I SA/Bk 303/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi P. w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę P. w B. (dalej również jako Izba) złożyła 20 lutego 2012 r. do Ministra Finansów - reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wsparcia uzyskanego z Funduszu Promocji Mleka i zaliczki na poczet tego wsparcia oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. We wniosku wskazano, że Izba jest jednostką organizacyjną samorządu mleczarskiego, działającego na rzecz rozwoju i promocji branży mleczarskiej i reprezentuje interesy zrzeszonych w niej podmiotów. Do jej zadań statutowych należy m.in. promowanie walorów spożycia mleka i przetworów mlecznych na terytorium RP i poza jej granicami oraz promowania eksportu produktów mleczarskich. Zadania te realizuje m.in. w drodze pomocy członkom w uczestnictwie w targach, giełdach, wystawach i konkursach mleczarskich w kraju i za granicą. Zgodnie z przepisami Izba jest uprawniona do ubiegania się o wsparcie ze środków Funduszu Promocji Mleka. W ramach wsparcia członków, Izba przyjmuje zgłoszenia od swoich członków na udział w poszczególnych wystawach, zawiera z wystawcą, który chce wziąć udział w targach porozumienie, w ramach którego ustalane są zasady uczestnictwa wystawcy w targach oraz sposób finansowania tego udziału. W ramach zawartego porozumienia wystawca zobowiązany jest do: 1) zgłoszenia Izbie swego uczestnictwa w targach zagranicznych w określonym terminie; 2) wpłacenia Izbie w ciągu 7 dni od dnia wystawienia przez Izbę faktury kwoty 500 zł netto powiększonej o VAT w wysokości 23% za działania konsultingowe prowadzone przez Izbę na rzecz wystawcy w związku z organizacją targów (nie jest to wydatek kwalifikowany podlegający finansowaniu ze środków Funduszu); 3) wpłacenia Izbie w ciągu 7 dni od dnia podpisania porozumienia kaucji, stanowiącej zabezpieczenie roszczeń Izby wobec wystawcy w przypadku niespełnienia przez wystawcę warunków do otrzymania wsparcia finansowego z Funduszu Promocji Mleka; 4) wpłacenia organizatorowi targów w ciągu 7 dni od dnia wystawienia przez organizatora targów faktury obciążeniowej, stanowiącej 50% należności za udział w targach; 5) złożenia oświadczenia, w którym wystawca zobowiązuje się do stosowania zaleceń Izby, w zakresie odnoszącym się do wykonywania przepisów ustawy z dnia 22 maja 2009 r. o funduszach promocji produktów rolno-spożywczych (Dz. U. Nr 97, poz. 799 ze zm.) - dalej w skrócie: "ustawa o funduszach promocji" i przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie. Następnie Izba składa do Prezesa Agencji Rynku Rolnego (ARR) wniosek o udzielenie wsparcia ze środków Funduszu Promocji wraz z zestawieniem rzeczowo-finansowym zadania i wykazuje, o jaką kwotę dofinansowania występuje. W zestawieniu wykazywane są targi i wystawy, na udział w których Izba chce pozyskać finansowanie wraz kalkulacją i uzasadnieniem planowanych kosztów. Planowanie koszty powiększane są o kwotę do 5% na koszty ogólne określone w rozporządzeniu Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 11 marca 2010 r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu udzielania wsparcia finansowego z funduszy promocji produktów rolno-spożywczych (Dz. U. Nr 54, poz. 327). Beneficjentem środków jest Izba. Koszty ogólne danego zadania, dotyczą przygotowania dokumentacji do ARR, przeprowadzenia procedury wyboru ofert na zrealizowanie zadania, kosztów obsługi prawnej związanej z realizacją zadania i poprawnością pod względem prawnym wypełnienia dokumentacji do ARR. Po uzyskaniu wpłaty kaucji Izba, w imieniu wystawcy zawiera z organizatorem targów umowy, na mocy których wystawca będzie uprawniony do uczestnictwa w targach lub wystawach. Następnie Izba podejmuje niezbędne kroki do zapewnienia wystawcom udziału w targach lub wystawach. W szczególności zakupuje usługi i towary niezbędne do udziału wystawców w targach m.in.: koszty dzierżawy powierzchni, przygotowania stoiska, zakupu materiałów promocyjnych. Faktury z tego tytułu wystawiane są w części, która podlega dofinansowaniu - na Polską Izbę Mleka, natomiast w pozostałej części obciążają wystawcę. Po zakończeniu targów Izba składa do ARR sprawozdanie z wykonania zadania. W sprawozdaniu wykazuje faktycznie poniesione koszty wraz z narzutem na koszty ogólne (5 % poniesionych kosztów kwalifikowanych). Kwoty wynikające z faktur zakupu wykazywane są jako kwoty brutto, ponieważ VAT stanowi, zdaniem Izby, wydatek kwalifikowany. Izba nie odlicza VAT z faktur dokumentujących koszty udziału wystawców w targach. Po zatwierdzeniu sprawozdania przez ARR i niestwierdzeniu żadnych błędów oraz po uzyskaniu środków z ARR Izba zwraca wystawcom wpłacone kwoty kaucji. We wniosku wskazano, że kwota wsparcia refundowana z Funduszu Promocji Mleka jest przeznaczona na pokrycie ściśle określonych wydatków ponoszonych przez Polską Izbę Mleka w związku z udziałem wystawców w wystawach i targach. Otrzymana kwota wsparcia nie stanowi dofinansowania do ceny, ponieważ czynności, które podejmie Izba na rzecz wystawcy nie zobowiązują w ostatecznym rozrachunku do zapłaty Izbie wynagrodzenia. Izba wskazała ponadto, że wynagrodzenie za działania konsultingowe (500 zł) ma charakter ryczałtowy i dotyczy działań Izby, które nie stanowią wydatków kwalifikowanych. Izba pobiera powyższe wynagrodzenie za działania, których nie można zaliczyć do wydatków kwalifikowanych i które, w przypadku rezygnacji potencjalnego wystawcy z udziału w wystawie przed dokonaniem wpłat, obciążałyby Izbę. Pod działaniami konsultingowymi rozumie się m.in. działania informacyjne dla podmiotów zainteresowanych wystawą, pomoc w uzyskaniu informacji na temat warunków handlowych w danym kraju, rozpoznanie dotyczące targów w krajach wybranych przez wystawcę, warunków spedycji i informacji z zakresu warunków fitosanitarnych w danym kraju, warunków i zasad handlu z danym krajem, itp. W przypadku odrzucenia wniosku o dofinansowanie Izba nie otrzyma żadnego wynagrodzenia za przeprowadzone działania, dlatego przyjęto zasadę pobierania wynagrodzenia ryczałtowego za etap poprzedzający złożenie wniosku. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Izba sformułowała następujące pytania: 1) czy kwota wsparcia uzyskana z Funduszu Promocji Mleka stanowi, wraz z uzyskaną zaliczką na poczet kwoty wsparcia, wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej w skrócie: "u.p.t.u."? 2) czy Izbie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupu stanowiących wydatki kwalifikowane, zgodnie z załącznikiem do cytowanego rozporządzenia z dnia 11 marca 2010 r.? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Izba uznała, że kwota wsparcia uzyskana z Funduszu Promocji Mleka wraz z uzyskaną zaliczką na poczet kwoty wsparcia nie stanowi wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług w rozumieniu u.p.t.u. Stwierdziła ponadto, że nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur stanowiących wydatki kwalifikowane (z faktur potwierdzających wysokość ponoszonych wydatków w związku z udziałem wystawców w wystawach i targach). W interpretacji indywidualnej z [...] maja 2012 r. nr [...], działający w imieniu Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał stanowisko Izby za nieprawidłowe. Zdaniem organu interpretacyjnego opisane okoliczności sprawy prowadzą do wniosku, że w przedmiotowej sprawie - w ramach zawartego porozumienia - dochodzi w istocie do świadczenia przez Izbę na rzecz członków usługi związanej z ich udziałem w targach. Czynności te mają charakter odpłatny. Działania nazwane przez Izbę jako konsultingowe mają ścisły związek z pozostałymi świadczeniami, które na mocy zawartego porozumienia Izba świadczy na rzecz wystawcy, nabywając je w imieniu wystawcy i jednocześnie pokrywając te koszty. Minister Finansów wskazał, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Zdaniem organu przyjąć więc należy, że wszystkie czynności świadczone przez Izbę, tj. zarówno te, które określane są mianem działań konsultingowych, jak również nabywane usługi w imieniu własnym na rzecz osoby trzeciej (wystawcy), w odniesieniu do których na zasadzie art. 30 ust. 3 u.p.t.u. Izba uznawana jest jako podmiot świadczący te usługi (w części) - stanowią jedno, kompleksowe świadczenie na rzecz wystawcy. Wynagrodzeniem należnym za ww. czynności jest - w ramach zawartego porozumienia - kwota, którą Izba pobiera od członka za tzw. działania konsultingowe (jak wskazano w opisie stanu faktycznego, prowadzone w związku z organizacją targów). W przypadku niespełnienia przez wystawcę warunków uzyskania refundacji pozostałej należności za świadczenia Izby wpłacana przez wystawcę kaucja staje się wynagrodzeniem należnym Izbie z tytułu świadczeń dokonanych przez Izbę. Otrzymane dopłaty mają w istocie wpływ na cenę świadczonej przez Izbę usługi na rzecz wystawców, tym samym zwiększą osiągnięty przez Izbę obrót. W przedstawionych okolicznościach, w przypadku, gdy Izba nie otrzyma, z przyczyn zależnych od wystawcy, refundacji, kaucja, którą wystawca każdorazowo wpłaca na rzecz Izby, stanowić będzie dodatkową odpłatność tytułem zwiększenia ceny za działania Izby na rzecz wystawcy. Organ zwrócił uwagę, że w świetle art. 29 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., otrzymane przez Izbę dopłaty (otrzymane zarówno w formie zaliczki, jak i pozostałej kwoty wsparcia) zwiększać będą obrót, gdyż mają bezpośredni wpływ na cenę świadczeń Izby na rzecz wystawcy. Wartość uzyskanych dopłat stanowi kwotę brutto, zawierającą w sobie kwotę należnego podatku. Podstawą opodatkowania w takim przypadku jest kwota otrzymanych dopłat (zaliczki i pozostałej kwoty, wsparcia), pomniejszona o kwotę należnego podatku. Minister Finansów stwierdził ponadto, że przy zakupie towarów i usług nabywanych w ramach wsparcia dotyczącego udziału członków w wystawach (targach), jako związanym z czynnościami opodatkowanymi, przysługuje Izbie prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, o ile nie zachodzą inne wyłączenia zawarte w art. 88 u.p.t.u. Podniósł, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Z powyższą interpretacją nie zgodziła się Izba i wniosła skargę do Sądu. Żądając jej uchylenia w całości Izba zarzuciła naruszenie: a) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1, art. 30 ust. 3 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie stanu faktycznego do w/w norm prawa, a tym samym błędną ich wykładnię i uznanie, że: (-) kwota wsparcia z Funduszu Promocji Mleka uzyskana od ARR, stanowiąca zwrot poniesionych kosztów kwalifikowanych na udział wystawców w targach, stanowi, jako dotacja, element obrotu podlegającego opodatkowaniu, gdyż ma bezpośredni wpływ na cenę świadczeń na rzecz wystawcy, (-) skarżąca w ramach zawartego porozumienia świadczy usługi na rzecz wystawców związane z ich udziałem w targach i działania udokumentowane kosztami kwalifikowanymi, ostatecznie sfinansowanymi przez ARR, które stanowią składnik usługi kompleksowej, obok wykonywanej na swój rachunek i w swoim imieniu usługi konsultingowej; b) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez nieprawidłowe w stanie faktycznym uznanie, że podatnikowi przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących koszty kwalifikowane, które następnie są zwracane podatnikowi przez ARR. Zdaniem Izby uznanie, że otrzymane wsparcie ma bezpośredni wpływ na cenę świadczenia na rzecz wystawcy jest niezgodne ze stanem faktycznym. W skardze zaznaczono, że Izba nie prowadzi działalności w zakresie organizowania targów, czy innych form promocji mleka oraz wyrobów mleczarskich, a tym bardziej działalności odpłatnej. Na mocy ustawy o funduszach promocji uprawniona jest jedynie do otrzymania wsparcia ze środków Funduszu Promocji Mleka na realizację tych zadań w wysokości poniesionych - ściśle określonych przepisami prawa - kosztów kwalifikowanych. W ramach Planu Finansowego Funduszu Promocji Mleka na dany rok kalendarzowy ustalonego przez Komisję Zarządzającą Funduszu przyznawane jest przez ARR - na wniosek Izby - wsparcie na konkretne zadanie w formie refundacji kosztów bezpośrednio związanych z realizacją tego zadania. Z wniosku złożonego do Agencji, a także decyzji ARR nie wynika, na rzecz którego producenta to wsparcie jest dokonywane, a jedynie, że dotyczy ono konkretnego zadania. Celem Funduszu jest promowanie produktu (mleka czy przetworów mlecznych), a nie konkretnego producenta czy hodowcę. Wsparcie polega na zwrocie poniesionych wydatków udokumentowanych fakturami zakupu i wydatków ogólnych w wysokości 5%, co do których Izba nie jest zobowiązana do ich przedstawiania celem weryfikacji przez ARR. Izba nie jest więc sprzedawcą usługi, bo takiej nie wykonuje. Poprzez swoje działania realizuje jedynie cele statutowe i zadania wynikające z ustawy o funduszach promocji oraz wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. To zadanie nie ma ceny, która jest podstawą przy odpłatnym świadczeniu usług, bowiem w tej kwestii dochodzi jedynie do zwrotu kosztów. Natomiast usługa konsultingowa jest usługą samoistną. Nie jest bezpośrednio związana z otrzymanym wsparciem - dotyczy usług Izby skierowanych do konkretnych odbiorców, ewentualnie przyszłych wystawców, a nie ARR, umożliwiających im przystąpienie do udziału w targach. Poza tym wykonanie tych usług niekoniecznie musi zakończyć się uzyskaniem wsparcia przez Izbę. Ponadto, gdy Izba nie otrzyma wsparcia, wynagrodzenie za usługę konsultingową nie jest zwracane. Jest to więc odrębna usługa, której połączenie przez organ w całość z otrzymanym wsparciem przeczy istniejącemu stanowi faktycznemu. W ocenie skarżącej nie ma podstaw do uznania, że zwrot kosztów zwany wsparciem stanowi dotację zwiększającą obrót. Jest to bowiem wsparcie o charakterze zakupowym, a nie mające na celu sfinansowanie ceny sprzedaży, bo ta nie istnieje. Wsparcie nie jest wynagrodzeniem za świadczoną usługę, bo takiej usługi Izba nie świadczy. To samo dotyczy zaliczki otrzymanej od ARR na poczet wsparcia. Ponadto, zwracane Izbie koszty kwalifikowane nie dotyczą tylko wystawców, ale także całego sektora mleczarskiego. Na poparcie swojego stanowiska Izba przywołała wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach C-88/81, C-102/86, C-353/00. W zakresie prawa do odliczenia VAT Izba wskazała, że jego istnienie w omawianej sprawie nie wytrzymuje konfrontacji z ekonomicznymi zasadami rządzącymi prowadzenie działalności statutowej. Powstałaby kuriozalna sytuacja, bowiem z jednej strony w ustawie o funduszach promocji i aktach wykonawczych do niej określono zasady, na jakich wykorzystuje się środki na promocję wskazując, że zwracanych jest 100% wydatków kwalifikowanych (przy założeniu, że przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków kwalifikowanych jest to - kwota netto, a w przypadku gdy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT - kwota brutto), a w innym akcie prawnym, jakim jest u.p.t.u., nakazano uznać, że zwracana kwota wydatków kwalifikowanych stanowi dopłatę do ceny podlegającą VAT i zawiera w sobie podatek od towarów i usług. Innymi słowy, ekonomicznie nie byłoby zwracane 100% wydatków kwalifikowanych, które zgodnie z przepisami regulującymi zasady wydatkowania środków funduszy promocji produktów rolno-spożywczych powinny zostać zwrócone skarżącej, ponieważ 18,70% zwracanej kwoty, zdaniem organu stanowi podatek od towarów i usług. Zdaniem Izby stanowisko, że kwota wsparcia od ARR stanowi zwrot kosztów niepodlegający VAT jest prawidłowe i zgodne z przepisami regulującymi kwestię wykorzystania środków funduszy promocji produktów rolno-spożywczych, w których wprost jest mowa o zwrocie 100 % kosztów kwalifikowanych. Przyjęcie innej interpretacji nałożyłoby na Izbę ekonomiczny ciężar zapłaty podatku, co jest sprzeczne z zasadą neutralności VAT. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. W myśl postanowień art. 5 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2) eksport towarów; 3) import towarów; 4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; 5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Powyższe czynności podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (ust.2). Wspomniany przepis określa przedmiotowy zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług nakazując zastosowanie przepisów ustawy do określonych tam wyczerpująco czynności i zdarzeń. Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 u.p.t.u. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze (ust. 2). Jednocześnie należy pamiętać, że od 1 grudnia 2008 r. w przepisach u.p.t.u. znalazła się szczególna regulacja odnosząca się do podstawy opodatkowania, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług. W takim przypadku podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku (art. 30 ust. 3 u.p.t.u.). We wniosku o wydanie interpretacji wskazano, że kwota wsparcia refundowana z Funduszu Promocji Mleka jest przeznaczona na pokrycie ściśle określonych wydatków ponoszonych przez P. w związku z udziałem wystawców w wystawach i targach. Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że wszystkie czynności świadczone przez Izbę w ramach zawartego z wystawcą porozumienia, stanowią w rzeczywistości kompleksowe świadczenie na rzecz wystawcy, na które składają się zarówno czynności określane mianem działań konsultingowych, jak i nabywane usługi w imieniu własnym na rzecz wystawcy (osoby trzeciej), w odniesieniu do których na zasadzie art. 30 ust. 3 u.p.t.u. Izba uznawana jest jako podmiot świadczący te usługi (w części), bowiem podejmowane przez Izbę czynności prowadzą do jednego celu, jakim jest zapewnienie członkom Izby (wystawcom) udziału w targach (wystawach). W przypadku, gdy podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie refakturowania jej poszczególnych elementów. Podobne stanowisko zajął także Trybunał Sprawiedliwości UE w orzeczeniu w sprawie C-276/09 stwierdzając, że jeśli dane świadczenie dodatkowe nie stanowi z punktu widzenia klienta żadnej samodzielnej wartości w stosunku do usługi głównej, lecz ułatwia (może ułatwić) korzystanie z tej usługi głównej, to nie jest ono odrębnym świadczeniem, lecz częścią świadczenia kompleksowego (usługi kompleksowej), opodatkowanego tak jak świadczenie główne. Udzielona interpretacja nie jest sprzeczna z przywołanymi orzeczeniami Trybunału Sprawiedliwości UE C-88/81, C102/86, z których wynika, że czynności podlegają opodatkowaniu VAT jedynie, gdy zostały wykonane odpłatnie, a odpłatność pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem. Zgodzić należy się z organem interpretacyjnym, że czynności świadczone przez Izbę mają odpłatny charakter i pozostają w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem. Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika bowiem, że wynagrodzeniem należnym za tą kompleksową czynność jest kwota, którą Izba pobiera od członka za tzw. działania konsultingowe, prowadzone w związku z organizacją targów oraz kwota kaucji zaliczona na poczet należności za wykonane na ich rzecz usługi (dostawę towarów), w przypadku, gdy Izba nie otrzyma wsparcia na pokrycie ściśle określonych wydatków ponoszonych przez Izbę w związku z udziałem wystawców w wystawach i targach (art.29 ust.1 i ust.2 u.p.t.u.). Z treści zawieranych z wystawcami porozumień wynika bowiem, że kwota pobieranej przez Izbę kaucji, stanowi zabezpieczenie jej roszczeń wobec wystawcy z tytułu świadczeń dokonanych przez Izbę w przypadku, gdy wystawca nie spełnia warunków do otrzymania wsparcia tj. gdy Izba nie uzyska refundacji należności ze środków Funduszu Promocji z tytułu świadczeń związanych z zapewnieniem wystawcom udziału w targach lub wystawach. W konsekwencji organ interpretacyjny prawidłowo uznał, że w przypadku, gdy Izba nie otrzyma, z przyczyn zależnych od wystawcy, refundacji kaucja, którą wystawca każdorazowo wpłaca na rzecz Izby, stanowić będzie dodatkową odpłatność (wynagrodzenie) z tytułu zwiększenia ceny za jej działania na rzecz wystawcy, z którym zawarła porozumienie. Tym samym należy uznać, że otrzymane dopłaty mają wpływ na cenę usługi świadczonej przez Izbę na rzecz wystawców. W świetle postanowień art. 29 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., prawidłowo więc organ uznał, że otrzymane przez Izbę kwoty wsparcia ze środków Funduszu Promocji (otrzymane zarówno w formie zaliczki, jak i pozostałej kwoty wsparcia), zwiększać będą jej obrót, gdyż mają bezpośredni wpływ na cenę usługi świadczonej przez Izby na rzecz wystawcy. Wartość uzyskanych dopłat stanowi kwotę brutto, zawierającą w sobie kwotę należnego podatku. Podstawą opodatkowania w takim przypadku będzie kwota otrzymanych dopłat, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Dlatego też w świetle okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie można zgodzić się z twierdzeniem Izby, że dokonana na jej rzecz refundacja kosztów kwalifikowanych poniesionych przez nią, a związanych z udziałem jej członków w targach lub wystawach jest wsparciem o charakterze zakupowym. Treść zawieranych z wystawcami porozumień wskazuje, że otrzymywane przez Izbę wsparcie stanowi równowartość kosztów kwalifikowanych poniesionych przez Izbę w związku z nabywaniem towarów i usług związanych z udziałem w targach jej członków (wystawców) i na ich rzecz. Powyższe nie stoi też w sprzeczności z przywołanym w skardze orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C 353/00, w którym stwierdzono, że kwoty wypłacone przez organ władzy publicznej na rzecz podmiotu gospodarczego w odniesieniu do usługi doradztwa w dziedzinie energetyki świadczonych przez ten podmiot niektórym właścicielom domów, mogą stanowić dotację w rozumieniu art.11(A)(1)(a) VI Dyrektywy. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Jak wynika, bowiem z brzmienia art. 86 ust.1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 u.p.t.u. Wszelkie odstępstwa od tego prawa są dozwolone jedynie w przypadkach wyraźnie przewidzianych w przepisach prawa. Uznanie, że otrzymane kwoty wsparcia ze środków Funduszu Promocji po zakończeniu realizacji zadania albo jego etapu (do wysokości faktycznie poniesionych kosztów kwalifikowanych), mają wpływ na cenę usługi świadczonej przez Izbę na rzecz wystawców i zwiększają osiągnięty przez Izbę obrót pozwalało na stwierdzenie, że przy zakupie towarów i usług nabywanych w ramach wsparcia dotyczącego udziału członków Izby w wystawach (targach), jako związanych z czynnościami opodatkowanymi, przysługuje Izbie prawo do odliczenia VAT, o ile nie zachodzą wyłączenia stosowania obniżenia podatku określone w art. 88 u.p.t.u. Powyższe wskazuje na prawidłowość wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u. dokonanej przez organ interpretacyjny. W odniesieniu do zaprezentowanego w skardze przykładu liczbowego, który miał wskazywać na nałożenie na Izbę ekonomicznego ciężaru zapłaty VAT, Sąd podziela pogląd organu interpretacyjnego, że zapisy innych aktów w tym także ustawy o funduszu promocji, jak również i względy ekonomiczne nie mogą wpływać na fundamentalne prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego stanowiące podstawowe uprawnienie podatnika wynikające z konstrukcji VAT. Zgodzić należy się z organem interpretacyjnym, że tylko pozbawienie Izby prawa do odliczenia VAT przy jednoczesnym opodatkowaniu uzyskanego przez Izbę wsparcia uzyskanego z Funduszu Promocji mogłoby spowodować naruszenie zasady neutralności VAT. Taka sytuacja nie zachodzi jednak w omawianej sprawie. Z uwagi na to, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza przepisów podniesionych w skardze, Sąd w oparciu o postanowienia art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.