II FSK 979/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 9 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1212/12 w sprawie ze skargi P.H. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 stycznia 2012 r. nr IPPB2/415-881/11-3/AS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. II FSK 979/13 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 27 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1212/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi P. H. K. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 stycznia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że skarżący złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, z którego wynika, iż jest osobą fizyczną, przyszłym oraz obecnym udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółce akcyjnej z siedzibą w Polsce (dalej "Spółka F"). Zaznaczył, że pojęcie "udziały" odnosi się także do "akcji", a "udziałowiec" także do "akcjonariusza". Skarżący planuje w kilku odrębnych spółkach wniesienie aportem udziałów w Spółce F do jednej spółki holdingowej, będącej spółką kapitałową, tj. spółką z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółką akcyjną (dalej "Holding"). Udziały wspólników w Spółce F są rozproszone. Jednak inni wspólnicy wniosą do Holdingu większość udziałów ww. Spółki, dających Holdingowi bezwzględną większość głosów w Spółce F, po czym skarżący również wniesie aportem do Holdingu swoje udziały w tej spółce. Skarżący, jako rekompensatę za swoje udziały (udziały Spółki F), wniesione aportem do Holdingu, otrzyma udziały w Holdingu. W przyszłości, gdy skarżący będzie już udziałowcem Holdingu, w związku z realiami biznesowymi, będzie czerpał dochody z Holdingu w formie umorzenia jego udziałów w drodze umorzenia dobrowolnego. W związku z powyższym zadano pytanie: w jaki sposób skarżący zobowiązany jest ustalić koszty uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia objętych udziałów w Holdingu w zamian za wniesione aportem udziały Spółki F? Skarżący zaznaczył, że regulacje w zakresie obliczania wartości dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania przy umorzeniu udziałów zawiera art. 24 ust. 5d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.f." i stwierdził, że przepis ten odnosi się także do "umorzenia udziałów" i swą hipotezą obejmuje również umorzenie dobrowolne. Dalej uznał, że art. 22 ust. 1ł oraz 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., do których odwołuje się art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., nie będą miały zastosowania w sprawie, gdyż dotyczą innych zdarzeń niż opisane we wniosku. W konsekwencji, w ocenie skarżącego, na mocy wskazania zawartego w art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., przy obliczaniu kosztu uzyskania przychodu z dobrowolnego umorzenia udziałów zastosować należy reguły zawarte w art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. Kolejno skarżący zauważył, że z dniem 1 stycznia 2011 r. uchylono przepis art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f., który zaliczał przychody ze zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia do przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, stwierdził jednak, iż kwalifikacja tych przychodów do innego źródła nie wpływa na zasady obliczania kosztów uzyskania przychodów i nadal stosuje się do nich art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., a poprzez odwołanie w nim zawarte także art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. w zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodów. Powyższe stanowisko w ocenie skarżącego potwierdza argumentacja językowa, historyczna oraz systemowa. Z uwagi na powyższe skarżący stwierdził, że kosztem uzyskania przychodu przy dobrowolnym umorzeniu udziałów otrzymanych w Holdingu, będzie wartość nominalna udziałów objętych w Holdingu, co potwierdza odwołanie zawarte w art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. odnoszące się do art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. W interpretacji indywidualnej z dnia 11 stycznia 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Stwierdził, że zgodnie z art. 13 ustawy nowelizującej z 2010 r., od dnia 1 stycznia 2011 r. dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki mającej osobowość prawną w celu umorzenia tych udziałów (akcji), podlega opodatkowaniu na zasadach, jakie obowiązują w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. W kontekście powyższego uznał, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie można zastosować art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., bowiem ma on zastosowanie do przychodów uzyskanych z tytułu umorzenia przymusowego oraz automatycznego udziałów/akcji. Z treści wniosku wynika, że wniesienie przez innych wspólników większości udziałów w Spółce F do spółki Holdingowej spowoduje, iż spółka Holdingowa uzyska bezwzględną większość głosów w Spółce F, po czym swoje udziały wniesie także skarżący, co skutkuje zdaniem organu podatkowego, iż zostaną spełnione przesłanki określone w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., tj. nastąpi wymiana udziałów. Tym samym, zdaniem organu podatkowego, ustalając koszty uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów w spółce Holdingowej objętych w zamian za wniesione przez skarżącego aportem udziały Spółki F, skarżący zobowiązany będzie ustalić koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji. W skardze na ww. interpretację skarżący wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie: – art. 24 ust. 5d w związku z art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. poprzez ich nieprawidłową interpretację polegającą na uznaniu, iż koszt uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów w Holdingu objętych w zamian za wniesione aportem udziały w Spółce F, z uwagi na to, że zostaną spełnione przesłanki określone w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., powinien zostać ustalony na podstawie z art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. według wartości wydatków poniesionych na objęcie udziałów przekazywanych (w Spółce F) spółce nabywającej (Holdingowi) w drodze wymiany udziałów, – art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 oraz art. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez rozszerzającą interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczących kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia (przymusowego lub automatycznego) udziałów w spółce nabywającej (Holdingu) objętych w zamian za udziały w spółce nabywanej (Spółka F), naruszającą zasadę in dubio pro tributario. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o jej oddalenie. W zaskarżonym wyroku WSA w Warszawie podniósł, że uzyskany przez skarżącego przychód z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów/akcji w Holdingu winien zostać zakwalifikowany jako przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, nie zaś jak twierdzi skarżący z udziału w zyskach osób prawnych; z dniem 1 stycznia 2011 r. uchylono bowiem art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f. Tym samym ustawodawca wyłączył dochód ze zbycia udziałów/akcji w celu ich umorzenia z opodatkowania podatkiem zryczałtowanym od dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Konsekwencją powyższego jest opodatkowanie tego rodzaju dochodów na takich samych zasadach, jak zyski z odpłatnego zbycia udziałów i akcji, to jest na zasadach określonych w art. 30b u.p.d.o.f. - zgodnie natomiast z art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. dochodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38. Dalej Sąd wyjaśnił, że we wniosku skarżący wskazał, iż udziały/akcje podlegające umorzeniu dobrowolnemu zostaną objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów/akcji w Spółce F, a w takiej sytuacji dla celów ustalenia kosztów uzyskania przychodów zastosowanie będzie miał art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu nie można również uznać za prawidłowy poglądu organu podatkowego, iż dla oceny stanowiska skarżącego będzie miał znaczenie art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Sąd wskazał, że powołany przepis dotyczy zasad opodatkowania wymiany udziałów/akcji przez spółkę kapitałową w stosunku do udziałowców/akcjonariuszy osób fizycznych, a zatem przychodów z kapitałów pieniężnych wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., to jest nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, nie zaś jak w przedmiotowej sprawie przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną. Natomiast w świetle powołanych wyżej przepisów regulujących zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu, bez znaczenia są okoliczności wskazane w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., w tym także wskazana w zdarzeniu przyszłym wniosku o udzielenie interpretacji ta, iż skarżący wniesie aportem do Holdingu jednorazowo posiadane przez siebie udziały dające bezwzględną większość praw głosu w Spółce F. Od ww. wyroku wywiedziona została skarga kasacyjna, którą organ zaskarżył tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. poprzez uznanie przez Sąd, że w warunkach niniejszej sprawy ww. art. będzie stanowił podstawę ustalenia kosztów uzyskania przychodów, gdy tymczasem koszt ten winien zostać ustalony w oparciu o art. 24 ust. 8a w zw. art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. albowiem w sprawie mamy do czynienia z wymianą udziałów. Z uwagi na powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organów kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie podnieść należy, że w orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, iż skarga kasacyjna powinna być sformułowana w sposób jasny i precyzyjny, tak żeby sąd nie musiał domyślać się intencji strony skarżącej. Nie jest bowiem rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego uzupełnianie czy też modyfikowanie podstaw kasacyjnych i przedstawionej na ich poparcie argumentacji. Działanie takie należałoby wręcz uznać za niedopuszczalne w świetle przepisów Rozdziału 1 Działu IV Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. podobnie np. wyroki NSA: z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1903/11; z dnia 31 maja 2012 r., sygn. akt I OSK 706/11; dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). W kontekście rozpatrywanego środka odwoławczego zauważyć należy, że kluczowe dla realizacji kontroli instancyjnej pozostają nie tylko sformułowane przez stronę podstawy kasacyjne ale także prezentowana na ich poparcie argumentacja. Art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." w sposób jednoznaczny wymaga należytego uzasadnienia zarzutów, które ma prowadzić do wykazania wadliwości zaskarżonego wyroku usprawiedliwiającej jego uchylenie. Zadaniem autora skargi kasacyjnej jest więc dokładne wyjaśnienie prezentowanych racji i precyzyjne wykazanie wytkniętych uchybień procesowych, czy materialnoprawnych. Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie odbiega od opisanych standardów w zakresie uzasadnienia przedstawionych zarzutów. Mając na uwadze klarowność wywodu, kolejno przedstawione zostaną te ustalenia, które poddają się skutecznej kontroli, by następnie wskazać na te uchybienia w sformułowaniu uzasadnienia skargi kasacyjnej, które uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odnieść się do istotnych dla sprawy kwestii, tj. dokonać merytorycznej oceny prawidłowości części poczynionych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń. I tak, stosownie do treści art. 199 § 1 k.s.h., udział może zostać umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez jego zgody (umorzenie przymusowe). W przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów, jak to ma miejsce w opisanym stanie faktycznym, dochodzi do zbycia tych udziałów na rzecz spółki (por. rozważania przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku poruszającym zbliżoną problematykę – wyrok z dnia 13 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 315/13, CBOSA). Jest ono dokonywane za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. Zwrócić uwagę należy, że Kodeks spółek handlowych wyraźnie odróżnia umorzenie udziału od nabycia udziału w celu umorzenia (art. 200 § 1 in fine). A zatem, do umorzenia dobrowolnego dochodzi w drodze nabycia od wspólnika udziałów własnych spółki za wynagrodzeniem przysługującym wspólnikowi (art. 199 § 2 k.s.h.), a następnie dochodzi do zawarcia umowy nabycia udziału w celu umorzenia. A więc mamy do czynienia z czynnością prawną dotyczącą nabycia udziałów oraz drugą czynnością, która jest podstawą do umorzenia. Jest to więc transakcja (czynność prawna) dwuetapowa. Art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. wskazuje jednoznacznie na dochody z udziału w zyskach osób prawnych. Przepis ten jako dochody z tego tytułu wymieniał do końca 2010 r.: dochód z umorzenia udziałów (akcji) – art. 24 ust. 5 pkt 1; oraz odrębnie dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) – art. 24 ust. 5 pkt 2. Z kolei art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. posługuje się pojęciem "dochodu z umorzenia udziałów lub akcji", takim samym jak art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. Należy zwrócić uwagę, że przepis ten nie posługuje się pojęciem "dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji)", którym posługiwał się art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. Z powyższego wynika, że art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. ma wyłącznie zastosowanie do ustalania dochodu, a więc i kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. A zatem w stanie prawnym po 1 stycznia 2011 r. - w związku z uchyleniem art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f. - dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia podlega opodatkowaniu jak dochody z odpłatnego zbycia udziałów. Zgodnie natomiast z art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. (w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie) dochodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38. Zgodnie natomiast ze wskazaniem przez skarżącego w treści wniosku, że udziały/akcje podlegające umorzeniu dobrowolnemu zostaną objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów/akcji w spółce F, Sąd pierwszej instancji uznał, iż w takiej sytuacji dla celów ustalenia kosztów uzyskania przychodów zastosowanie będzie miał art. 22 ust. 1 f pkt 1 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podnosi natomiast, że wnioskodawca zobowiązany będzie ustalić koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. Mając na uwadze wcześniejsze wskazania co do wymogu uzasadnienia skargi kasacyjnej, przypomnieć trzeba, że nie jest rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego domyślać się intencji strony skarżącej. Autor skargi kasacyjnej natomiast w żaden sposób nie tłumaczy dlaczego przedmiotowy przepis miałby znaleźć zastosowanie i dlaczego – mimo takich określeń użytych przez skarżącego w treści wniosku, które bezpośrednio wskazują na art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. – należałoby, wobec alternatywy art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f., uznać za właściwy art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. W istocie, argumentacja organu nieznacznie tylko wykracza poza cytowanie spornych przepisów. Więcej, z treści sformułowania zarzutu wynika, że wg organu podatkowego zastosowanie będzie miał art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., albowiem, jak podnosi Minister Finansów, mamy do czynienia z wymianą udziałów. W związku z tym wskazać trzeba, że Sąd pierwszej instancji eksplikował, iż artykuł ten dotyczy przychodów z kapitałów pieniężnych, wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., nie zaś – jak przedmiotowej sprawie – przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną. Organ nie tylko nie wskazuje bezpośrednio jakie racje przemawiają za zastosowaniem przytoczonego artykułu (w merytorycznej części uzasadnienia, po przedstawieniu dotychczasowego stanu sprawy, brak w ogóle odniesienia do tej regulacji), ale i stwierdza, że "od dnia 1 stycznia 2011 r. dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki mającej osobowość prawną, w celu umorzenia tych udziałów czy akcji, winien podlegać opodatkowaniu na zasadach, jakie obowiązują w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną" (s. 6 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Tym samym, organ nie wykazuje dlaczego w tym zakresie stanowisko Sądu pierwszej instancji należałoby uznać za nieprawidłowe. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.