I SA/Bk 394/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi R. [...] Spółka z o.o. w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej R. [...] Spółka z o.o. w B. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 14 maja 2012 r. R. D. sp. z o.o. (dalej jako spółka lub wnioskodawca), złożyła wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej. W opisie zdarzenia przyszłego spółka wskazała, że jest m.in. wspólnikiem spółki komandytowej, która prowadzi działalność gospodarczą na terenie Polski głownie w zakresie budowy, a następnie sprzedaży albo wynajmu mieszkań oraz lokali użytkowych. Siedziba spółki komandytowej znajduje się na terenie Polski. Spółka komandytowa posiada wkłady wspólników oraz straty z lat ubiegłych. Komplementariuszem spółki komandytowej jest udziałowiec wnioskodawcy, tj. udziałowiec I, który posiada 90% udziału w zysku, a komandytariuszem jest wnioskodawca, który posiada 5% udziału w zysku, a drugi udziałowiec wnioskodawcy również posiada 5% udziału w zysku. Wkłady wspólników do spółki komandytowej w większości miały postać wierzytelności przysługujących wspólnikowi z tytułu pożyczek wspólnika udzielonych spółce komandytowej, albo wstąpienia wspólnika w miejsce innych pożyczkodawców pożyczek udzielonych spółce komandytowej; w pozostałej niewielkiej części - w pieniądzu. Ostatnio została podjęta uchwała o częściowym zwrocie wkładów w pieniądzu przez spółkę komandytową i ewentualnej wypłacie zysku z lat ubiegłych na rzecz wspólników tej spółki oraz dokonanie nowacji (odnowienie) zobowiązania spółki komandytowej wobec wspólników z tego tytułu na zobowiązanie z tytułu pożyczki wspólników dla spółki komandytowej (pożyczka ma zostać spłacona w pieniądzu). Do spółki komandytowej, jprzystąpi również inna spółka z o.o. W związku z powyższym spółka zadała pytanie, czy w przypadku podjęcia przez wspólników spółki osobowej uchwały o częściowym zwrocie w pieniądzu wkładów wspólników do spółki osobowej na rzecz tych wspólników, kosztem uzyskania przychodu dla wnioskodawcy (wspólnika spółki osobowej) są wydatki na objęcie prawa do udziałów w spółce osobowej w wysokości nominalnej kwoty wkładów wniesionych do spółki osobowej? Zdaniem wnioskodawcy częściowy zwrot wkładu ze spółki osobowej na rzecz wspólnika należy traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tak, jak wystąpienie ze spółki. Wnioskodawca podniósł, że w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.), dalej jako: "u.p.d.o.p.", do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5 u.p.d.o.p., pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce. Natomiast zgodnie z art.15 ust.1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1 u.p.d.o.p. W niniejszej sprawie wydatkami wspólnika na objęcie prawa do udziałów w spółce osobowej będzie więc nominalna kwota wkładów do tej spółki. Wynika to stąd, że wkłady wspólnika do spółki osobowej miały postać wkładów w pieniądzu. Wobec powyższego, koszt uzyskania przychodu dla wnioskodawcy będą stanowiły wydatki na objęcie prawa do udziału w spółce osobowej w nominalnej kwocie wkładów do tej spółki. Zatem w momencie podjęcia uchwały przez wspólników spółki osobowej powstaje u wspólnika otrzymującego zwrot wkładu przychód dla potrzeb podatku dochodowego a jednocześnie ten wspólnik może rozpoznać koszt uzyskania tego przychodu w wysokości nominalnej kwoty wkładów do spółki osobowej. Tak długo, jak kwota zwróconego wkładu przez spółkę osobową na rzecz wspólnika nie przekroczy nominalnej kwoty wkładu wspólnika do spółki, wówczas nie powstaje u wspólnika dochód w podatku dochodowym. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, w dniu [...] sierpnia 2012 r. wydał interpretację indywidualną znak [...], w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny stwierdził, że możliwość odpowiedniego uwzględnienia w rachunku podatkowym podatnika kosztów poniesionych na objęcie udziału w spółce osobowej, jako kosztów "wejścia" prawa do udziału w zysku spółki osobowej do majątku podatnika, podlega "odroczeniu" do momentu "wyjścia" tego prawa z majątku podatnika w przypadkach enumeratywnie określonych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wynika to z bezpośredniego charakteru związku kosztów objęcia przedmiotowego prawa majątkowego z przysporzeniami uzyskiwanymi z tytułu jego zbycia bądź zaistnienia innych zdarzeń skutkujących wyzbyciem się tego prawa. Wydatki na objęcie przedmiotowego prawa nie są natomiast związane z przychodami realizowanymi w okresie posiadania tego składnika majątku. Tym samym, zdaniem organu interpretacyjnego wnioskodawca nie ma prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w ramach wypłaty środków związanych ze zmniejszeniem udziału kapitałowego, a środki pieniężne, które otrzyma tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego, będą w całości stanowiły przychód podatkowy. Po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skargę na powyższą interpretację wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Pełnomocnik skarżącej spółki zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucił naruszenie: art. 12 ust. 4 pkt 3a w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię tych przepisów. Zdaniem autora skargi, częściowy zwrot wkładu ze spółki osobowej na rzecz wspólnika należy traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tak, jak wystąpienie ze spółki. Pełnomocnik podniósł, że wydatkami wspólnika na objęcie prawa do udziałów w spółce osobowej będzie nominalna kwota wkładów do tej spółki, gdyż wkłady do spółki osobowej miały, w znacznej części, postać wierzytelności przysługujących wspólnikowi z tytułu pożyczek udzielonych w pieniądzu spółce osobowej, a w pozostałej części - wkładów w pieniądzu. W momencie, zatem podjęcia uchwały przez wspólników spółki osobowej o zwrocie na rzecz wspólników wkładów do spółki osobowej powstaje u wspólnika otrzymującego zwrot wkładu przychód dla potrzeb podatku dochodowego, a jednocześnie wspólnik ten może rozpoznać koszt uzyskania tego przychodu w wysokości nominalnej kwoty wkładu do spółki osobowej. Tak długo jak kwota zwróconego wkładu przez spółkę osobową na rzecz wspólnika nie przekroczy nominalnej kwoty wkładu wspólnika do tej spółki, nie powstanie u wspólnika dochód. Zdaniem pełnomocnika spółki przyjęcie stanowiska organu interpretacyjnego powoduje, że pomimo uzyskania przychodu z tytułu częściowego zwrotu wkładu, biorąc pod uwagę perspektywę podatkową stanowiska przedstawionego w zaskarżonej interpretacji, spółka zostanie całkowicie pozbawiona możliwości rozliczenia straty z tytułu "wyjścia" prawa do udziału w zysku spółki osobowej, bowiem koszty uzyskania przychodu z tego tytułu znacznie przekroczą uzyskany na moment "wyjścia" przychód. W ocenie autora skargi, w przypadku zakwestionowania przez organ jej stanowiska przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zastosowanie w niniejszej sprawie powinny mieć zasady ogólne wskazane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Skoro, więc wspólnik uzyskuje przychód z tytułu częściowego wycofania wkładu to w tej części powinien mieć prawo do uwzględnienia wydatków na objęcie prawa do udziału w spółce osobowej w kosztach uzyskania przychodów. Na potwierdzenie swojego stanowiska w skardze powołano wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2012 r., sygn. III SA/Wa 2358/11, a w piśmie procesowym z 12 grudnia 2012 r. dodatkowo wyrok WSA w Gliwicach z 20 sierpnia 2012 r. sygn. I SA/Gl 281/12. Odpowiadając na zarzuty podniesione w skardze Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy przypomnieć, że zagadnienie dotyczące powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu podjęcia przez wspólników spółki osobowej uchwały o częściowym zwrocie w pieniądzu wkładów wspólników do spółki osobowej na rzecz tych wspólników, zostało rozstrzygnięte w wydanej na wniosek spółki interpretacji indywidualnej z [...] marca 2012 r. nr [...] oraz w prawomocnym wyroku WSA w Białymstoku z 18 września 2012 r., sygn. I SA/Bk 210/12. W orzeczeniu tym Sąd stwierdził, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują wprost kwestii częściowego zwrotu wkładu ze spółki, dlatego też kwalifikacji prawnopodatkowej uzyskiwanych z tego tytułu środków pieniężnych należy dokonywać w oparciu o ogólne reguły określone w art. 12 u.p.d.o.p. We wspomnianym wyroku Sąd wskazał, że przychodem będzie każde definitywne przysporzenie majątkowe niezależnie od sposobu jego powstania, chyba, że konkretny przepis u.p.d.o.p. stanowi inaczej, tym samym zarówno faktyczny zwrot części wkładu, jak i dokonana, zgodnie z art. 506 k.c., zamiana zobowiązania z tytułu zwrotu części wkładu ze spółki komandytowej na zobowiązanie z tytułu pożyczki stanowią przychód podatkowy. W powyższym orzeczeniu Sąd uznał także, że wprowadzone od 1 stycznia 2011 r. do art. 12 ust 4 u.p.d.o.p. regulacje (pkt 3a-3c), w których określono zasady opodatkowania wspólników spółki osobowej z tytułu likwidacji tej spółki lub wystąpienia wspólnika ze spółki nie mogą być stosowane do wypłaty wspólnikowi środków pieniężnych tytułem zmniejszenia wniesionego wkładu bądź nowacji zobowiązania z tego tytułu na pożyczkę. Skład orzekający w sprawie powyższy pogląd podziela w całości i przyjmuje za swój. Organ interpretacyjny nie naruszył art.12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p., bowiem przepis ten nie dotyczy sytuacji uzyskania przysporzenia majątkowego w związku z częściowym zwrotem wkładu dokonanego na skutek zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika spółki osobowej, a więc nie miał zastosowania w sprawie. Powyższy przepis stanowi wyjątek od zasad ogólnych opodatkowania przychodu i nie może być interpretowany w ten sposób, że wyrażone w nich dyspozycje byłyby "rozciągane" na zdarzenia, które nie zostały tam opisane. Błędne jest natomiast stanowisko organu dotyczące wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który uznał, że w przedmiotowej sprawie nie ma możliwości uznania nominalnej kwoty wkładów do spółki komandytowej za koszty uzyskania przychodów z tytułu częściowego zwrotu wkładu (obniżenia jego wartości). Organ interpretacyjny wskazał jednocześnie, że możliwość uwzględnienia w rachunku podatkowym podatnika kosztów poniesionych na objęcie udziału w spółce osobowej zaistnieje dopiero z chwilą ostatecznego wyzbycia się udziału kapitałowego w spółce osobowej, jako że koszty objęcia przedmiotowego prawa majątkowego są w sposób bezpośredni powiązane z przychodami uzyskiwanymi z tytułu jego zbycia bądź zaistnienia zdarzenia skutkującego wyzbyciem się tego prawa, tj. definitywnym wystąpieniem wspólnika ze spółki osobowej. Tymczasem, jak stanowi art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Z przywołanej regulacji prawnej wynika, że ustawowe kryteria kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów odpowiadają generalnej formule, że wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia danego źródła przychodów, a z drugiej strony nie może znajdować się w tej grupie wydatków, które wyraźnie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Wydatki ponoszone przez podatników podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością (tj. służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów). Tym samym, aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, musi spełniać kumulatywnie określone warunki, czyli musi zostać poniesiony, a celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, oraz wydatek nie może zostać wymieniony w art. 16 u.p.d.o.p., stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. W tym miejscu należy zauważyć, że w okolicznościach faktycznych sprawy powstanie przychodu podatkowego nie wiąże się z "wyjściem" podatnika ze spółki osobowej, tylko ze zdarzeniem polegającym na częściowym zwrocie wkładów wspólników do spółki osobowej bez jednoczesnej likwidacji spółki bądź wystąpienia wspólnika ze spółki. Takie stanowisko wyraził także Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2012 r., nr [...] i zostało ono, co do zasady, zaakceptowane przez WSA w Białymstoku we wspomnianym wyroku z 18 września 2012 r., sygn. I SA/Bk 210/12. Skoro organ interpretacyjny uznał, że częściowy zwrot wkładu do spółki osobowej skutkuje u podatnika powstaniem przychodu innego, niż przychód związany z "wyjściem" ze spółki, to nie może równocześnie twierdzić, że możliwość uwzględnienia kosztów uzyskania tego przychodu podlega "odroczeniu" do momentu "wyjścia" ze spółki. Powstanie przychodu podatkowego w związku z częściowym zwrotem wkładu do spółki osobowej na zasadach ogólnych, daje podatnikowi możliwość obniżenia tego przychodu o koszty jego uzyskania także na zasadach ogólnych, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W tym zakresie ustawodawca w art.16 u.p.d.o.p. nie wprowadził bowiem żadnych ograniczeń. Nie można więc zgodzić się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, że spółka nie ma prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w ramach wypłaty środków związanych ze zmniejszeniem udziału w spółce osobowej. Zasadą jest, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlega dochód (art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p.), którym jest nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania z zastrzeżeniem przypadków, o których mowa w art. art. 21 i 22 u.p.d.o.p., gdzie przedmiotem opodatkowania jest przychód (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.). W świetle powyższego należy stwierdzić, że wyrażony w zaskarżonej interpretacji pogląd narusza przepisy art. 15 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 i u.p.d.o.p., poprzez błędną ich interpretację. Powyższe stanowiło podstawę do uchylenia tej interpretacji, o czym Sąd orzekł na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). O niewykonalności uchylonej interpretacji Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy. Rozpoznając ponownie sprawę organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.