I SA/Wr 916/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 października 2011 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 30 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia 30 grudnia 2010 r. [...] określającą A. Sp. z o.o. we W. (dalej: spółka/strona/skarżąca) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w wysokości 227.799,00 zł, podczas gdy spółka w zeznaniu wykazała podatek należny w kwocie 146.830 zł. Organ I instancji ponownie rozpoznając sprawę ustalił, że strona (zleceniodawca) zawarła w dniu 30 sierpnia 2002 r. z B. z B. (zleceniobiorca) umowę o współpracy w zakresie pozyskania źródła finansowania leasingu. Przedmiotem umowy było określenie zasad wynagradzania dla firmy B. za doprowadzenie do sfinalizowania kontraktu o finansowanie inwestycji w formie leasingu dla budynku wielokondygnacyjnego [...] , zlokalizowanego we W. przy ul. [...] z firmą leasingową wskazaną przez B. Wynagrodzenie za zrealizowaną usługę określono w wysokości 1,15 % od wartości netto inwestycji, a wypłata prowizji miała być należna po upływie jednego roku od daty zawarcia umowy przez skarżącą z firmą leasingową wskazaną przez L.L. B. wystawiła fakturę VAT nr [...] z dnia 18 grudnia 2003 r. na kwotę netto 299.885,04 zł oraz podatek VAT w wysokości 65.974,71 zł z tytułu "wynagrodzenie z tytułu umowy 30 sierpnia 2002 ". Jednocześnie o identycznym zakresie zawarto Umowę w dniu 30 sierpnia 2001 r. z firmą C. J.M. we W., z tym, że wynagrodzenie za wskazanie przez J.M. firmy leasingowej określono na poziomie 0,65 %, a termin płatności określono według aneksu z dnia 4 listopada 2002 r. do 30 kwietnia 2004 r. Umowa leasingu finansowego nieruchomości została zawarta w dniu 26 czerwca 2002 r. pomiędzy [...] Sp. z o.o. w W. a skarżącą. Organ I instancji uznał, że to J.M. faktycznie wykonał usługę, wskazując firmę leasingową. Natomiast na podstawie zebranego materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że usługi tej nie wykonała B., w związku z czym kwoty netto 299.885,40 zł stanowiącej wynagrodzenie za usługę, spółka nie miała prawa – świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, 654 ze zm.) – dalej u.p.d.o.p. – zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Po rozpatrzeniu odwołania, w którym spółka powołała zarzuty, które później sformułowała także w skardze, organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego. Organ wskazał, że firma B. w żaden sposób nie przyczyniła się do zawarcia umowy leasingu. Organ zauważył, iż w sprawie sporną kwestią jest także faktyczna data zawarcia spornej umowy. Zarówno w umowie jak i na spornej fakturze widnieje bowiem data 30 sierpnia 2002 r., co świadczy , iż umowa o współpracy zawarta została 2 miesiące po podpisaniu umowy leasingowej, a zatem była umową bezprzedmiotową. W trakcie postępowania - świadkowie: K.Z., L.L. oraz J.K. - osoby reprezentujące obie Strony umowy zeznali, iż w umowie wpisano błędną datę, bowiem umowa została podpisana w tym samym dniu co z firmą C. , tj. 30 sierpnia 2001 r., a nie 30 sierpnia 2002 r., Na dowód powyższego przedłożono kopię protokołu przekazania dokumentów z 4 października 2001 r. do wykorzystania oraz kopię upoważnienia z 6 września 2001 r. do prowadzenia negocjacji z bankami, firmami leasingowymi i innymi instytucjami finansowymi. Natomiast J.M. zeznał, iż została ona zawarta po zawarciu umowy z jego firmą, czyli po 30 sierpnia 2001 r. Jak wynika z protokołu czynności sprawdzających J.M. za wykonaną usługę otrzymał 130.000,00 zł netto, a na potwierdzenie wykonania czynności związanej z ww. umową przedłożono: Umowę o współpracy, aneks do ww. umowy, korespondencję z [...] z 15 marca 2002 r., porozumienie prowizyjne z 28 lutego 2003 r. pomiędzy [...]sp. z o.o. z W. a C.- J.M. z W., referencje udzielone firmie C. – J.M. przez firmę A. sp. z o.o. z tyt. wykonania usługi pośrednictwa w poszukiwania źródeł finansowania, 6 faktur wystawionych w okresie styczeń 2003 r.- kwiecień 2004 r. oraz fakturę korektę na łączną kwotę 130.000,00 zł za doprowadzenie do sfinansowania umowy leasingu na budynek biurowy [...] we W., ul. [...] zgodnie z umową o współpracy z dnia 30 sierpnia 2001 r. Przytaczając zeznania świadków (J.K. – Z., K.Z., J.M., L.L., W.W., B.N. – R., L.W., A.J., P.B.), w tym osób pełniących funkcje zarządcze zarówno u strony, jak i u zleceniobiorcy Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, iż wynika z nich że firma B. faktycznie nie brała udziału w zrealizowaniu usługi. Organ odwoławczy podkreślił, że postanowieniem z dnia 19 czerwca 2009 r. organ podatkowy I instancji włączył do akt sprawy Protokół z kontroli w zakresie podatku VAT za grudzień 2003 r. oraz dokumenty przekazane przez Sąd Okręgowy w T. II Wydział Karny, wskazujące na proceder wystawiania przez B. faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń. Akt oskarżenia Prokuratury Okręgowej w T. z dnia 29 grudnia 2008 r. , sygn. akt [...] skierowany został m.in. przeciwko: K. Z. - Prezesowi Zarządu skarżącej postawiono zarzut, iż mając z góry powzięty zamiar popełnienia przestępstwa, działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowych, wspólnie i w porozumieniu z L.L., R.S., K.J. oraz D.K., będąc Prezesem przyjął faktury poświadczającą nieprawdę w zakresie opisanych w nich zdarzeń gospodarczych (Podobne zarzuty postawiono L.L. i D.K. L.L. i K.Z. nie przyznali się do zarzucanych im czynów. Natomiast D.K. - Prezes B. , który podpisał fakturę przyznał się do popełnienia zarzucanych mu czynów i zeznał, że dostawał do podpisu "czyste faktury" . Firma nie prowadziła żadnej działalności. Podpisywał - jak wyjaśnił - czyste faktury, obojętnie czy dotyczyły sprzedaży czy też kupna. Faktury, które podpisywał przygotowywali i przedkładali mu do podpisu panowie R.S. i K.J. Odnosząc się do zeznań L.L. i L.W., którzy w swoich zeznaniach wskazali, ze prowadzone w imieniu skarżącej negocjacje prowadzili z przedstawicielami D. – W. W. ( Prezesem ) oraz B.N.- R. ( radcą prawnym) organ wskazał, że osoby te zeznając w charakterze świadków nie potwierdziły takich rozmów i zeznały, iż nazwiska L., W. oraz nazwa B. nie są im znane. Zdaniem organu stwierdzenia strony , iż J.M. i Spółka B dzieliły się zadaniami w ten sposób, że J. M. współpracował z Bankiem, a L.L. ( B.) z właścicielem nieruchomości – D. P. SA nie zostały w żaden sposób potwierdzone. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał jednocześnie, że także finansujący Bank przedkładając dokumenty, wyjaśnił iż z dokumentów firmy wynika, iż w nawiązaniu współpracy ze skarżącą brał udział J. M., a nie B. z B.. W ocenie organu odwoławczego nawet jakby uznać, iż data widniejącej zarówno na Umowie i na fakturze jest omyłkowa i zamiast 2002 r. powinien być 2001 r. to wszystkie inne okoliczności, a szczególności: brak jakichkolwiek dowodów na wykonanie usługi przez B. z B., zeznania świadków, wyjaśnienia Banku wskazujące jedynie na czynności J.M. w zakresie realizacji przedmiotu Umowy świadczą o tym, iż przedmiotową usługę polegającą na wskazaniu przez L.L. (B.) podmiotu finansującego nie wykonano, a zatem w sprawie zaliczono do kosztów uzyskania przychodów wydatek, który nie znajduje odzwierciedlenia w stanie faktycznym. Wobec powyższego nie istniały podstawy do zaliczenia kwoty 299.885,00 zł do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust.1 ustawy oraz art.9 ust.1 ustawy. Organ podatkowy podkreślił, że nie jest powołany do oceny umowy na gruncie przepisów Kodeksu cywilnego to jednak ma prawo i obowiązek oceny pod kątem przepisów prawa podatkowego. Zdaniem organu z wszystkich okoliczności sprawy wynika, iż to sama spółka i J.M. brał udział w wykonaniu tej Umowy. Wobec powyższego, w ocenie organu odwoławczego, sformułowany w odwołaniu zarzut dotyczący naruszenia przepisów O.p. jest bezzasadny. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego skarżąca zarzuciła naruszenie : – art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p przez błędną kwalifikację wydatków poniesionych przez skarżącą, – art. 121 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady przekonywania, w szczególności poprzez brak wskazania przez organ przesłanek, na podstawie, których nie uznał argumentacji Spółki w zakresie zarzutów zgłoszonych przez skarżącą w odwołaniu od decyzji organu I instancji, – art. 120, art. 180 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej przez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, błędów w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę prawną rozstrzygnięcia, – art. 190 i art. 191 O.p. poprzez dowolną i subiektywną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. – przepisów Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) (dalej jako: "KC"), w szczególności art. 734 oraz 750 poprzez ich niezastosowanie. Skarżąca zarzuciła, że organ dokonując kwalifikacji spornego wydatku powinien dokonać wykładni zawartej pomiędzy stronami umowy, uwzględnić ówczesną sytuacje rynkową, pozycję skarżącej i praktykę obrotu gospodarczego. Zdaniem strony organ dokonał w sposób subiektywny oceny zebranego materiału dowodowego, powołując się na zeznania świadków, które są sprzeczne ze sobą i nie wskazując bezpośrednio dowodów, które stanowią podstawę rozstrzygnięcia. Według skarżącej powoływanie się na zeznania osób objętych postepowaniem karnym, które są sprzeczne z zeznaniami innych osób objętych tym samym postępowaniem karnym przed wyrokiem wydanym przez Sąd jest niedopuszczalne. Autor skargi zanegował przyjęte przez organy założenie, że sporna w sprawie umowa była umową o dzieło, ocenianą z punktu widzenia osiągniętego rezultatu, nie zaś umową o świadczenie usług, do której stosuje się przepisy o zleceniu. Wskazał, iż B. podejmowała działania zgodne z zawartą umową. W odpowiedzi na Skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane przez stronę zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej decyzji. Decyzja ta znajduje, bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. W sprawie spór dotyczy zasadniczo oceny, czy w ustalonym stanie faktycznym, stronie przysługiwało prawo do zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów całości wartości wystawionej przez B. na fakturze nr [...], za doprowadzenie do sfinalizowania kontraktu i finansowanie inwestycji w formie leasingu. Odnośnie kwestii spornej Sąd stwierdza, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 299.885,04 zł wykazaną na ww fakturze. Zdaniem Sądu, czynność ta - pomimo jej ujęcia w fakturze - nie została faktycznie wykonana przez B., lecz przez firmę C. – J.M. co wynika z kompleksowo zebranego materiału dowodowego. W sprawie nic nie wskazuje, aby potwierdzona fakturą czynność została zrealizowana przez B.. Co więcej, przeprowadzone i zgromadzone dowody jednoznacznie wskazują, iż czynność ta nie została przez tę spółkę wykonana. Sąd podziela stanowisko organów, że umowę, którą spółka zawarła z B., należy kwalifikować, jako umowę rezultatu. W tym zakresie Sąd wskazuje na niezasadność zarzutu skargi, iż umowa ta była klasyczną umową zlecania. Chybiony jest, zatem zarzut naruszenia przez orzekające w sprawie organy art. 65, 734 i 750 KC. Zauważa Sąd, a co słusznie podniosły organy, że z zapisu umowy wynika, że to L.L. miał działać w imieniu B. i miał wskazać leasingodawcę. B. nie brała udziału w opisanych wyżej negocjacjach. I tak przesłuchany, K.Z. - Prezes Zarządu Skarżącej, który stwierdził, iż firma B. z B. została mu polecona przez J.M. Zdaniem świadka to jednak J.M. doprowadził do sfinalizowania umowy leasingowej, a firma B. prowadziła głównie rozmowy z D. P. SA. Przesłuchany J.M., wyjaśnił, iż współpraca z firma B. z B. ograniczała się do negocjacji z D. P. SA, aby wstrzymał się ze sprzedażą nieruchomości do czasu uzyskania przez stronę źródła finansowania. Jednakże działania w zakresie finansowania prowadził on sam, bez B. Firma ta miała inne koncepcje w kwestii pozyskania źródła finansowania i negocjowała we własnym zakresie z innymi firmami finansującymi. Świadek B.N. – R. - radcę prawnego D, zeznała, iż nie przypomina sobie aby uczestniczyła w przedmiotowych negocjacjach. Świadek L.W.- prowadzący działalność gospodarczą w zakresie doradztwa prawnego, pośrednictwa finansowego i doradztwa gospodarczego, zeznał, iż choć współpracował w B. w zakresie finansowania dla A. sp. z o.o we W. to ostatecznie nie sfinansował leasingu ani kredytu dla skarżącej, wobec czego nie otrzymał z tego tytułu żadnego wynagrodzenia. Świadek A.J. - specjalista ds. leasingu u Lesaingodawcy, potwierdziła współpracę z J. M. oraz z K. Z., natomiast nie zna ani L.L. ani firmy B. z B.. Świadek P.B. - dyr. finansowy D., potwierdził jedynie uczestnictwo J. M. w rozmowach dotyczących leasingu . Świadek W.W. - Prezes Zarządu D. z P., poinformował, iż całość spraw związanych z leasingiem powierzono Spółce D. Nieruchomości i nie posiada on wiedzy w tym zakresie. Warte podkreślenia jest, iż brak udziału B. w negocjacjach potwierdził sam prezes skarżącej spółki, tj. K.Z. oraz J.M., który ostatecznie wykonał umowę, o czym świadczy bogata dokumentacja zgromadzona w sprawie. Nie bez znaczenia w sprawie pozostaje podniesiona w decyzji przez organ pierwszej instancji okoliczność, że od 2005 r., w Sądzie Okręgowym w T., toczy się postępowanie karne, wskazujące na proceder wystawiania przez B. faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń. Akt oskarżenia Prokuratury Okręgowej w T. z dnia 29 grudnia 2008 r. , sygn.akt [...] skierowany został m.in. przeciwko: K. Z. - Prezesowi Zarządu Odwołującej postawiono zarzut, iż mając z góry powzięty zamiar popełnienia przestępstwa, działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowych, wspólnie i w porozumieniu z L.L., R.S., K.J. oraz D.K., będąc Prezesem przyjął faktury poświadczającą nieprawdę w zakresie opisanych w nich zdarzeń gospodarczych (Podobne zarzuty postawiono L.L. i D.K.). D.K. - Prezes B. , który podpisał fakturę przyznał się do popełnienia zarzucanych mu czynów i zeznał, że dostawał do podpisu "czyste faktury" . Firma nie prowadziła żadnej działalności. Podpisywał - jak wyjaśnił - czyste faktury, obojętnie czy dotyczyły sprzedaży czy też kupna. Faktury, które podpisywał przygotowywali i przedkładali mu do podpisu panowie R.S. i K.J. R.S. w Prokuraturze Okręgowej w T. natomiast zeznał, iż K. J. zaczął naciskać L., żeby znalazł jakiegoś klienta , który będzie "potrzebował koszty". Wbrew zarzutom skargi dotyczącym sprzecznych zeznań świadków wskazać należy, że organ ocenił wszystkie zeznania świadków, w tym również zeznania osób złożone w postepowaniu karnym, które prawidłowo postanowieniem zostały włączone do akt sprawy. Organ przeanalizował te zeznania podkreślając, że choć L.L. i L. W. w swoich zeznaniach wskazali, ze prowadzone w imieniu skarżącej negocjacje prowadzili z przedstawicielami D. – W.W. ( Prezesem ) oraz B.N.- R. ( radcą prawnym) to osoby zeznając w charakterze świadków nie potwierdziły takich rozmów i zeznały, iż nazwiska L., W. oraz nazwa B. nie są im znane. Organ uznał zatem, że stwierdzenia strony, iż J.M. i Spółka B. dzieliły się zadaniami w ten sposób, że J.M. współpracował z Bankiem, a L. L. z właścicielem nieruchomości – D. P. SA nie zostały w żaden sposób potwierdzone. Istotne w sprawie jest także, że finansujący Bank, który posiada wiedzę z kim współpracował - wyjaśnił, iż z dokumentów firmy wynika, iż w nawiązaniu współpracy ze skarżącą brał udział J.M., a nie B. z B.. Wraz z wyjaśnieniami przedłożono dokumenty pismo z dnia 15 marca 2002 r., w którym składano podziękowanie dla firmy C. za pomoc w nawiązaniu współpracy z firmą A. sp. z o.o., porozumienie prowizyjne z 28 lutego 2003 r. z J.M. z tytułu pośrednictwa w zawarciu przedmiotowej umowy leasingu, fax od [...] z W. ( udziałowca ) z 15 marca 2001 r. skierowany do skarżącej odnośnie gotowości sfinansowania leasingu zwrotnego dot. [...], pisma od Finansującego z 6 grudnia 2001 r. oraz 12 lutego 2002 r. do A. sp. z o.o. w sprawie leasingu, pismo z 10 grudnia 2001 r. od skarżącej do Finansującego, w którym wskazano zainteresowanie podjęciem współpracy w zakresie leasingu finansowego, fax - pismo z dnia 28 maja 2002 r. Finansującego skierowane do D., zawierające informację , że Bank zainteresowany jest finansowaniem zakupu przez A. sp. z o.o. budynku biurowego [...], porozumienie z dnia 29 października 2002 r. zawarte pomiędzy Finansującym oraz D., iż Bank jest gotów nabyć od D. P. SA - jako sprzedającego - budynek wraz z prawem wieczystego działki gruntu i na podstawie umowy leasingu finansowego oddać skarżącej do użytkowania i pobierania pożytków. Strona nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających wykonanie przez B. spornej w sprawie usługi, poza sporną umową oraz dołączoną do niej fakturą, na których widnieją daty 30 sierpnia 2002 r. Przypomnieć należy, ze podpisanie umowy leasingu finansowego nastąpiło 26 czerwca 2002 r., czyli dwa miesiące przed podpisaniem spornej umowy. Powyższe za chybiony nakazywało uznać zarzut naruszenia przez organy art. 122 O.p. (zasady prawdy obiektywnej) i art. 187 § 1 O.p. (zasady kompletności materiału dowodowego) wskutek braku wyjaśnienia wszystkich istotnych w sprawie okoliczności i błędnego ustalenia przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia faktów. Nie znajduje uzasadnionych podstaw także zarzut skargi traktujący o naruszeniu przez organy podatkowe regulacji art. 191 w związku z art. 120 O.p. wskutek dokonania dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Należy zaakcentować, że zebrany materiał dowodowy poddany został wszechstronnej ocenie. Organy dokonały oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne, według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania. W sprawie znalazła, zatem pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) a organy przy ocenie zebranego materiału dowodowego kierowały się prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. Zauważyć trzeba, że strona - kwestionując wszelkie ustalenia organów - sama nie dostarczyła żadnych wiarygodnych dowodów, wygłaszając jedynie gołosłowne twierdzenia. Podkreślenia wymaga, że prowadzone postępowanie skupiało się na zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów usług o charakterze niematerialnym, co w sposób istotny wpływa na rozkład ciężaru dowodzenia faktu ich poniesienia i wykonania. To skarżącą, jako podmiot, który wlicza w ciężar kosztów uzyskania przychodów wartość usług takich jak te istniejące w rozpoznawanej sprawie musi wykazać istnienie realnych dowodów potwierdzających ich wykonanie, podobnie jak wykazania związku pomiędzy wydatkiem a przychodem. Przy czym nie przeczy to treści art. 122 O.p. Niewątpliwe powołana norma nakłada na organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, co znajduje rozwinięcie w dalszych normach ww. ustawy regulujących postępowanie dowodowe. Niemniej jednak specyfika świadczonych usług ich niematerialny charakter polegający z reguły na przekazaniu określonej wiedzy czy wiadomości, utrudnia, a niejednokrotnie czyni niemożliwym, poszukiwanie dowodów ich wykonania bez udziału strony. Podobnie rzecz się ma z wykazaniem związku pomiędzy świadczeniem usług a osiągniętym przychodem, gdyż związek ten nie zawsze ma charakter bezpośredni i nie zawsze natychmiast skutkuje osiągniętym przychodem, w takiej sytuacji możliwości dowodowe organów podatkowych są ograniczone, konieczna jest wiedza wskazująca na zamysł i strategię podmiotu - nabywcy usługi niematerialnej, której związek z przychodem może nie być na pierwszy rzut oka widoczny i jasny. Podzielić, zatem należy pogląd, w świetle, którego obowiązek dowodzenia ww. okoliczności będzie obciążał podatnika - nabywcę ww. usług. Pogląd ten nie jest odosobniony i znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym: "obowiązkiem organu administracji jest zebrać i rozpatrzyć istniejące dowody, w tym przedłożone przez stronę w toku postępowania, pozostające w związku z faktami prawotwórczymi istotnymi w sprawie. Nie jest zaś rzeczą organu administracji wzywanie strony do przedłożenia konkretnych dowodów (np. umów), o istnieniu, których wobec składanych przez stronę wyjaśnień przypuszczać nie może. Podatnik, który dokonuje rozliczenia podatku i kwalifikuje określone wydatki, najlepiej orientuje się, na podstawie, jakich dokumentów i faktów dokonał ich kwalifikacji i w razie sporu winien przedłożyć je organowi podatkowemu, który dokonuje ich oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów". (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 29 maja 1998 r. sygn. akt I SA/Lu 571/09; LEX nr 34715). "To na stronie wywodzącej skutki prawne, a więc podatniku, ciąży obowiązek wykazania, że wydatek przyczynił się do zwiększenia przychodu albo co najmniej mógł się przyczynić. Skoro, zatem podatnik nie wykazał związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika, to niespełniona została przesłanka zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 stycznia 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 31/04; Biul.Skarb. 2005/4/25)". Charakter omawianych usług sprawia, że daje on szerokie pole do nadużyć ze strony nieuczciwych podmiotów zmierzających do obniżenia swoich zobowiązań podatkowych poprzez zwiększenie kosztów uzyskania przychodów, przy czym, jak dowodzi praktyka zjawisku temu sprzyja także istnienie pomiędzy stronami transakcji wszelkiego rodzaju powiązań, co z punktu widzenia doświadczenia życiowego ułatwia niewątpliwie ich przeprowadzenie. Stąd wypowiadana wielokrotnie przez orzecznictwo sądów administracyjnych teza, że odniesienie w ciężar kosztów uzyskania konkretnego wydatku poza jego poniesieniem, wykazaniem istnienia związku przyczynowego z przychodem wymaga także należytego udokumentowania nie tylko samego wydatku, ale i faktu zakupu danej usługi oraz jej realizacji, co nabiera szczególnego znaczenia w odniesieniu do usług niematerialnych. Z szerokiego dorobku piśmiennictwa i judykatury wynika, że sama umowa czy faktura nie są wystarczającymi dowodami potwierdzającymi wykonanie usług niematerialnych, koniecznym jest także wykazanie faktu zakupu usług niematerialnych dowodami materialnymi. (por. M. Skwieciński "Usługi niematerialne jako koszt uzyskania przychodu" w Doradcy Podatnika Nr 22 z 2005 r. str. 9; R. Sadowski "Dokumentacja usług nabywanych w ramach umów o podziale kosztów" Monitor Podatkowy Nr 8 z 2002 r. str. 7). W jednej z tez Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, chociaż działania marketingowe czy konsultingowe mogą mieć różną formę, a ich wymierne skutki mogą zaistnieć w odległym czasie, to zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów musi opierać się konkretnych zdarzeniach, choćby np. poprzez wskazanie rodzaju podjętych działań. Sam fakt zawarcia umowy i wypłaty wynagrodzenia oraz ogólne stwierdzenie, że zostały poszerzone kontakty handlowe - nie są dowodem na osiągnięcie przychodu nawet w przyszłości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z dnia 26 listopada 2003 r. sygn. akt I SA/SZ 2487/2002). Podobnie w orzeczeniu z dnia 15 marca 2006 r.: "to podatnik powinien posiadać w swojej dokumentacji dowody potwierdzające rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania, a w odniesieniu do kosztów nie tylko fakt ich poniesienia ale i dokonania w celu uzyskania przychodów. Kosztami tego rodzaju mogą być co do zasady wydatki na reklamę publiczną, jednakże niezbędne jest posiadanie przez podatnika dowodów pozwalających na sprawdzenie, że rzeczywiście taka reklama miała miejsce, a jej treść mogła mieć wpływ na przychód z prowadzonej przez podatnika działalności. Podatnik stosownie do przepisów ustawy o rachunkowości obowiązany jest posiadać dowody trwałe, umożliwiające sprawdzenie poprawności i rzetelności zapisów księgowych. Wręcz niepoważne jest w takim stanie rzeczy powoływanie się na informacje telefoniczne, osobiste klientów i własne spostrzeżenia skoro na podstawie takich dowodów nie można ustalić zakresu usługi, terminu jej wykonania, treści reklamy, rzetelności obliczenia należności." (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 306/05; LEX nr 205693). Podobne stanowisko zajął WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 24 lutego 2011 r. o sygn.. akt I SA/Wr 29/11 w sprawie także Spółki z o.o. A., które Skład orzekający podziela. Odnosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy nie sposób uznać, że skarżąca uczyniła zadość postawionym jej przez ustawodawcę wymogom. Natomiast "Ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego. Zasada swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie administracyjne (art. 191 Ordynacji podatkowej) wyłącza możliwość odmiennej, niż dokonał to organ orzekający w postępowaniu, oceny wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na których oparł decyzję, chyba że organ ocenił dowody w sposób dowolny." (wyrok NSA z 10.09.1999 r sygn. akt I SA/Lu 734/98 LEX nr 42717). Ponieważ w niniejszej sprawie dowolność taka nie wystąpiła, brak podstaw do twierdzenia, iż organy skarbowe naruszyły przepisy o postępowaniu w stopniu wpływającym na wynik sprawy. "Zarzut naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) nie może się sprowadzać jedynie do gołosłownego twierdzenia o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. Strona skarżąca powinna wskazać, na czym polegało przekroczenie tych granic. Należało, więc określić, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowaniu organów podatkowych, czy też wykazywać sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, bądź też wskazywać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ." (wyrok NSA z 08.12.2005 sygn. akt II FSK 26/05 LEX nr 187785). Aktywność organów w żadnym wypadku nie naruszyła również zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Skład orzekający w sprawie nie stwierdził bowiem, aby organy podatkowe dopuściły się uchybień powodując w ten sposób ujemne dla podatnika następstwa. Naruszenia w/w zasady nie stanowi natomiast sama tylko okoliczność podjęcia rozstrzygnięcia zgodnego ze stanem faktycznym i obowiązującymi przepisami, wyczerpująco uzasadnionego w zaskarżonej decyzji, lecz sprzecznego z oczekiwaniami strony. W sprawie znalazła poza tym pełne odzwierciedlenie zasada przekonywania, ukształtowana w art. 124 O.p. Organy podatkowe wyjaśniły, bowiem stronie przesłanki, które stały u podstaw takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Z uzasadnienia decyzji wynika w sposób przekonywujący, iż sprawa nie mogła być załatwiona inaczej. Sąd stwierdza, iż niezasadne są także zarzuty skargi natury materialnej. W opinii Sądu, podjęte w sprawie rozstrzygnięcia znajdują podstawy w prawie materialnym, tj. uregulowaniach ustawy o podatku dochodowym . Usługa w części, w której nie została wykonana nie ma i nie może mieć żadnego wpływu na uzyskane przychody, ponieważ wpływ taki mogą mieć jedynie usługi realnie wykonane. W związku z tym zapłata z faktycznie nie wykonane usługi nie spełnia podstawowego warunku z art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. Podsumowując należy stwierdzić, iż w sprawie organy podatkowe uczyniły zadość zasadzie praworządności (legalizmu), ukonstytuowanej w art. 120 O.p., nakazującej tym organom działanie na podstawie przepisów prawa. Sąd zauważa, że prowadząc postępowanie, a następnie podejmując w sprawie rozstrzygnięcia, w obu instancjach, organy działały w oparciu o obowiązujące przepisy prawa procesowego i materialnego, tj. ustawę - Ordynacja podatkowa i ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec braku stwierdzenia w sprawie wad procesowych, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.