II FSK 315/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 612/12 w sprawie ze skargi J. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 lutego 2012 r. nr ITPB1/415-1142/11/TK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 612/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę J. P. (zwanego dalej "skarżącym") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 lutego 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku skarżącego przedstawiono zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca, jako osoba fizyczna, uzyskał w drodze dokonanej w dniu 17 czerwca 2011 r., przez jego syna darowizny, udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Udziały uzyskane w drodze darowizny zostaną umorzone, a wynagrodzenie z tytułu umorzenia zostanie wypłacone na rzecz wnioskodawcy, zgodnie z odpowiednimi regulacjami prawa spółek i umowy spółki. W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca wskazał, że umorzenie udziałów będzie tzw. umorzeniem dobrowolnym dokonanym za zgodą wspólnika, do którego udziały te należą poprzez nabycie od niego udziału w spółce przez tę spółkę na podstawie art. 200 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm. – zwanej dalej "k.s.h."). W związku z powyższym skarżący zadał następujące pytanie: Czy w świetle art. 24 ust. 5d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f.") dochodem z dobrowolnego umorzenia udziałów otrzymanych przez podatnika na podstawie umowy darowizny, jest dochód faktycznie uzyskany pomniejszony o koszty uzyskania przychodu ustalone w wysokości wartości rynkowej udziałów z dnia dokonania darowizny, tzn. czy dochód taki stanowi różnicę pomiędzy wynagrodzeniem otrzymanym przez wnioskodawcę z tytułu umorzenia udziałów oraz wartością rynkową udziałów z dnia nabycia tych udziałów w formie darowizny? Zdaniem wnioskodawcy, dochodem opodatkowanym 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym będzie nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem udziałów nad ich wartością rynkową z dnia otrzymania darowizny. Podatek potrącony powinien być przez spółkę jako płatnika z wypłaconego wnioskodawcy wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów. W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca podnosił dodatkowo, że umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością polega na ich unicestwieniu w sensie prawnym, co oznacza ustanie praw udziałowych. W wydanej interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, a rozpoznając wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., poprzez błędne przyjęcie, że kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych, nabytych w drodze darowizny w celu umorzenia (tzw. umorzenie dobrowolne) nie ustala się na podstawie przepisów tego artykułu. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – podniósł, że zgodnie z art. 199 § 1 k.s.h., udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Wskazał, że w doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, iż w ustawie Kodeks spółek handlowych umorzenie dobrowolne zostało określone jako dokonywane za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (na przykład sprzedaż, darowizna). W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 k.s.h.). Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego. Artykuł 199 § 1 k.s.h., nie dotyczy więc umorzenia, ale czynności prawnej w celu umorzenia w przyszłości (Andrzej Kidyba, komentarz do ustawy Kodeks spółek handlowych, Lex). Jeżeli umorzenie dobrowolne jest odpłatne strony zawierają umowę sprzedaży udziałów. Odnosząc się do kwestii kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów w spółce w celu ich umorzenia WSA zauważył, że powoływany przez skarżącego art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., dotyczy jedynie dochodów z umorzenia udziałów lub akcji, a więc dochodów wymienionych w art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. Komentowany przepis w ust. 5d posługuje się pojęciem "dochodu z umorzenia udziałów lub akcji", a więc takim samym jak ust. 5 pkt 1 komentowanego przepisu. Wskazuje to jednoznacznie, że ust. 5d ma wyłącznie zastosowanie do ustalania dochodu, a więc i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 5 pkt 1 komentowanego przepisu; nie ma natomiast zastosowania do ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia, zwłaszcza że ten ostatni rodzaj dochodów został wyłączony od 1 stycznia 2011 r., z dochodów z udziału w zyskach osób prawnych. Na mocy art. 1 pkt 16 lit. d) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r., o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 226, poz. 1478 ze zm.), w ust. 5 uchylono pkt 2. W konsekwencji tej zmiany tylko dochód z umorzenia udziałów (akcji), wymieniony w art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f., nadal stanowi dochód z udziału w zyskach osób prawnych. Z kolei dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych stanowi przychód z kapitałów pieniężnych wyszczególniony w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Zdaniem WSA, dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji), w wyniku skreślenia pkt 2 w art. 24 ust. 5 p.d.o.f., został wyłączony od 1 stycznia 20011 r., z katalogu dochodów z udziału w zyskach osób prawnych. Dochody uzyskane ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia w związku z wyłączeniem ich z katalogu dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych należy zatem traktować jako dochody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. W myśl art. 30a ust. 6 u.p.d.o.f., (według stanu prawnego obowiązującego po 1 stycznia 2011 r.), zryczałtowany podatek m. in. od dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4 ust. 5a i 5d. Niewątpliwie ustawodawca w art. 30a ust. 6 u.p.d.o.f., upoważnił do pomniejszenia o koszty uzyskania przychodu wymienione w ust. 5d tylko przychody z art. 24 ust. 5 pkt 1, tj. przychody z umorzenia udziałów (akcji). Natomiast zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f., dochodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38. Przepis ten znajduje zastosowanie również do dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną w celu ich umorzenia. W ocenie WSA, organ podatkowy zasadnie uznał, że do dochodu z tytułu zbycia w celu umorzenia udziałów w spółce z o.o., otrzymanych w drodze darowizny nie ma zastosowania regulacja wynikająca z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. Oznacza to, że wartość udziałów z dnia ich otrzymania w drodze darowizny nie stanowi kosztu uzyskania tego przychodu. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 105 u.p.d.o.f., wolny od podatku dochodowego jest dochód uzyskany ze zbycia akcji (udziałów) otrzymanych w drodze spadku albo darowizny - w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn. Wobec powyższego nieuzasadniony jest zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną skarżącego, który wniósł o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., poprzez błędne przyjęcie, że nie ma on zastosowania do ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. gdyż nie mógł zostać zaakceptowany pogląd jej autora, że w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2011 r. do stanu faktycznego opisanego we wniosku interpretacyjnym miał zastosowanie art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. Na wstępie należy podkreślić, że stosownie do treści art. 199 § 1 k.s.h., udział może zostać umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez jego zgody (umorzenie przymusowe). W przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów, jak to ma miejsce w opisanym stanie faktycznym, dochodzi do zbycia tych udziałów na rzecz spółki. Jest ono dokonywane za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. Zwrócić uwagę należy, że Kodeks spółek handlowych wyraźnie odróżnia umorzenie udziału od nabycia udziału w celu umorzenia (art. 200 § 1 in fine). A zatem, do umorzenia dobrowolnego dochodzi w drodze nabycia od wspólnika udziałów własnych spółki za wynagrodzeniem przysługującym wspólnikowi (art. 199 § 2 k.s.h.), a następnie dochodzi do zawarcia umowy nabycia udziału w celu umorzenia. A więc mamy do czynienia z czynnością prawną dotyczącą nabycia udziałów oraz drugą czynnością, która jest podstawą do umorzenia. Jest to więc transakcja (czynność prawna) dwuetapowa. Przepis art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. wskazuje jednoznacznie na dochody z udziału w zyskach osób prawnych. Przepis ten jako dochody z tego tytułu wymieniał do końca 2010 r.: dochód z umorzenia udziałów (akcji) – art. 24 ust. 5 pkt 1; oraz odrębnie dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) – art. 24 ust. 5 pkt 2. Z kolei art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. posługuje się pojęciem "dochodu z umorzenia udziałów lub akcji", takim samym jak art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. Należy zwrócić uwagę, że przepis ten nie posługuje się pojęciem "dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji)", którym posługiwał się art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. Z powyższego wynika, że art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. ma wyłącznie zastosowanie do ustalania dochodu, a więc i kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. A zatem w stanie prawnym po 1 stycznia 2011 r. - w związku z uchyleniem art. 24 ust.5 pkt 2 u.p.d.o.f. - dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia podlega opodatkowaniu jak dochody z odpłatnego zbycia udziałów. Tym samym nie do zaakceptowania jest pogląd autora skargi kasacyjnej, zgodnie z którym ustawodawca "dokonując skreślenia art. 24 ust. 5 pkt 2 dokonał faktycznie zrównania wszystkich rodzajów umorzenia" (s. 7 skargi kasacyjnej) i w konsekwencji, wbrew temu co twierdzi strona skarżąca, przepis art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. nie może mieć zastosowania do ustalania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Z tych względów, wartość udziałów z dnia otrzymania ich w drodze darowizny nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów. Natomiast stosownie do treści art. 21 ust.1 pkt 105 u.p.d.o.f., wolny od podatku dochodowego będzie dochód uzyskany ze zbycia udziałów (akcji) otrzymanych w drodze spadku albo darowizny w części opowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn. Końcowo odnosząc się do wywodów autora skargi kasacyjnej, że przyjęcie stanowiska zajętego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez WSA prowadzi do "nieuzasadnionego uprzywilejowania udziałowców (podatników), których udziały są umarzane przymusowo lub automatycznie bowiem w ich przypadku przychód pomniejszony może być o koszt, którym może być wartość rynkowa udziałów z dnia dokonania darowizny" (s. 7), Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że nie jest jego rolą ocena racjonalności wprowadzanych zmian przepisów podatkowych. Ustawodawca ma swobodę, przy założeniu zgodności uregulowania z Konstytucją RP, do swobodnego kształtowania zasad opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.