "F"". Wskazał, że ostateczne kwoty ustalał K. Z., natomiast on nie prowadził rozmów i negocjacji w sprawie końcowej ceny najmu. Dodał, iż finalna cena była negocjowana bezpośrednio pomiędzy spółką "B" a "E" S.A. Z wyjaśnień K. Z. - prezesa zarządu "B" Sp. z o. o. - wynika, że negocjacje w zakresie wysokości czynszu prowadził on osobiście z M. F. - prezesem zarządu "E", bez udziału spółki "C". Warte podkreślenia jest, iż brak udziału "C" w negocjacjach potwierdził sam prezes skarżącej spółki, tj. K. Z., jak również L. L. (prezes zarządu "C" S.A.). Nie bez znaczenia w sprawie pozostaje podniesiona w decyzji przez organ pierwszej instancji okoliczność, że od 2005 r., w Sądzie Okręgowym w T., toczy się postępowanie karne, m. in. wobec D. K. (od 13 listopada 2003 r. prezesa zarządu "C" S.A., którego podpis widnieje na fakturze wystawionej tytułem umowy z 3 marca 2003 r.), któremu zarzucono udział w zorganizowanej grupie przestępczej, poświadczającej nieprawdę w fakturach VAT; L. L. (do 13 listopada 2003 r. prezesa zarządu "C" S.A.), któremu zarzucono przekazanie poświadczającej nieprawdę - w zakresie opisywanych w niej zdarzeń - faktury z 12 sierpnia 2004 r. K. Z. w celu jej uwzględnienia w rozliczeniach podatkowych "B" Sp. z o. o.; K. Z. (prezesa zarządu spółki "B"), któremu zarzucono, iż mając powzięty zamiar popełnienia przestępstwa, działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowych, przyjął fakturę nr [...] z 12 sierpnia 2004 r., poświadczającą nieprawdę w zakresie opisanych w niej zdarzeń gospodarczych, a następnie użył jej w rozliczeniach podatkowych, doprowadzając do zawyżenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia. Strona nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających wykonanie przez "C" spornej w sprawie usługi, poza pismem tej spółki z 24 czerwca 2003 r. wskazującym "E" S.A. jako potencjalnego najemcę (pismo zawierało tylko informację, iż w/w spółka jest zainteresowana wynajęciem pomieszczeń o powierzchni 1500 m², za cenę 14 EURO za m², w budynku "D"). Powyższe za chybiony nakazywało uznać zarzut naruszenia przez organy art. 122 O.p. (zasady prawdy obiektywnej) i art. 187 § 1 O.p. (zasady kompletności materiału dowodowego) wskutek braku wyjaśnienia wszystkich istotnych w sprawie okoliczności i błędnego ustalenia przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia faktów. Nie znajduje uzasadnionych podstaw także zarzut skargi traktujący o naruszeniu przez organy podatkowe regulacji art. 191 w związku z art. 120 O.p. wskutek dokonania dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Należy zaakcentować, że zebrany materiał dowodowy poddany został wszechstronnej ocenie. Organy dokonały oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne, według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania. W sprawie znalazła, zatem pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) a organy przy ocenie zebranego materiału dowodowego kierowały się prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. Zauważyć trzeba, że strona - kwestionując wszelkie ustalenia organów - sama nie dostarczyła żadnych wiarygodnych dowodów, wygłaszając jedynie gołosłowne twierdzenia. Podkreślenia wymaga, że prowadzone postępowanie skupiało się na zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów usług o charakterze niematerialnym, co w sposób istotny wpływa na rozkład ciężaru dowodzenia faktu ich poniesienia i wykonania. To skarżącą, jako podmiot, który wlicza w ciężar kosztów uzyskania przychodów wartość usług takich jak te istniejące w rozpoznawanej sprawie musi wykazać istnienie realnych dowodów potwierdzających ich wykonanie, podobnie jak wykazania związku pomiędzy wydatkiem a przychodem. Przy czym nie przeczy to treści art. 122 O.p. Niewątpliwe powołana norma nakłada na organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, co znajduje rozwinięcie w dalszych normach ww. ustawy regulujących postępowanie dowodowe. Niemniej jednak specyfika świadczonych usług ich niematerialny charakter polegający z reguły na przekazaniu określonej wiedzy czy wiadomości, utrudnia, a niejednokrotnie czyni niemożliwym, poszukiwanie dowodów ich wykonania bez udziału strony. Podobnie rzecz się ma z wykazaniem związku pomiędzy świadczeniem usług a osiągniętym przychodem, gdyż związek ten nie zawsze ma charakter bezpośredni i nie zawsze natychmiast skutkuje osiągniętym przychodem, w takiej sytuacji możliwości dowodowe organów podatkowych są ograniczone, konieczna jest wiedza wskazująca na zamysł i strategię podmiotu - nabywcy usługi niematerialnej, której związek z przychodem może nie być na pierwszy rzut oka widoczny i jasny. Podzielić, zatem należy pogląd, w świetle, którego obowiązek dowodzenia ww. okoliczności będzie obciążał podatnika - nabywcę ww. usług. Pogląd ten nie jest odosobniony i znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym: "obowiązkiem organu administracji jest zebrać i rozpatrzyć istniejące dowody, w tym przedłożone przez stronę w toku postępowania, pozostające w związku z faktami prawotwórczymi istotnymi w sprawie. Nie jest zaś rzeczą organu administracji wzywanie strony do przedłożenia konkretnych dowodów (np. umów), o istnieniu, których wobec składanych przez stronę wyjaśnień przypuszczać nie może. Podatnik, który dokonuje rozliczenia podatku i kwalifikuje określone wydatki, najlepiej orientuje się, na podstawie, jakich dokumentów i faktów dokonał ich kwalifikacji i w razie sporu winien przedłożyć je organowi podatkowemu, który dokonuje ich oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów". (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 29 maja 1998 r. sygn. akt I SA/Lu 571/09; LEX nr 34715). "To na stronie wywodzącej skutki prawne, a więc podatniku, ciąży obowiązek wykazania, że wydatek przyczynił się do zwiększenia przychodu albo co najmniej mógł się przyczynić. Skoro, zatem podatnik nie wykazał związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika, to niespełniona została przesłanka zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 stycznia 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 31/04; Biul.Skarb. 2005/4/25)". Charakter omawianych usług sprawia, że daje on szerokie pole do nadużyć ze strony nieuczciwych podmiotów zmierzających do obniżenia swoich zobowiązań podatkowych poprzez zwiększenie kosztów uzyskania przychodów, przy czym, jak dowodzi praktyka zjawisku temu sprzyja także istnienie pomiędzy stronami transakcji wszelkiego rodzaju powiązań, co z punktu widzenia doświadczenia życiowego ułatwia niewątpliwie ich przeprowadzenie. Stąd wypowiadana wielokrotnie przez orzecznictwo sądów administracyjnych teza, że odniesienie w ciężar kosztów uzyskania konkretnego wydatku poza jego poniesieniem, wykazaniem istnienia związku przyczynowego z przychodem wymaga także należytego udokumentowania nie tylko samego wydatku, ale i faktu zakupu danej usługi oraz jej realizacji, co nabiera szczególnego znaczenia w odniesieniu do usług niematerialnych. Z szerokiego dorobku piśmiennictwa i judykatury wynika, że sama umowa czy faktura nie są wystarczającymi dowodami potwierdzającymi wykonanie usług niematerialnych, koniecznym jest także wykazanie faktu zakupu usług niematerialnych dowodami materialnymi. (por. M. Skwieciński "Usługi niematerialne jako koszt uzyskania przychodu" w Doradcy Podatnika Nr 22 z 2005 r. str. 9; R. Sadowski "Dokumentacja usług nabywanych w ramach umów o podziale kosztów" Monitor Podatkowy Nr 8 z 2002 r. str. 7). W jednej z tez Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, chociaż działania marketingowe czy konsultingowe mogą mieć różną formę, a ich wymierne skutki mogą zaistnieć w odległym czasie, to zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów musi opierać się konkretnych zdarzeniach, choćby np. poprzez wskazanie rodzaju podjętych działań. Sam fakt zawarcia umowy i wypłaty wynagrodzenia oraz ogólne stwierdzenie, że zostały poszerzone kontakty handlowe - nie są dowodem na osiągnięcie przychodu nawet w przyszłości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z dnia 26 listopada 2003 r. sygn. akt I SA/SZ 2487/2002). Podobnie w orzeczeniu z dnia 15 marca 2006 r.: "to podatnik powinien posiadać w swojej dokumentacji dowody potwierdzające rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania, a w odniesieniu do kosztów nie tylko fakt ich poniesienia ale i dokonania w celu uzyskania przychodów. Kosztami tego rodzaju mogą być co do zasady wydatki na reklamę publiczną, jednakże niezbędne jest posiadanie przez podatnika dowodów pozwalających na sprawdzenie, że rzeczywiście taka reklama miała miejsce, a jej treść mogła mieć wpływ na przychód z prowadzonej przez podatnika działalności. Podatnik stosownie do przepisów ustawy o rachunkowości obowiązany jest posiadać dowody trwałe, umożliwiające sprawdzenie poprawności i rzetelności zapisów księgowych. Wręcz niepoważne jest w takim stanie rzeczy powoływanie się na informacje telefoniczne, osobiste klientów i własne spostrzeżenia skoro na podstawie takich dowodów nie można ustalić zakresu usługi, terminu jej wykonania, treści reklamy, rzetelności obliczenia należności." (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 306/05; LEX nr 205693). Odnosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy nie sposób uznać, że skarżąca nie uczyniła zadość postawionym jej przez ustawodawcę wymogom. Natomiast "Ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego. Zasada swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie administracyjne (art. 191 Ordynacji podatkowej) wyłącza możliwość odmiennej, niż dokonał to organ orzekający w postępowaniu, oceny wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na których oparł decyzję, chyba że organ ocenił dowody w sposób dowolny." (wyrok NSA z 10.09.1999 r sygn. akt I SA/Lu 734/98 LEX nr 42717). Ponieważ w niniejszej sprawie dowolność taka nie wystąpiła, brak podstaw do twierdzenia, iż organy skarbowe naruszyły przepisy o postępowaniu w stopniu wpływającym na wynik sprawy. "Zarzut naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) nie może się sprowadzać jedynie do gołosłownego twierdzenia o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. Strona skarżąca powinna wskazać, na czym polegało przekroczenie tych granic. Należało, więc określić, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowaniu organów podatkowych, czy też wykazywać sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, bądź też wskazywać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ." (wyrok NSA z 08.12.2005 sygn. akt II FSK 26/05 LEX nr 187785). Aktywność organów w żadnym wypadku nie naruszyła również zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Skład orzekający w sprawie nie stwierdził bowiem, aby organy podatkowe dopuściły się uchybień powodując w ten sposób ujemne dla podatnika następstwa. Naruszenia w/w zasady nie stanowi natomiast sama tylko okoliczność podjęcia rozstrzygnięcia zgodnego ze stanem faktycznym i obowiązującymi przepisami, wyczerpująco uzasadnionego w zaskarżonej decyzji, lecz sprzecznego z oczekiwaniami strony. W sprawie znalazła poza tym pełne odzwierciedlenie zasada przekonywania, ukształtowana w art. 124 O.p. Organy podatkowe wyjaśniły, bowiem stronie przesłanki, które stały u podstaw takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Z uzasadnienia decyzji wynika w sposób przekonywujący, iż sprawa nie mogła być załatwiona inaczej. Pozbawiony podstaw jest poza tym sformułowany w uzasadnieniu skargi zarzut dotyczący braków w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Sąd stwierdza, że uzasadnienie objętej skargą decyzji czyni zadość regulacji art. 210 § 4 O.p. I tak, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera natomiast wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Sąd stwierdza, iż niezasadne są także zarzuty skargi natury materialnej. W opinii Sądu, podjęte w sprawie rozstrzygnięcia znajdują podstawy w prawie materialnym, tj. uregulowaniach ustawy o podatku dochodowym . Usługa w części, w której nie została wykonana nie ma i nie może mieć żadnego wpływu na uzyskane przychody, ponieważ wpływ taki mogą mieć jedynie usługi realnie wykonane. W związku z tym zapłata z faktycznie nie wykonane usługi nie spełnia podstawowego warunku z art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. Podsumowując należy stwierdzić, iż w sprawie organy podatkowe uczyniły zadość zasadzie praworządności (legalizmu), ukonstytuowanej w art. 120 O.p., nakazującej tym organom działanie na podstawie przepisów prawa. Sąd zauważa, że prowadząc postępowanie, a następnie podejmując w sprawie rozstrzygnięcia, w obu instancjach, organy działały w oparciu o obowiązujące przepisy prawa procesowego i materialnego, tj. ustawę - Ordynacja podatkowa i ustawę o podatku dochodowym. Wobec braku stwierdzenia w sprawie wad procesowych, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.