II FSK 1262/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA del. Małgorzata Długosz-Szyjko, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. sp. z o. o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1217/12 w sprawie ze skargi N. sp. z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 23 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek na ten podatek 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. sp. z o. o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 1.800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2012 r. o sygn. I SA/Wr 1217/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółka lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IS) z dnia 23 lipca 2012 r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: p.d.o.p.) za 2007 r. oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek na ten podatek. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA we Wrocławiu): 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA we Wrocławiu podał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor UKS) ustalił, że spółka w roku 2007 r. prowadziła działalność gospodarczą polegającą na organizowaniu gier na automatach o niskich wygranych. W zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu w roku 2007 spółka wykazała: przychody – 37.370.070,37 zł, koszty ich uzyskania – 35.395.040,61 zł oraz wynikający z tego dochód – 1.975.029,76 zł. Należny p.d.o.p. wg stawki 19%, spółka wyliczyła w wysokości 375.256 zł. Według Dyrektora UKS, wykazane w zeznaniu koszty przychodu zostały zawyżone o kwotę 83.160 zł, wynikającą z 4. faktur wystawionych przez X. s.r.o. z siedzibą w P. z Republiki Czeskiej (dalej: spółka X) z tytułu usług konsultingowych, gdyż spółka nie przedstawiła materiałów potwierdzających faktyczne wykonawstwo, jak również nie wykazała związku wydatków z celem uzyskania przychodu, jak tego wymagał przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; w skrócie: u.p.d.o.p.). Decyzją z dnia 25 kwietnia 2012 r. o nr [...] Dyrektor UKS określił skarżącej wysokość zobowiązania w p.d.o.p. za 2007 r. w kwocie 391.055 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu należnych zaliczek na ten podatek w łącznej kwocie 1.402 zł. 2.2. W odwołaniu spółka zarzuciła, że Dyrektor UKS nie przeprowadził koniecznych dowodów, zaś dowody zgromadzone – wadliwie zostały ocenione. Przede wszystkim nie przeprowadzono dowodu z zeznań S. V. (dalej: rzekomy konsultant), który z ramienia spółki X miał wykonywać podważone usługi, natomiast ocena zeznań prezesa spółki X była tendencyjna, gdyż pominięto część jego wypowiedzi, w której potwierdzał wykonywanie usług. Nie uwzględniono również dokumentacji zabezpieczonej w dniu 19 listopada 2009 r. i obciążono stronę konsekwencjami wadliwego jej zajęcia. Spółka podniosła, że wykonanie usług konsultingowych nie musi być potwierdzone dokumentami i można ich dowieść za pomocą każdego dowodu, jak na przykład zeznań świadka. 2.3. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia 23 lipca 2012 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor IS podał, że aby można było ocenić celowość ponoszonych wydatków w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., niezbędne było przeanalizowanie materialnych dowodów dotyczących usługi konsultingowej, także w świetle wyjaśnień spółki, iż w wyniku przedmiotowych usług powstały stosowne analizy i zestawienia matematyczne niezbędne do udoskonalenia programów gier, jak również monitorowanie pracy programu polegało na dokonywaniu analizy danych w automacie w punkcie jego lokalizacji. Tymczasem spółka dowodów takich nie dostarczyła, natomiast przedłożona przykładowa "analiza" za maj 2006 w rzeczywistości nie była analizą, gdyż miała charakter danych źródłowych pozyskanych z automatów. Przy tym spółka nie wyjaśniła, dlaczego miałaby ponosić koszt usług konsultingowych, zmierzających do unowocześnienia programu, za który już zapłaciła wykupując "upgrade licence" od spółki X, odnosząc kwoty z tego tytułu w koszty podatkowe (przez organy nie podważone). Zdaniem Dyrektora IS, nie było uzasadnione przesłuchanie jako świadka rzekomego konsultanta, gdyż nie mogło ono zastąpić materialnego dowodu potwierdzającego wykonanie usługi konsultingowej, to jest odpowiednich analiz i zestawień matematycznych, o których informowała spółka. Natomiast zabezpieczenie dokumentacji miało miejsce nie w toku postępowania kontrolnego, lecz przez funkcjonariuszy CBŚ na polecenie Prokuratury Apelacyjnej w Krakowie. Dyrektor IS poniósł, że stwierdzone w toku postępowania kontrolnego nieprawidłowości (przedstawione), opisane w protokole z dnia 14 listopada 2011 r., świadczyły o tym, że księgi rachunkowe prowadzone przez spółkę za rok 2006 nie były rzetelne i naruszały przepisy art. 24 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Jednakże w świetle art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) należało odstąpić od oszacowania podstawy opodatkowania, gdyż dane z księgi, uzupełnione dowodami zgromadzonymi w postępowaniu, pozwalały na określenia podstawy opodatkowania. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu: 3.1. W skardze do WSA we Wrocławiu spółka wniosła o uchylenie decyzji organu drugiej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Decyzji Dyrektora IS skarżąca zarzuciła naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., poprzez: (a) przyjęcie, że fakt wykonania usług niematerialnych nie może być stwierdzony zeznaniami świadka oraz zaniechanie dowodu z przesłuchania rzekomego konsultanta; (b) brak uwzględnienia dokumentacji, która została zabezpieczona w dniu 19 listopada 2009 r. i obciążenie spółki skutkami wadliwego zajęcia tej dokumentacji; (c) wybiórczą ocenę zeznań prezesa zarządu spółki X oraz przyjęcie założenia, że "upgrade" programu komputerowego wyklucza usługi konsultingowe związane z tym programem. Zdaniem spółki, naruszenie ww. przepisów postępowania doprowadziło w konsekwencji do uchybienia art. 15 ust. 1 p.d.o.p. na skutek pozbawienia jej kosztów uzyskania przychodów w postaci należności za usługi konsultingowe. W piśmie z dnia 5 grudnia 2012 r. skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko, wskazując nadto na naruszenie art. 188 o.p. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (Sądu pierwszej instancji): Zdaniem WSA we Wrocławiu skarga nie była uzasadniona. Przywołując treść przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., WSA we Wrocławiu zwrócił uwagę, że w toku postępowania kontrolnego, w odniesieniu do nabycia usług konsultingowych skarżąca wyjaśniła (pismo z dnia 24 maja 2010 r. - akta adm. t. I, k. 170), że specyfika sukcesu rynkowego automatu polega na akceptacji oferowanej gry przez gracza. Do tego celu niezbędne jest prowadzenie analiz gier wykonywanych przez graczy, wielkości wpłat i wypłat, czasu pracy automatu. Dane te są niezbędne dla udoskonalenia atrakcyjności programów do gier, wykonywania stosownych analiz matematycznych dla opracowań programów nowych gier, dostosowania właściwych aranżacji gier i bieżące monitorowanie pracy programu zainstalowanego w automacie. Prace te muszą być wykonywane przez wysokiej klasy specjalistów informatyków dogłębnie znających problematykę gier hazardowych z uwzględnieniem specyfiki rynku polskiego, na którym jako jednym z nielicznych funkcjonują automaty o niskich wygranych. Uzupełniając powyższe wyjaśnienie skarżąca podała (pismo z dnia 8 czerwca 2010 r. - akta adm. t. I, k. 195), że w efekcie prac konsultingowych powstawały stosowne analizy i zestawienia matematyczne niezbędne do udoskonalenia programu gry, a bieżące monitorowanie pracy programu zainstalowanego w automacie polega na analizie danych w automacie w punkcie jego lokalizacji w trakcie wizji lokalnej. Skarżąca do tego celu wykorzystywała własny sprzęt komputerowy. Z przedstawionego wyjaśnienia spółki, zdaniem WSA we Wrocławiu wynikało zatem, że w ramach usług konsultingowych została sporządzona określona dokumentacja i że była ona konieczna zasadniczo dla oceny funkcjonowania gier oraz ich udoskonalenia. Jednakże skarżąca, pomimo składanych obietnic, nie przedstawiła organowi przedmiotowych materiałów. W wymienionym piśmie z dnia 8 czerwca 2010 r. skarżąca zobowiązała się do przedstawienia organowi analiz i zestawień wytworzonych przez spółkę X w terminie do dnia 12 lipca 2010 r., podkreślając, że materiał ten jest obszerny. Z kolei odpowiadając na monit organu o przedstawienie zestawień i analiz sporządzonych w wyniku usług konsultingowych skarżąca wyjaśniła (pismo z dnia 27 września 2010 r., akta adm. t. II, k. 540), że powodem niedostarczenia dotychczas oczekiwanej dokumentacji było przeoczenie, że dokumenty są w przygotowaniu i będą przedstawione organowi w ciągu kilku dni. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że jedynie w ramach zastrzeżeń do protokołu kontroli (pismo spółki z dnia 5 grudnia 2011 r. - akta adm. t. IV, k. 1236) skarżąca przedłożyła "przykładową analizę za maj 2006 r.", która wszakże zasadnie oceniona została przez organ jako materiał źródłowy pozyskany z automatu (nie była to analiza). W każdym razie nie mogła doprowadzić do konkluzji o jej przydatności dla celów działalności gospodarczej. Zdaniem WSA we Wrocławiu, należało zatem stwierdzić, że w świetle zapewnienia strony odnośnie posiadania dokumentacji wytworzonej w wyniku usług konsultingowych spółki X oraz jej znaczenia i wykorzystania dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, uzasadnione było stanowisko organu, który uznał, że kwalifikacja wydatków w tym zakresie jako kosztów uzyskania przychodu, a przede wszystkim związku usług konsultingowych z celami wskazanymi w art. 15 ust. 1 p.d.o.p., wymagała przedstawienia przez stronę dokumentów sporządzonych przez usługodawcę. Skoro koszt podatkowy, jako element dochodu podlegającego opodatkowaniu, jest kategorią obiektywną, to organ podatkowy musi mieć zapewnioną możliwość samodzielnej oceny, czy przedmiotowe wydatki faktycznie były związane z celami w postaci osiągnięcia przychodu, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu. O tym zaś decydować powinna treść sporządzonej dokumentacji, która została spółce udostępniona (przez usługodawcę) i przez nią wykorzystana. W świetle przedstawionego zapatrywania nie można było podzielić zarzutów skargi odnośnie do nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań rzekomego konsultanta, gdyż jego ewentualne zeznania nie mogły zastąpić treści dokumentów wykorzystanych przez spółkę jako podstawa uznania kosztów uzyskania przychodów. Według art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 188 tej ustawy, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Stosownie do art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zaś według art. 191, organ podatkowy na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 o.p. wynika, iż przedmiotem dowodzenia w postępowaniu podatkowym są jedynie okoliczności mające znaczenie dla sprawy, to znaczy takie fakty, które – w odniesieniu do niniejszej sprawy – pozwoliłyby na rozstrzygniecie, czy spółka prawidłowo ujęła w kosztach przychodu wydatki na nabycie usług konsultingowych, które – co należy przypomnieć i zaakcentować – zmaterializowane były w postaci dokumentacji posiadanej przez spółkę i przez nią wykorzystanej (według jej zapewnienia). Przedmiotem dowodu powinna być zatem treść wskazanej dokumentacji i to w takiej postaci, w jakiej spółka ją otrzymała, posiadała i uczyniła podstawą uznania wydatków za koszt podatkowy. Zeznania świadka nie byłyby tym samym, co treść posiadanej (i wykorzystanej) dokumentacji. Nie ulegało wątpliwości, że spółka w toku postępowania podatkowego nie wypełniła obowiązku współdziałania z organem, gdyż nie przedstawiła dokumentacji sporządzonej w ramach usług konsultingowych. Zamiast tego sformułowała wniosek dowodowy o przesłuchanie rzekomego konsultanta, sugerując, że potrzebną do oceny dokumentację organ mógłby pozyskać od tego świadka. Jednakże jak to już podniesiono, w świetle wyjaśnień spółki odnośnie do znaczenia dokumentacji wytworzonej w wyniku usług dla celu uzyskania przychodu (zachowania lub zabezpieczenia źródła) istotna była treść dokumentacji posiadanej przez skarżącą. Zaniechanie przedstawienia dokumentacji połączone z wnioskiem zmierzającym do jej poszukiwania u innych podmiotów, wskazuje na działanie podatnika nakierowane na przedłużenie postępowania (odwleczenie rozstrzygnięcia), nie zaś na przyczynianie się do wyjaśnienia sprawy. Według WSA we Wrocławiu, skoro nie zostało potwierdzone, że sporządzone w wyniku usług konsultingowych analizy i zestawienia posłużyły do uzyskania przychodu (zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów), to zasadnie wydatków z tego tytułu nie uznano za koszty uzyskania przychodów. Nie był uzasadniony zarzut, że organ "obciążył" spółkę nieprawidłowościami zabezpieczenia dokumentów w dniu 19 listopada 2009 r. Niezależnie bowiem od tego, że zabezpieczenia nie dokonywał organ podatkowy, to czynność ta miała miejsce na długo przed tym, zanim skarżąca stwierdziła w piśmie z dnia 27 września 2010 r., że jest w posiadaniu dokumentacji wytworzonej w wyniku usług konsultingowych i ją opracowuje, aby przedstawić organowi podatkowemu, a także w piśmie z dnia 5 grudnia 2011 r., że jest w posiadaniu całej dokumentacji. Wynika z tego, że zabezpieczenie dowodów w toku postępowania przygotowawczego (karnego) nie miało wpływu na fakt dysponowania przez stronę potrzebnymi materiałami. Odnosząc się do zarzutu wybiórczej oceny zeznań prezesa zarządu spółki X, a nadto przyjęcie założenia, że "upgrade" programu komputerowego wyklucza usługi konsultingowe związane z tym programem, to nie był uzasadniony. Stwierdzenie organu, że świadek był zasadniczo niezorientowany co do szczegółów działalności spółki X zostało powtórzone za zeznaniami świadka, który podał do protokołu (z dnia 12 maja 2011 r. - akta adm., t. III – k. 958), że szczegóły dotyczące usług konsultingowych świadczonych przez spółkę X na rzecz skarżącej zna prezes spółki X oraz rzekomego konsultanta i nie wskazał na swoją osobę. Dodał nadto, że nic nie wie na temat, czy w ramach usług konsultingowych wytworzono pisemne opracowania, wytyczne bądź inne materiały. Nie wiedział czego dotyczyły (wystawione odrębnie) faktury "upgrade licence". Organ podatkowy nie stwierdził, że upgrade programu nie może współistnieć z usługami konsultingowymi. Zresztą stanowiskiem organu rzutującym na rozstrzygniecie nie była ocena relacji pomiędzy ulepszeniem programu a usługą konsultingową, lecz fakt nieprzedstawienia dokumentacji posiadanej przez podatnika, sporządzonej w wyniku tych usług, a przez to brak stwierdzenia niezbędnej kwalifikacji do zaliczenia wydatków do kosztów (związku z celem uzyskania przychodu bądź zabezpieczeniem jego źródła). Bez znaczenia dla oceny sprawy pozostawała okoliczność istnienia pierwotnie po stronie organu pierwszej instancji zamiaru przesłuchania rzekomego konsultanta, albowiem jak to wynika z art. 187 § 2 o.p. organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu. Wskazuje to na brak związania organu stanowiskiem co przeprowadzenia dowodu, co jest zrozumiałe choćby z uwagi na dynamizm postępowania dowodowego. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyrok WSA we Wrocławiu wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła: (I) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a w związku z art. 121 § 1 o.p., poprzez brak uchylenia decyzji, pomimo przeprowadzenia przez organ podatkowy postępowania, w szczególności w zakresie postępowania dowodowego, w taki sposób, aby dowieść wyłącznie tezy dowodowe organu podatkowego, a przez to przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a w związku z art. 122 o.p., poprzez brak uchylenia decyzji, pomimo niepodjęcia przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności poprzez odmowę przesłuchania świadka na okoliczności istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia; (3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a w związku z art. 123 § 1 o.p., poprzez brak uchylenia decyzji, pomimo naruszenia przez organ zasady prawa do czynnego udziału strony w postępowaniu, m.in. z powodu pozbawienia skarżącej możliwości reakcji na odmowne postanowienie dowodowe w zakresie wniosku o przesłuchania rzekomego konsultanta; (4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a w związku z art. 180 o.p., poprzez brak uchylenia decyzji, pomimo dokonania przez organ podatkowy w trakcie postępowania podatkowego hierarchizacji środków dowodowych, odmawiając skarżącej dowodzenia swych twierdzeń za pomocą innych dowodów niż wskazane przez organ; (5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 187 o.p., poprzez brak uchylenia decyzji, pomimo tego, że organ podatkowy nie przeprowadził istotnego z punktu widzenia strony dowodu w postaci przesłuchania rzekomego konsultanta, przez co nie zebrał w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; (6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a w związku z art. 188 o.p., poprzez brak uchylenia decyzji, pomimo tego że organ podatkowy nie uwzględnił żądania skarżącej dotyczącego przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania rzekomego konsultanta, chociaż jego przedmiotem miały być okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy i okoliczności te nie zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami; (7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a w związku z art. 191 o.p., poprzez brak uchylenia decyzji, pomimo tego, że organ podatkowy dokonał oceny, czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, a w dowodzonym przez skarżącą zakresie dokonał nieprawidłowej oceny dowodów oraz ocenił dowody w sposób dowolny m.in. w zakresie zeznań świadka prezesa zarządu spółki X; (II) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez brak uchylenia decyzji, pomimo wykazania przez skarżącą wykonywania usług konsultingowych oraz ich związku z wykonywaną działalnością, a przez to prawidłowego ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. 5.2. Dyrektor IS nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed NSA w dniu 12 czerwca 2015 r. Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżony wyrok WSA we Wrocławiu odpowiada prawu. Spór w rozpatrywanej sprawie wiąże się z rozstrzygnięciem, czy nie narusza prawa dokonana w zaskarżonym wyroku przez WSA we Wrocławiu ocena stanowiska organów podatkowych obu instancji, że skarżącej nie przysługiwało prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 83.160 zł wskazanej na 4 fakturach wystawionych przez spółkę X z tytułu usług konsultingowych. Sąd ten zgodził się przy tym ze stanowiskiem organów podatkowych, że skarżąca nie przedstawiła materiałów potwierdzających faktyczne wykonawstwo tychże usług, jak również nie wykazała związku wydatków z celem uzyskania przychodu, jak tego wymagał przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. 6.2. Skarżąca polemizuje ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, podnosząc w skardze kasacyjnej zarzuty w oparciu o obydwie podstawy wskazane w art. 174 p.p.s.a., tj. łączące się zarówno z wytknięciem naruszenia przepisów postępowania (pkt I), jak i prawa materialnego (pkt II). Jednakże w rozpatrywanej sprawie ocena podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia wskazanych w niej regulacji procesowych, powinna być dokonywana z uwzględnieniem elementów konstrukcyjnych normy prawnej zawartej w art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W piśmiennictwie akcentuje się, że treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. dotyczy trzech połączonych ze sobą problemów, które stanowią o istocie kosztów uzyskania przychodów. Te trzy problemy muszą być analizowane łącznie. Pierwszy problem sprowadza się do tego, jak należy rozumieć zwrot legislacyjny: "cel osiągnięcia przychodów"; drugi problem wiąże się z rozumieniem związku przyczynowego jako przesłanki pozwalającej ocenić racjonalność działań podejmowanych przez podatnika; trzeci polega na określeniu, co w sensie podatkowym oznacza czyn podatnika (poniesienie kosztu) i jak ten czyn należy oceniać (por. A. Gomułowicz, w: S. Babiarz, L. Blystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wrocław 2012, s. 454). Warunkiem kwalifikacji dokonanego przez podatnika wydatku celowego (jak w rozpatrywanej sprawie), jako kosztu podatkowego, będzie również wystąpienie skutku czynu podatnika (następstwo poniesionego wydatku), w postaci nabycia towaru lub usługi od podmiotu, na rzecz którego wydatek ten został poczyniony. Tylko łączne spełnienie wszystkich wskazanych elementów (przy jednoczesnym pominięciu danego kosztu w negatywnym katalogu wyszczególnionym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.) stanowi o tym, co jest kosztem uzyskania przychodu. Powyższe pozwala również na konstatację, że wykazanie w toku postępowania podatkowego, iż nie wystąpił skutek w postaci nabycia przez podatnika od jego kontrahenta stosownej usługi, na który poniesiony został wydatek, czyni bezprzedmiotowym prowadzenie dalszych rozważań dotyczących celu poniesienia spornego wydatku i jego związku przyczynowego z potencjalnymi przychodami. Kluczowe zatem znaczenie dla rozstrzygnięcia zarysowanego uprzednio spornego problemu ma ustalenie, czy Sąd pierwszej instancji zasadnie podzielił stanowisko organów, że usługi skarżąca nie przedstawiła materiałów potwierdzających faktyczne wykonawstwo tychże usług, jak również nie wykazała związku wydatków z celem uzyskania przychodu, jak tego wymagał przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. 6.3. W tym miejscu wypada przypomnieć, że z mocy prawa co do zasady to na organach podatkowych spoczywają obowiązki w zakresie ustalania i gromadzenia materiału dowodowego sprawy, a także jego ocena. Obowiązkiem organu podatkowego jest zatem stwierdzenie, jakie fakty i okoliczności winny być ustalone, jakie dowody należy w związku z tym dopuścić, a następnie przeprowadzić (art. 122 o.p.). Zebrany możliwy i dostępny materiał dowodowy organ musi następnie wszechstronnie rozpatrzeć (art. 187 § 1 o.p.) i ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), to jest według własnego przekonania, z uwzględnieniem zasad logiki i zasad wiedzy, jaką posiada. Nie kwestionując jednakże oczywistych obowiązków organów podatkowych w sferze poszukiwania i gromadzenia dowodów, pamiętać trzeba, że w pewnych sytuacjach ciężar wykazania określonych sytuacji faktycznych spoczywa na podatniku. Jeżeli bowiem zgromadzony przez organy materiał dowodowy uprawnia do wniosków podważających wiarygodność dowodów przedłożonych przez podatnika (w rozpatrywanym przypadku faktury i umowy), to w takich przypadkach logika podpowiada, że inicjatywę dowodową winna przejąć strona postępowania. W szczególności dotyczy to sytuacji, gdy bez aktywności podatnika organ podatkowy nie ma możliwości uzyskania wiedzy o dowodach (lub źródłach ich przeprowadzenia), które potwierdziłyby przeciwne stanowisko strony. Na stronę przechodzą wówczas także wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem przeprowadzonego dowodu. Taki rozkład ciężaru dowodowego uzyskał aprobatę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym akcentowano, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (zob. np. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2013 r., II FSK 365/12). Również w piśmiennictwie wskazuje się, że ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy), niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego. Jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Dowód przeprowadzać mają bowiem nie tylko organy podatkowe, lecz także strony postępowania. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia (por. A. Hanusz: Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, "Przegląd Podatkowy" 2004, nr 9, s. 49). Skoro zatem w rozpatrywanej sprawie skarżąca nie wykazała za pomocą innych dowodów niż faktury, że spółka X faktycznie wykonała usługę, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika, to Sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował twierdzenie organów, że niespełniona została przesłanka zaliczenia spornego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesione przez skarżącą spółkę zarzuty naruszenia art. 180, art. 187, art. 188, art. 121 § 1 i art. 122, a także art. 123 § 1 o.p., powiązane z zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., nie mogły odnieść zamierzonego skutku, ponieważ wskazane uchybienia nie występowały w rozpatrywanej sprawie. Rozpatrujący sprawę skład orzekający NSA nie dopatrzył się także błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co usprawiedliwiałoby ewentualnie zarzut naruszenia art. 191 o.p. (został on wyraźnie podniesiony wśród zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej). Zarzuty naruszenia przez WSA we Wrocławiu przepisów postępowania (zarzuty I.1-7) są chybione. 6.4. Skarga kasacyjna powinna także wykazywać, że ocena dowodów dokonana przez Sąd pierwszej instancji jest wynikiem istotnych błędów w logicznym rozumowaniu, sprzeczności z doświadczeniem życiowym lub pominięcia dowodów, które prowadzą do odmiennych wniosków. Tymczasem wnoszący skargę kasacyjną w jej uzasadnieniu zarzuca, że Sąd pierwszej instancji zaaprobował błędną ocenę organów podatkowych dotyczącą celu, w jakim zostały zlecone usługi konsultingowe czy też braku związku przyczynowego poniesionego wydatku z przyszłymi przychodami. Skarżąca mimo wcześniejszych licznych zapowiedzi nie przedstawiła jakichkolwiek materialnych dowodów, które mogłyby wpłynąć na proces wnioskowania przeprowadzony przez organy podatkowe, który następnie uzyskał aprobatę Sądu pierwszej instancji (podkreślenia przy tym wymaga precyzyjność oraz wszechstronność argumentacji uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Jak słusznie zauważył WSA we Wrocławiu, zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodu konkretnego wydatku poza jego poniesieniem, wykazaniem istnienia związku przyczynowego z przychodem wymaga przede wszystkim należytego udokumentowania nie tylko samego wydatku, ale i faktu zakupu danej usługi oraz jej realizacji, co nabiera szczególnego znaczenia w odniesieniu do usług niematerialnych, a zatem takiej usługi jak w rozpatrywanej sprawie. W konsekwencji uprawniony jest wniosek, że w przypadku usług niematerialnych, sama umowa czy faktura mogą nie stanowić wystarczających dowodów potwierdzających ich wykonanie przez konkretny podmiot. Koniecznym jest także wykazanie faktu zakupu usług niematerialnych innymi dowodami materialnymi. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, żeby brak tychże dowodów mógł być zastąpiony zeznaniem świadka, wskazywanego jako osoba świadcząca usługi konsultingowe. Skoro więc zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy nie wskazuje na to, że spółka X wykonała ww. usługi konsultingowe, to kwota uwidoczniona na spornych fakturach nie mogła w świetle przedstawionych wyżej rozważań dotyczących wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Stąd też bezzasadny jest zarzut skargi naruszenia tej regulacji przez jego błędną wykładnię. 6.5. Ponadto, zwrócić należy uwagę na osobną kwestię, że skarżąca w części wstępnej oraz w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazała, na czym polegało błędne zrozumienie przez WSA we Wrocławiu normy prawnej zawartej w art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p., zaś sposób sformułowania tego zarzutu wskazuje raczej na zarzut niewłaściwego zastosowania. W ramach unormowania art. 174 pkt 1 p.p.s.a. dopuszcza się podstawę kasacyjną naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na mylnym zrozumieniu treści zastosowanego przepisu, zaś naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie podciągnięto pod hipotezę określonej normy prawnej. Brak precyzji zarzutu naruszenie prawa materialnego (zarzut II) nie uniemożliwia jednak w rozpoznawanej sprawie skonstatowania, że Sąd pierwszej instancji – wbrew zarzutom skarżącej – nie naruszył art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p. ani przez błędną wykładnię ani przez niewłaściwe zastosowanie. 6.6. Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i oddalił ją na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p