I FSK 876/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1363/12 w sprawie ze skargi A. B. I. Sp. z o. o. we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 sierpnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) oddala skargę, 3) zasądza od A. B. I. Sp. z o. o. we W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK 876/13 Uzasadnienie Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn.. akt I SA/Wr 1363/12 Wojewódzki Sąd administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 sierpnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, stwierdził, że interpretacja ta nie może być wykonana i zasądził na rzecz skarżącej spółki koszty postępowania. Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Sąd I instancji podał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka wskazała, iż strona jest komplementariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej prowadzącej działalność deweloperską. Spółka obecnie posiada 1% udziału w zyskach w S. Zarząd spółki jest jednoosobowy. Strona nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Nie wykonuje też jakichkolwiek czynności objętych zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług. W najbliższym czasie zmienione zostaną postanowienia statutu S., w której strona pełni funkcję komplementariusza w ten sposób, że: 1) komplementariusz zostanie wyłączony z udziału w zyskach na dotychczasowych zasadach (nie będzie mu przysługiwać 1% udział w zyskach SKA), 2) w zamian za to komplementariuszowi z tytułu prowadzenia spraw S. i jej reprezentowania będzie przysługiwać wynagrodzenie, którego wysokość i zasady wypłaty określone zostaną przez pełnomocnika powołanego uchwalą Walnego Zgromadzenia lub w umowie zawartej pomiędzy stroną (komplementariuszem), a S.. Na tle tego stanu faktycznego sformułowano pytanie: czy wynagrodzenie jakie strona będzie otrzymywać od S. na mocy postanowień wynikających ze statutu S. z tytułu prowadzenia spraw i reprezentacji S. wchodzi w zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług? Zdaniem spółki, pomimo przyznanego wynagrodzenia, nie będzie ona podatnikiem podatku od towarów i usług w związku z prowadzeniem spraw S., w której jest wspólnikiem i komplementariuszem, ponieważ pomiędzy stronami nie istnieje stosunek zobowiązaniowy, gdyż są to czynności wykonywane wewnątrz S. przez jej wspólnika (stronę) w ramach obowiązków przewidzianych przepisami Kodeksu spółek handlowych. Strona prowadząca sprawy w oparciu o przepisy kodeksu spółek handlowych, nie będzie świadczyć na rzecz S. usług, o których mowa w art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem strona nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług w związku z prowadzeniem spraw i reprezentacją S., a czynności wykonywane na rzecz S. i wynagrodzenie z tego tytułu nie będą podlegały opodatkowaniu. Na potwierdzenie swojego stanowiska strona powołała poglądy zawarte w wydanych już interpretacjach indywidualnych w tym zakresie. Minister Finansów w interpretacji z dnia 27 kwietnia 2012r. Nr [...] uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu swego stanowiska organ przytaczając treść art. 125, art. 137 § 1, art. 140 § 1 , art. 126 §1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych ( Dz. U. z 200r. Nr 94, poz. 1037 ze zm. – dalej : ksh) oraz 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: ustawy VAT) wyjaśnił, że Kodeks spółek handlowych przyznaje komplementariuszom prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki i jednocześnie stanowi, że z tytułu realizacji powyższego uprawnienia wspólnik nie otrzymuje wynagrodzenia za prowadzenie i reprezentowanie S. Natomiast w opisanym zdarzeniu przyszłym relacje pomiędzy S. a sp. z o.o. wykraczają poza zwykłe relacje S. - wspólnik, uregulowane w kodeksie spółek handlowych. Zaznaczył organ także, że komplementariusz odpowiada wobec osób trzecich za zobowiązania spółki solidarnie w sposób subsydiarny, lecz bez ograniczeń (art. 125 ksh), ponosząc ryzyko ekonomiczne. Zważywszy na taki sposób uregulowania odpowiedzialności w ksh stwierdził, że działalność usługodawcy będącego komplementariuszem powoduje odpowiedzialność wobec osób trzecich za zobowiązania spółki komandytowo-akcyjnej. Powołując się na orzecznictwo TSUE (wyrok z dnia 23 marca 2006 r. w sprawie C-210/04 E) podkreślił, że kwestia ponoszenia ryzyka ekonomicznego prowadzonej działalności jest istotnym czynnikiem branym pod uwagę jeżeli istnieją wątpliwości co do prowadzenia działalności gospodarczej w sposób samodzielny. Stąd też uznał, że tego rodzaju czynności (świadczone za wynagrodzeniem) stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku VAT. Konkludując stwierdził, że czynności polegające na prowadzeniu spraw i reprezentowaniu spółki komandytowo-akcyjnej przez jej komplementariusza będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, wykonywane za wynagrodzeniem, są usługami w rozumieniu art.8 ustawy VAT, wykonywanymi przez podatnika prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Odnosząc się zaś do powołanych w skardze interpretacji indywidualnych organ wskazał, że są one rozstrzygnięciami w indywidulanych sprawach, w określonych stanach faktycznych i w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, poprzedzonej wezwaniem organu do usunięcia naruszenia prawa spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, podnosząc zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054) poprzez przyjęcie iż "czynności polegające na prowadzeniu spraw i reprezentowaniu spółki komandytowo-akcyjnej przez jej komplementariusza będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, wykonywane za wynagrodzeniem, są usługami w rozumieniu art. 8 ustawy, wykonywanymi przez podatnika prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu tym podatkiem". W uzasadnieniu podkreślono, że fakt przyznania skarżącej wynagrodzenia z tytułu wykonywania przez nią ustawowych obowiązków wynikających z art. 137 oraz art. 140 ksh nie kreuje stosunku zobowiązaniowego tworzącego przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług i nie czyni komplementariusza, jako podmiotu działającego w charakterze podatnika podatku VAT. Podniesiono także, że mając na uwadze przepisy o spółce komandytowo- akcyjnej przyjąć należy, że prowadzenie spraw spółki przez komplementariuszy również ma charakter odpłatny, na co wskazuje treść art. 144 oraz art. 147 § 2 ksh. W konkluzji skargi stwierdzono, że podatnikiem podatku na mocy art. 15 ust. 1 ustawy VAT jest S., natomiast strona, jako komplementariusz S. prowadząca sprawy spółki nie będzie świadczyć na rzecz S. usług, o których mowa w art. 8 ustawy, a zatem nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług w związku z prowadzeniem spraw i reprezentacją S., a czynności wykonywane na rzecz S. nie będą podlegały opodatkowaniu. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie. Uznając skargę A. Sp. z o.o. za zasadną WSA we Wrocławiu stwierdził, iż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest w istocie określenie, w jakim charakterze- z punktu widzenia podatku od towarów i usług działa komplementariusz otrzymujący od S. zamiast dywidendy wynagrodzenie za prowadzenie spraw i reprezentowanie spółki. Odwołując się do treści art. 15 ust. 3 ustawy o VAT Sąd podkreślił, iż nie można dokonywać interpretacji tego przepisu w oderwaniu od przepisów prawa unijnego, a w szczególności przepisów dyrektywy 112 oraz orzecznictwa TSUE, co w efekcie winno prowadzić do wniosku, iż art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o vAT jest przepisem krajowym, w którym dokonano nieprawidłowej implementacji art. 10 dyrektywy 112 do polskiego porządku prawnego. Dokonując wykładni prounijnej, Sąd wskazał, że za nie spełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Powyższe potwierdza w ocenie Sądu również uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009r. sygn. akt I FPS 3/08, opubl. CBOSA, w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Sąd stwierdził, że z przepisów kodeksu spółek handlowych wynika, iż podstawą prowadzenia spraw S. przez skarżącą, jak i pobierania przez nią z tego tytułu wynagrodzenia jest wyłącznie umowa spółki i przepisy prawa określające jej obowiązki jako komplementariusza. Stosunek skarżącej do S. jest w tym zakresie identyczny jak wspólnika spółki jawnej do tej spółki. Skarżącą działa w tym zakresie w istocie jedynie w imieniu i na rachunek spółki, natomiast wyłączne ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej ponosi w istocie S. Również swoboda działania Skarżącej w wykonywanych czynnościach jest ograniczona, skoro podlega ona ograniczeniom określonym w przepisach i umowie oraz nadzorowi innych organów S. Słusznie w ocenie Sądu spółka wskazuje, że nie można w tym wypadku mówić o wymianie świadczeń wzajemnych, bowiem otrzymane "wynagrodzenie" jest w jej wypadku substytutem dywidendy ( jest otrzymywane "zamiast") i o jego przyznaniu nie decyduje spółka, ale pozostali wspólnicy. Wobec tego zarówno obowiązki Skarżącej jak i otrzymywane wynagrodzenie wynikają ze stosunku udziału w spółce, jako stosunku właścicielskiego, nie zaś z umowy miedzy Skarżącą a S. Skarżąca jest w istocie jednym z organów S., wyposażonych w określone kompetencje. Skoro zatem podmiot realizujący jedynie swoje uprawnienia właścicielskie, bez prowadzenia działalności gospodarczej, co wiąże się także z samodzielnością i ponoszeniem ryzyka, nie działa w charakterze podatnika VAT, to nie można w ocenie Sądu I instancji także uznać, że w takim charakterze działa skarżąca. Nie została zatem spełniona jedna z dwóch niezbędnych przesłanek aby uznać czynności wykonywane przez skarżącą za opodatkowane. Sąd wskazał ponadto, iż działanie organu podatkowego w niniejszej sprawie nie może być uznane za zgodne z zasadą wyrażoną w art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, ponieważ Minister Finansów przyjął odmienne stanowisko, aniżeli w poprzednio wydanych - w takim samym stanie faktycznym - interpretacjach (m.in. Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 23 grudnia 2011 r. nr [...], Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 października 2011 nr [...], http.: www.mofnet.gov.pl). Sąd podkreślił przy tym, że od czasu wydania poprzednich interpretacji stan prawny dotyczący zagadnień będących przedmiotem zaskarżonych interpretacji, nie uległ zmianie. Argumentował przy tym, że choć w istocie organ podatkowy nie jest związany wcześniej wydanymi przez siebie interpretacjami i może zmienić swoje stanowisko, jednak powinien w takim przypadku wskazać, dlaczego taka zmiana nastąpiła. Za egzekwowaniem takiego obowiązku organu wydającego interpretację indywidualną przemawia w ocenie Sądu fakt, że zgodnie z art. 14i § 3 O.p. interpretacje indywidualne wraz z wnioskiem o wydanie interpretacji, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty wskazane w treści interpretacji, są niezwłocznie zamieszczane w Biuletynie Informacji Publicznej. W związku z tym podatnicy nie muszą w każdej sytuacji występować o wydanie interpretacji, skoro posiadają wiedzę na temat stanowiska organów podatkowych w podobnym stanie faktycznym, powinni być informowani treścią kolejno wydawanych interpretacji, że stanowisko organów podatkowych w określonej kwestii uległo zmianie i dlaczego, co w ocenie Sądu I instancji ma ogromne znaczenie dla stabilności stosowania prawa. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości i na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w skardze kasacyjnej zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi administracyjnemu we Wrocławiu naruszenie: - art. 15 ust.1 i ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (2011 r. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, póz. 1054), poprzez błędną wykładnię i niezasadne uznanie, że w stanie sprawy Komplementariusz nie świadczy na rzecz spółki usług podlegających opodatkowaniu; - art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i niezasadne przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym prowadząc sprawy S. komplementariusz nie działa w charakterze podatnika VAT; - art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT oraz art. 10 dyrektywy 2006/112/WE poprzez błędną wykładnię i niezasadne uznanie, że dokonano nieprawidłowej implementacji tejże dyrektywy do polskiego porządku prawnego; - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., nr 8, póz. 60 ze zm.) poprzez niezasadne przyjęcie istnienia obowiązku polegającego na tym, że organ podatkowy wydając interpretację indywidualną na wniosek danego podatnika/wnioskodawcy, w której prezentuje stanowisko odmienne od stanowiska zaprezentowanego w innej interpretacji indywidualnej, wydanej dla innego podatnika w podobnym stanie faktycznym, obowiązany jest wyjaśnić podatnikowi/wnioskodawcy, dlaczego wyżej wymienione stanowiska się różnią. Wobec podniesionych zarzutów Minister finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o interpretację jest zobowiązany między innymi do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W konsekwencji podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wydanie 7, Lexis Nexis, Warszawa 2011, s. 113–114). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2011 roku, II FPS 6/10). Stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego nie może być rozszerzany ani nadinterpretowywany, albowiem wpływa to w zasadniczy sposób na określoną jego subsumpcję pod normatywny opis stanu rzeczy. Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, powołując się na treść art. 147 § 2 ksh oraz 126 § 1 pkt 1 ksh, stanął na stanowisku, że: "Stosunek Skarżącej do S. jest w tym zakresie identyczny jak wspólnika spółki jawnej do tej spółki. Skarżącą działa w tym zakresie w istocie jedynie w imieniu i na rachunek spółki, natomiast wyłączne ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej ponosi w istocie S. Również swoboda działania Skarżącej w wykonywanych czynnościach jest ograniczona, skoro podlega ona ograniczeniom określonym w przepisach i umowie oraz nadzorowi innych organów S". Z niewiadomych względów uznał więc, że skarżąca nie ponosi żadnego ryzyka wykonywanych przez siebie czynności. Nie wyklucza tego bowiem okoliczność, że w wykonywaniu swoich czynności skarżąca podlega ograniczeniom wynikającym z przepisów prawa i postanowień umownych oraz nadzoru S. Z istoty każdej działalności gospodarczej, czy szerzej zdolności do czynności prawnych wynika, że podlegają one ograniczeniom wynikającym z przepisów prawa oraz z umowy łączącej strony danego stosunku prawnego, co nie wyłącza przecież przymiotu prowadzenia takiej działalności przez określony podmiot. Słusznie w tym kontekście powołuje się Minister Finansów na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 Cibo Participations. Warto przypomnieć, że Trybunał w licznych wyrokach stwierdził, że działalność polegająca wyłącznie na obejmowaniu i posiadaniu udziałów w innych podmiotach gospodarczych w ramach spółki holdingowej nie spełnia kryterium "wykorzystywania" własności dóbr w celu uzyskiwania dochodu, albowiem dywidendy uzyskane z tego tytułu są rezultatem jedynie posiadania danego dobra (akcji, udziałów), a nie jego wykorzystywania, jak tego wymaga Dyrektywa Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L z 1977 r. Nr 145 s. 1) - obecnie Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347 s.1) (również wyrok z 22 czerwca 1993 r. w sprawie C-333/91 Sofitam, z 6 lutego 1997 r. w sprawie C-80/95 Harnas & Helm oraz z 14 listopada 2000 r. w sprawie C-142/99 Floridienne). Podobne stanowisko zostało również przedstawione w wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 EDM, w którym stwierdził, iż podejście takie musi mieć konsekwentnie zastosowanie także do sprzedaży takich udziałów (por. także wyroki TS UE z 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94 Welcome Trust, z 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-442/01 KapHag, z 8 lutego 2007 r. w sprawie C-435/05 Investrand oraz z 29 października 2009 r. w sprawie C-29/08 AB SKF). Jednakże inaczej sytuacja wygląda, gdy udziałowi finansowemu spółki holdingowej towarzyszy pośrednia lub bezpośrednia ingerencja w zarządzanie spółką zależną. Wówczas takie uczestniczenie w zarządzaniu stanowi działalność gospodarczą, a co za tym idzie, świadczenie usług administracyjnych, księgowych, handlowych i technicznych przez spółkę holdingową na rzecz jej spółek zależnych stanowi transakcje podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (np. wyroki TS UE w sprawie C-142/99 Floridienne, C-16/00 Cibo Participations (pkt. 20, 21) oraz C-29/08 AB SKF). Aktualność tych rozstrzygnięć Trybunał podkreślił w wyroku z 6 września 2012 r. w sprawie C-496/11 Portugal Telecom SGPS SA (pkt 33, 34). Dodatkowo w sprawie C-16/00 Cibo Participations Trybunał zauważył, że "jasno wynika z pkt. 19 wyroku w sprawie Floridienne and Berginvest, że bezpośrednie lub pośrednie zaangażowanie w zarządzanie spółkami zależnymi jest uważane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 szóstej dyrektywy, gdy pociąga ono za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu VAT na mocy art. 2 tej dyrektywy, takich jak świadczenie przez spółkę holdingową taką jak Cibo dla spółek zależnych usług administracyjnych, finansowych, handlowych lub technicznych" (pkt 19-21). W tym świetle zgodzić się należy ze stanowiskiem Ministra Finansów, że czynności opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowią formę wykonywania działalności gospodarczej polegającej na bezpośrednim zarządzaniu spółką zależną, która wiąże się ze świadczeniem usług o charakterze administracyjnym, istnieje bezpośredni związek między wynagrodzeniem komplementariusza a jego usługami, ryzyko gospodarcze ponosi również komplementariusz i działalność wnioskodawcy w zakresie świadczonych przez niego usług ma charakter niezależny. Wbrew konstatacji sądu I instancji pogląd taki znajduje swoje uzasadnienie także w przepisach kodeksu spółek handlowych, to jest w przepisach art. 125 i art. 31 w związku z art. 126 § 1 k.s.h. Trudno bowiem uznać, że relacja łącząca komplementariusza ze spółką komandytowo – akcyjną jest tożsama ze stosunkiem pracodawca – pracownik, a tylko wówczas można zasadnie twierdzić, że ryzyko gospodarcze ponosi wyłącznie spółka komandytowo – akcyjna. Podnieść dodatkowo należy, że w piśmiennictwie wskazuje się na niemożność wydawania komplementariuszowi wiążących poleceń przez akcjonariuszy spółki komandytowo – akcyjnej (por. R. Szyszko, Analiza konstrukcji spółki komandytowo-akcyjnej z udziałem spółki z o.o. jako jedynego komplementariusza (sp. z o.o. S.K.A.) na gruncie prawa handlowego, "Monitor Prawniczy" 2010, nr 9, s. 484 i n.). Wyłącza to zatem zastosowanie art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE, a dalej nie można się zgodzić z zarzutem niewłaściwej implementacji przez polskiego ustawodawcę art. 10 dyrektywy 2006/112/WE w postaci art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. W konsekwencji skarżący słusznie wskazał na naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Niesłusznie bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że wykonywanie przez komplementariusza (będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością) na rzecz spółki komandytowo –akcyjnej czynności prowadzenia spraw i reprezentowania spółki w zamian za określone wynagrodzenie, nie może być uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, ponieważ stanowią one jedynie realizację uprawnień właścicielskich. Z niezrozumiałych względów przyjął również sąd I instancji, że w ramach opisanego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego nie można mówić "o wymianie wzajemnych świadczeń, bowiem otrzymane "wynagrodzenie" jest w jej wypadku substytutem dywidendy (jest otrzymywane "zamiast") i o jego przyznaniu nie decyduje spółka, ale pozostali wspólnicy". Po pierwsze, wniosek taki nie wynika wcale z przedstawionego stanu faktycznego, a więc choćby z tego względu konkluzja taka jest nieuprawniona. W stanie faktycznym znajduje się bowiem stwierdzenie, że w zamian za rezygnację z udziału w zyskach oraz za prowadzenie spraw S. i jej reprezentowanie będzie przysługiwać wnioskodawcy wynagrodzenie, którego wysokość i zasady wypłaty zostaną określone przez pełnomocnika spółki lub w umowie zawartej pomiędzy wnioskodawcą a spółką. Nie wynika stąd zatem, że kwota ewentualnej dywidendy i wynagrodzenia są tożsame i równoważne. Po drugie, na nieprawidłowość takiego poglądu wskazuje również teza zawarta w pkt. 43 w wyroku w sprawie C-16/00 Cibo, zgodnie z którą "ze względu zwłaszcza na fakt, że wysokość dywidendy zależy częściowo od nieznanych czynników i że prawo do dywidendy jest jedynie pochodną posiadania udziałów, bezpośredni związek pomiędzy dywidendą a świadczeniem usług, który jest niezbędny do uznania dywidendy za wynagrodzenie za świadczone usługi nie istnieje, nawet jeżeli usługi są świadczone przez udziałowca otrzymującego dywidendę". Innymi słowy, za trafne należy uznać stanowisko organu interpretującego, wedle którego czynności polegające na prowadzeniu spraw i reprezentowaniu spółki komandytowo-akcyjnej przez jej komplementariusza będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, wykonywane za wynagrodzeniem, są usługami w rozumieniu art. 8 ustawy VAT, wykonywanymi przez podatnika prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodzić się ponadto należy z autorem skargi kasacyjnej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny niesłusznie zarzucił organowi naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 14 h Ordynacji podatkowej, to jest naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. Na aprobatę zasługuje twierdzenie, że w sytuacji, gdy uzasadnienie interpretacji sprowadza się do ogólnego odniesienia się do przytoczonych orzeczeń sądowych i organów podatkowych, to nie przesądza to tym samym o naruszeniu cytowanego przepisu art. 121 §1 O. p. i uregulowanej w nim zasady zaufania do organów podatkowych (por. A. Hanusz, Kontrola sądowoadministracyjna stosowania zasady zaufania do organów podatkowych, "Państwo i Prawo" 2013, nr 8, s. 20-35). Wobec tego, że skarga kasacyjna jest usprawiedliwiona z uwagi na zarzuty naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz na podstawie art. 151 tej ustawy skargę spółki oddalił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013 r., poz. 490).