I SA/Gd 612/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lipca 2012 r. sprawy ze skargi J.P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. ZASKARŻONĄ INTERPRETACJĄ INDYWIDUALNĄ Z DNIA 15 LUTEGO 2012 R., W PRZEDMIOCIE PODATKU DOCHODOWEGO OD OSÓB FIZYCZNYCH W ZAKRESIE USTALENIA DOCHODU Z TYTUŁU ZBYCIA W CELU UMORZENIA UDZIAŁÓW NABYTYCH W DRODZE DAROWIZNY, MINISTER FINANSÓW (ORGAN UPOWAŻNIONY DO WYDAWANIA INTERPRETACJI DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ) UZNAŁ STANOWISKO WNIOSKODAWCY J.P. ZA NIEPRAWIDŁOWE. W UZASADNIENIU ZASKARŻONEJ INTERPRETACJI MINISTER FINANSÓW WSKAZAŁ, ŻE WE WNIOSKU J.P. PRZEDSTAWIONO ZDARZENIE PRZYSZŁE. WNIOSKODAWCA, JAKO OSOBA FIZYCZNA, UZYSKAŁ W DRODZE DOKONANEJ W DNIU 17 CZERWCA 2011 R., PRZEZ JEGO SYNA DAROWIZNY, UDZIAŁY W SPÓŁCE Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ. UDZIAŁY UZYSKANE W DRODZE DAROWIZNY ZOSTANĄ UMORZONE A WYNAGRODZENIE Z TYTUŁU UMORZENIA ZOSTANIE WYPŁACONE NA RZECZ WNIOSKODAWCY, ZGODNIE Z ODPOWIEDNIMI REGULACJAMI PRAWA SPÓŁEK I UMOWY SPÓŁKI. W UZUPEŁNIENIU WNIOSKU WNIOSKODAWCA WSKAZAŁ, ŻE UMORZENIE UDZIAŁÓW BĘDZIE TZW. UMORZENIEM DOBROWOLNYM DOKONANYM ZA ZGODĄ WSPÓLNIKA, DO KTÓREGO UDZIAŁY TE NALEŻĄ POPRZEZ OD NIEGO UDZIAŁU W SPÓŁCE PRZEZ TĘ SPÓŁKĘ NA PODSTAWIE ART. 200 § 1 KODEKSU SPÓŁEK HANDLOWYCH. W ZWIĄZKU Z POWYŻSZYM ZADAŁ NASTĘPUJĄCE PYTANIA. CZY W ŚWIETLE ART. 24 UST. 5D USTAWY O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH DOCHODEM Z DOBROWOLNEGO UMORZENIA UDZIAŁÓW OTRZYMANYCH PRZEZ PODATNIKA NA PODSTAWIE UMOWY DAROWIZNY, JEST DOCHÓD FAKTYCZNIE UZYSKANY POMNIEJSZONY O KOSZTY UZYSKANIA PRZYCHODU USTALONE W WYSOKOŚCI WARTOŚCI RYNKOWEJ UDZIAŁÓW Z DNIA DOKONANIA DAROWIZNY, TZN. CZY DOCHÓD TAKI STANOWI RÓŻNICĘ POMIĘDZY WYNAGRODZENIEM OTRZYMANYM PRZEZ WNIOSKODAWCĘ Z TYTUŁU UMORZENIA UDZIAŁÓW ORAZ WARTOŚCIĄ RYNKOWĄ UDZIAŁÓW Z DNIA NABYCIA TYCH UDZIAŁÓW W FORMIE DAROWIZNY? ZDANIEM WNIOSKODAWCY, DOCHODEM OPODATKOWANYM 19% ZRYCZAŁTOWANYM PODATKIEM DOCHODOWYM BĘDZIE NADWYŻKA PRZYCHODU OTRZYMANEGO W ZWIĄZKU Z UMORZENIEM UDZIAŁÓW NAD ICH WARTOŚCIĄ RYNKOWĄ Z DNIA OTRZYMANIA DAROWIZNY. PODATEK POTRĄCONY POWINIEN BYĆ PRZEZ SPÓŁKĘ JAKO PŁATNIKA Z WYPŁACONEGO WNIOSKODAWCY WYNAGRODZENIA Z TYTUŁU UMORZENIA UDZIAŁÓW. W uzasadnieniu swojego stanowiska wnioskodawca wskazał na treść przepisów art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17, art. 24 ust. 5 pkt 1, art. 24 ust. 5a i 5d; art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca w związku z treścią powyższych przepisów wywodził, iż podstawę opodatkowania w przypadku umorzenia udziałów w spółce mającej osobowość prawną reguluje art. 24 ust. 5d, który jest przepisem szczególnym w stosunku do uregulowań zawartych w art. 30a ust. 6. Zgodnie z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f.; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje znaczenia pojęcia "wartości udziału z dnia nabycia spadku lub darowizny" użytego w przytoczonym przepisie. W ocenie wnioskodawcy, powyższe sformułowanie rozumieć należy jako wartość udziału określoną w umowie darowizny, nie wyższą jednak od jego wartości rynkowej z dnia darowizny. ZDANIEM WNIOSKODAWCY ZA INTERPRETACJĄ TĄ PRZEMAWIA W SZCZEGÓLNOŚCI FAKT. ŻE WŁAŚNIE WARTOŚĆ RYNKOWA STANOWI ZGODNIE Z ART. 8 UST. 1 W ZW. Z ART. 7 UST. 1 USTAWY Z DNIA 28 LIPCA 1983 R., O PODATKU OD SPADKÓW I DAROWIZN PODSTAWĘ OPODATKOWANIA NABYCIA UDZIAŁU PODATKIEM OD DAROWIZN. PODSUMOWUJĄC STWIERDZIŁ, ŻE W ŚWIETLE WYŻEJ PRZEDSTAWIONEJ ARGUMENTACJI, OPODATKOWANIU 19% ZRYCZAŁTOWANYM PODATKIEM DOCHODOWYM PODLEGAĆ BĘDZIE NADWYŻKA PRZYCHODU FAKTYCZNIE OTRZYMANEGO W ZWIĄZKU Z UMORZENIEM UDZIAŁÓW NAD ICH WARTOŚCIĄ RYNKOWĄ Z DNIA NABYCIA W DRODZE DAROWIZNY. W MYŚL ART. 41 UST. 4 U.P.D.O.F, OSOBY PRAWNE SĄ OBOWIĄZANE POBIERAĆ ZRYCZAŁTOWANY PODATEK DOCHODOWY OD DOKONANYCH WYPŁAT (ŚWIADCZEŃ) LUB STAWIANYCH DO DYSPOZYCJI PODATNIKA PIENIĘDZY LUB WARTOŚCI PIENIĘŻNYCH M. IN. Z TYTUŁU UDZIAŁU W ZYSKACH OSÓB PRAWNYCH. PŁATNICY CI OBOWIĄZANI SĄ NA PODSTAWIE ART. 42 UST. 1 WW. USTAWY PRZEKAZAĆ KWOTĘ ZRYCZAŁTOWANEGO PODATKU W TERMINIE DO 20-GO DNIA MIESIĄCA NASTĘPUJĄCEGO PO MIESIĄCU, W KTÓRYM POBRANO PODATEK, NA RACHUNEK URZĘDU SKARBOWEGO, KTÓRYM KIERUJE NACZELNIK URZĘDU SKARBOWEGO WŁAŚCIWY WEDŁUG SIEDZIBY PŁATNIKA. PODATEK POWINIEN ZOSTAĆ ZATEM POTRĄCONY PRZEZ SPÓŁKĘ (JAKO PŁATNIKA) Z WYPŁACONEGO TYTUŁEM UMORZENIA UDZIAŁÓW WYNAGRODZENIA I WPŁACONY DO 20-GO DNIA NASTĘPNEGO MIESIĄCA NA RACHUNEK URZĘDU SKARBOWEGO WŁAŚCIWEGO WEDŁUG SIEDZIBY SPÓŁKI. WNIOSKODAWCA WSKAZAŁ, ŻE W ANALOGICZNYCH SPRAWACH WYDAWANE BYŁY INTERPRETACJE PRZEPISÓW PODATKOWYCH ZBIEŻNE Z PRZEDSTAWIONĄ PRZEZ WNIOSKODAWCĘ W NINIEJSZYM WNIOSKU, NP.: INTERPRETACJE INDYWIDUALNE WYDANE PRZEZ DYREKTORA IZBY SKARBOWEJ W WARSZAWIE Z DNIA 17 LUTEGO 2009 R., ZNAK: IPPB4/415-185/08-2/SP, Z DNIA 3 LIPCA 2009 R., ZNAK: IPPB4/415-326/09-3/MP, Z DNIA 7 STYCZNIA 2009 R., ZNAK: IPPB2/415-1206/08-2/MG, Z DNIA 16 LUTEGO 2009 R., ZNAK: IPPB2/415-1564/08-2/AK, Z DNIA 7 LISTOPADA 2008 R., ZNAK: IPPB2/415-1200/08-2/SP ORAZ Z DNIA 18 MAJA 2011 R., ZNAK: IPPB2/415-180/11-4/AK. W UZUPEŁNIENIU WNIOSKU WNIOSKODAWCA PODNOSIŁ DODATKOWO, ŻE UMORZENIE UDZIAŁÓW W SPÓŁCE Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ POLEGA NA ICH UNICESTWIENIU W SENSIE PRAWNYM, CO OZNACZA USTANIE PRAW UDZIAŁOWYCH. BEZSPORNE JEST, ŻE UMORZENIE UDZIAŁÓW MOŻE NASTĄPIĆ TYLKO WTEDY, GDY PRZEWIDUJE TO UMOWA SPÓŁKI. PRZY CZYM ZARÓWNO UMORZENIE DOBROWOLNE, JAK I PRZYMUSOWE WYMAGA PODJĘCIA PRZEZ WSPÓLNIKÓW STOSOWNEJ UCHWAŁY. UMORZENIE DOBROWOLNE NASTĘPUJE ZA ZGODĄ WSPÓLNIKA I REALIZOWANE JEST POPRZEZ NABYCIE PRZEZ SPÓŁKĘ OD WSPÓLNIKA UDZIAŁÓW ZGODNIE Z ART. 200 § 1 KODEKSU SPÓŁEK HANDLOWYCH. NABYCIE UDZIAŁÓW OD WSPÓLNIKA NASTĘPUJE NA PODSTAWIE UMOWY ZAWARTEJ POMIĘDZY SPÓŁKĄ I JEJ WSPÓLNIKIEM. JEST TO UMOWA NABYCIA UDZIAŁÓW W CELU UMORZENIA, A NIE UMOWA SPRZEDAŻY. SAMO UMORZENIE NASTĘPUJE NIE Z CHWILĄ NABYCIA UDZIAŁÓW PRZEZ SPÓŁKĘ LECZ NA PODSTAWIE UCHWAŁY ZGROMADZENIA WSPÓLNIKÓW. ZDANIEM WNIOSKODAWCY W ISTNIEJĄCYM STANIE PRAWNYM, NA GRUNCIE USTAWY O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH BRAK JEST PODSTAWY DO ROZRÓŻNIANIA POMIĘDZY UMORZENIEM DOBROWOLNYM, PRZYMUSOWYM ORAZ AUTOMATYCZNYM. DO KAŻDEGO Z WYMIENIONYCH RODZAJÓW UMORZENIA UDZIAŁÓW BĘDZIE MIAŁ BOWIEM ZASTOSOWANIE ART. 24 UST. 5D, ZGODNIE Z KTÓRYM DOCHODEM Z UMORZENIA UDZIAŁÓW OTRZYMANYCH PRZEZ PODATNIKA NA PODSTAWIE UMOWY DAROWIZNY, JEST DOCHÓD FAKTYCZNIE UZYSKANY, POMNIEJSZONY O KOSZTY UZYSKANIA PRZYCHODU USTALONE W WYSOKOŚCI WARTOŚCI RYNKOWEJ UDZIAŁÓW Z DNIA DOKONANIA DAROWIZNY. UMORZENIE UDZIAŁÓW W ZNACZENIU NADANYM TEMU POJĘCIU W ART. 24 UST. 5 PKT 1 USTAWY O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH NIE MOŻE BYĆ TRAKTOWANE ANALOGICZNIE JAK ODPŁATNE ZBYCIE UDZIAŁÓW. ZGODNIE Z DOMINUJĄCYM POGLĄDEM POD POJĘCIEM ODPŁATNEGO ZBYCIA NALEŻY ROZUMIEĆ CZYNNOŚCI PRAWNE DOKONYWANE ZGODNIE Z WOLĄ WSPÓLNIKA I PRZY JEGO ZGODZIE. TAKIE TEŻ STANOWISKO, W OCENIE WNIOSKODAWCY, ZAJMUJĄ SĄDY ADMINISTRACYJNE. DLA PRZYKŁADU POWOŁUJE WYROK WOJEWÓDZKIEGO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO W POZNANIU Z DNIA 17 MARCA 2011 R., SYGN. AKT I SA/PO 102/11, W KTÓRYM SĄD WSKAZAŁ, IŻ: "UMORZENIE UDZIAŁÓW ZA WYNAGRODZENIEM NIE SPEŁNIA ŻADNEJ Z ZMIENIONYCH CECH" TJ. NIE JEST ODPŁATNYM ZBYCIEM ORAZ NIE JEST DOKONYWANE NA PODSTAWIE ŻADNEJ UMOWY, KTÓRA PRZEWIDYWAŁABY ZAPŁATĘ CENY. W KONSEKWENCJI HIPOTEZA PRZEPISÓW MÓWIĄCYCH O ODPŁATNYM ZBYCIU NIE ZNAJDUJE ZASTOSOWANIA DO SYTUACJI UMORZENIA UDZIAŁÓW, POD WARUNKIEM, IŻ TAKIEGO ODESŁANIA NIE UCZYNIŁ SAM USTAWODAWCA W INNYCH PRZEPISACH USTAWY O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH. BEZSPORNE JEST, ŻE NA DZIEŃ DZISIEJSZY, DOBROWOLNE UMORZENIE UDZIAŁÓW W SPÓŁCE NIE JEST ODRĘBNIE REGULOWANE W USTAWIE O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH. STOSOWNIE ZAŚ DO UMORZENIA UDZIAŁÓW POPRZEZ ANALOGIĘ, ZASAD TAKICH JAK DO ZBYCIA UDZIAŁÓW W DRODZE UMOWY SPRZEDAŻY JEST ZA DALEKO IDĄCE I NIEDOPUSZCZALNE. ZA ARGUMENTACJĄ PRZEDSTAWIONĄ POWYŻEJ PRZEMAWIA ZARÓWNO WYKŁADNIA JĘZYKOWA, HISTORYCZNA ORAZ SYSTEMOWA. W OCENIE WNIOSKODAWCY, STANOWISKO TO ZNAJDUJE POTWIERDZENIE PRZEDE WSZYSTKIM W WYKŁADNI JĘZYKOWEJ, KTÓRA POWINNA MIEĆ PIERWSZEŃSTWO PRZED WSZYSTKIMI INNYMI. ZARÓWNO ART. 199 § 1 ORAZ § 4 KODEKSU SPÓŁEK HANDLOWYCH JAK I ART. 24 UST. 5D USTAWY O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH POSŁUGUJĄ SIĘ OGÓLNYM POJĘCIEM "UMORZENIA" W STOSUNKU DO WSZYSTKICH RODZAJÓW UMORZENIA (DOBROWOLNEGO, PRZYMUSOWEGO I AUTOMATYCZNEGO). NALEŻY WIĘC PRZYJĄĆ, IŻ SFORMUŁOWANIE "UMORZENIE" ODNOSI SIĘ ZARÓWNO DO UMORZENIA DOBROWOLNEGO, PRZYMUSOWEGO JAK I AUTOMATYCZNEGO. WYKŁADNIA HISTORYCZNA. USTAWODAWCA WPROWADZAJĄC OD USTAWY PODATKOWEJ UCHYLONY 1 STYCZNIA 2011 R., ART. 24 UST. 5 PKT 2 UZASADNIAŁ TO W NASTĘPUJĄCY SPOSÓB: "PROJEKT NOWELIZACJI DOPRECYZOWUJE RÓWNIEŻ KATALOG PRZYPADKÓW, W KTÓRYCH UDZIAŁOWIEC SPÓŁKI KAPITAŁOWEJ UZYSKUJE DOCHÓD Z UDZIAŁU W ZYSKACH TEJ SPÓŁKI". SKORO WIĘC ART. 24 UST. 5 PKT 2 USTAWY O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH WPROWADZONO JEDYNIE PO TO, ABY DOPRECYZOWAĆ KATALOG DOCHODÓW (PRZYCHODÓW) Z TYTUŁU UDZIAŁU W ZYSKACH OSÓB PRAWNYCH, NIE MA PODSTAW, ABY PRZYJĄĆ, ŻE JEGO WYKREŚLENIE NAKŁADA NA PODATNIKA ODMIENNE OBOWIĄZKI PODATKOWE W ZAKRESIE USTALANIA KOSZTÓW UZYSKANIA PRZYCHODU. UZNAĆ NALEŻY, ŻE USTAWODAWCA NIE WIDZI JUŻ KONIECZNOŚCI DOPRECYZOWANIA KATALOGU PRZYCHODÓW Z UDZIAŁU W ZYSKACH OSÓB PRAWNYCH. NIEWĄTPLIWIE WOLĄ USTAWODAWCY BYŁA CHĘĆ ZAWĘŻENIA SPOSOBU USTALANIA DOCHODU W PRZYPADKU UMORZENIA UDZIAŁÓW DO ZASAD OPISANYCH WYCZERPUJĄCO W ART. 24 UST. 5D USTAWY. NIE BEZ ZNACZENIA JEST RÓWNIEŻ TO, ŻE ZMIANY USTAWY O PODATKU DOCHODOWYM, KTÓRA DOPROWADZIŁA DO WYKREŚLENIA ART. 24 UST. 5 PKT 2 DOKONANO BEZ PRZEDSTAWIENIA JAKIEGOKOLWIEK UZASADNIENIA. UZNAĆ NALEŻY, ŻE TAK ZNACZĄCA ZMIANA ZASAD OPODATKOWANIA UMORZENIA UDZIAŁÓW POLEGAJĄCA NA OPODATKOWANIU UMORZENIA UDZIAŁÓW NA ZASADACH JAK DLA ODPŁATNEGO ZBYCIA UDZIAŁÓW, WYMAGAŁABY STOSOWNEGO UZASADNIENIA. ZWRÓCIĆ NALEŻY RÓWNIEŻ UWAGĘ, ŻE UPRZEDNIO OBOWIĄZUJĄCE PRZEPISY USTAWY O PODATKU OD OSÓB FIZYCZNYCH NIE WPROWADZAŁY ROZRÓŻNIENIA POMIĘDZY UMORZENIEM DOBROWOLNYM CZY PRZYMUSOWYM LUB AUTOMATYCZNYM. PRZEPIS ART. 24 UST. 5D WPROWADZONY ZOSTAŁ DOPIERO NA MOCY USTAWY Z DNIA 18 LISTOPADA 2004 R. (DZ. U. Z 2004 R. NR 263, POZ. 2619). W UZASADNIENIU DO PROJEKTU USTAWY NAPISANO: "TRZECIA ZMIANA, DOTYCZĄCA PKT 50 W ART. 21 W UST. 1 USTAWY MA CHARAKTER PORZĄDKOWY" (STR. 24 UZASADNIENIA - DRUK SEJMOWY NUMER 3222, WARSZAWA 24 SIERPNIA 2004 R.. SEJM RP IV KADENCJI). "ZWOLNIENIE DOTYCZĄCE PRZYCHODÓW UZYSKANYCH Z TYTUŁU UMORZENIA UDZIAŁÓW LUB AKCJI W SPÓŁCE MAJĄCEJ OSOBOWOŚĆ PRAWNĄ (OBECNE BRZMIENIE PKT 50 LIT. B) W ART. 21 UST. 1 USTAWY) STANOWI W ISTOCIE SZCZEGÓLNY SPOSÓB USTALANIA DOCHODU, PODLEGAJĄCEGO OPODATKOWANIU ZRYCZAŁTOWANYM PODATKIEM DOCHODOWYM. STĄD TEŻ REGUŁA TA POWINNA BYĆ UMIESZCZONA W INNEJ CZĘŚCI USTAWY, A NIE W PRZEPISACH NORMUJĄCYCH ZWOLNIENIA PRZEDMIOTOWE." (STR. 24 JW.). JAK WIĘC WIDAĆ DOKONANA ZMIANA NIE WPROWADZAŁA ROZRÓŻNIENIA MIĘDZY UMORZENIEM DOBROWOLNYM, PRZYMUSOWYM, CZY AUTOMATYCZNYM. OZNACZA TO, IŻ PRZEPIS ART. 24 UST. 5D USTAWY O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH OD 1 STYCZNIA 2005 R., STOSUJE DO WSZELKICH RODZAJÓW UMORZENIA, W TYM DO UMORZENIA DOBROWOLNEGO. ODWOŁUJĄC SIĘ DO WYKŁADNI SYSTEMOWEJ WSKAZAĆ NALEŻY NA UMIEJSCOWIENIE PRZEPISU DOTYCZĄCEGO UMORZENIA UDZIAŁÓW. JEST TO MIANOWICIE ROZDZIAŁ 5 ZATYTUŁOWANY "SZCZEGÓLNE ZASADY USTALANIA DOCHODU". OZNACZA TO, ŻE PRZEPISY DOTYCZĄCE USTALANIA DOCHODU W ZWIĄZKU Z UMARZENIEM UDZIAŁÓW MAJĄ CHARAKTER PRZEPISÓW SZCZEGÓLNYCH I ZNAJDUJĄ ZASTOSOWANIE PRZED INNYMI PRZEPISAMI USTAWY. STOSUJĄC WIĘC PRZEPISY NALEŻY W PIERWSZEJ KOLEJNOŚCI ZASTOSOWAĆ TE PRZEPISY, KTÓRE WPROST REGULUJĄ DANE ZDARZENIE PRAWNE, TJ. UMORZENIE UDZIAŁÓW, NIE ODWOŁUJĄC SIĘ DO PRZEPISÓW, O CHARAKTERZE BARDZIEJ OGÓLNYM. PODSUMOWUJĄC, WNIOSKODAWCA WSKAZUJE, ŻE AKTUALNIE OBOWIĄZUJĄCA USTAWA O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH W ŚWIETLE ZAPISÓW ZAWARTYCH W ART. 24 UST. 5D NIE DAJE PODSTAWY DO ROZRÓŻNIENIA SPOSOBU USTALANIA DOCHODU W ZALEŻNOŚCI OD RODZAJU DOKONANEGO UMORZENIA UDZIAŁÓW. W WYNIKU ZMIANY DOKONANEJ OD DNIA 1 STYCZNIA 2011 R., USTAWA PODATKOWA STAŁA SIĘ PRZEJRZYSTA, GDY CHODZI O KWESTIE USTALENIA DOCHODU POWSTAŁEGO W ZWIĄZKU Z UMORZENIEM UDZIAŁÓW, ALBOWIEM KWESTIA TA JEST OBECNIE W CAŁOŚCI UREGULOWANA W ROZDZIALE 5 USTAWY, "SZCZEGÓLNE ZASADY USTALANIA DOCHODU". ZDANIEM WNIOSKODAWCY, ZA ABSOLUTNIE NIEDOPUSZCZALNE UZNAĆ NALEŻY TAKIE INTERPRETOWANIE BRZMIENIA USTAWY, ZGODNIE Z KTÓRYM WYKREŚLENIE ART. 24 UST. 5 PKT 2 OZNACZA, ŻE UMORZENIE DOBROWOLNE PODLEGA OGÓLNYM ZASADOM OPODATKOWANIA OSÓB FIZYCZNYCH. PROWADZI TO BOWIEM DO STOSOWANIA NIEDOPUSZCZALNEJ W INTERPRETACJI PRAWA PODATKOWEGO ANALOGII I TO NA NIEKORZYŚĆ PODATNIKA, BOWIEM NABYCIE UDZIAŁÓW W CELU UMORZENIA ZRÓWNYWANE JEST Z UMOWĄ SPRZEDAŻY UDZIAŁÓW, GDY TYMCZASEM SĄ TO DWIE RÓŻNE INSTYTUCJE. O ILE BOWIEM ISTOTĄ UMOWY SPRZEDAŻY JEST ODPŁATNE NABYCIE RZECZY LUB PRAWA, TO ISTOTĄ NABYCIA PRZEZ SPÓŁKĘ WŁASNYCH UDZIAŁÓW JEST DOPROWADZENIE DO ODPŁATNEGO LUB NIEODPŁATNEGO ZNIWECZENIA PRAW UDZIAŁOWYCH W SPÓŁCE. NALEŻY ZAUWAŻYĆ, ŻE PRAWO POLSKIE NIE PRZEWIDUJE MOŻLIWOŚCI SPRZEDAŻY UDZIAŁÓW PRZEZ WSPÓLNIKA NA RZECZ SPÓŁKI, LECZ ZGODNIE Z ART. 200 § 1 KODEKSU SPÓŁEK HANDLOWYCH, "NABYCIE" CELEM UMORZENIA. CZYNNOŚĆ TA MA WIĘC CHARAKTER SZCZEGÓLNY, NIE MOŻNA WIĘC ROZCIĄGAĆ NA NIĄ OGÓLNYCH ZASAD USTAWY O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH, SKORO RÓWNIEŻ W USTAWIE PODATKOWEJ USTALENIE DOCHODU W ZWIĄZKU Z UMORZENIEM UDZIAŁÓW OPISANE ZOSTAŁO W SPOSÓB SZCZEGÓLNY. REASUMUJĄC, PODSTAWĘ OPODATKOWANIA W PRZYPADKU TZW. DOBROWOLNEGO UMORZENIA UDZIAŁÓW W SPÓŁCE MAJĄCEJ OSOBOWOŚĆ PRAWNĄ REGULUJE ART. 24 UST. 5D U.P.D.O.F. W WYDANEJ INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ MINISTER FINANSÓW UZNAŁ STANOWISKO J.P. ZA NIEPRAWIDŁOWE. UZASADNIAJĄC SWOJE STANOWISKO W SPRAWIE MINISTER FINANSÓW PODKREŚLIŁ, ŻE Z PRZEDSTAWIONEGO OPISU ZDARZENIA PRZYSZŁEGO WYNIKA, IŻ WNIOSKODAWCA OTRZYMAŁ UDZIAŁY W SPÓŁCE Z O.O., W DRODZE DAROWIZNY I W PRZYSZŁOŚCI ZOSTANĄ ONE UMORZONE ZA WYNAGRODZENIEM, W TRYBIE DOBROWOLNYM. PODNIÓSŁ PRZY TYM MINISTER FINANSÓW, ŻE W MYŚL ART. 199 § 1 USTAWY Z DNIA 15 WRZEŚNIA 2000 R. KODEKS SPÓŁEK HANDLOWYCH (DZ. U. NR 94, POZ. 1037 ZE ZM.), UDZIAŁ MOŻE BYĆ UMORZONY JEDYNIE PO WPISIE SPÓŁKI DO REJESTRU I TYLKO W PRZYPADKU, GDY UMOWA SPÓŁKI TAK STANOWI. UDZIAŁ MOŻE BYĆ UMORZONY ZA ZGODĄ WSPÓLNIKA W DRODZE NABYCIA UDZIAŁU PRZEZ SPÓŁKĘ (UMORZENIE DOBROWOLNE) ALBO BEZ ZGODY WSPÓLNIKA (UMORZENIE PRZYMUSOWE). PRZESŁANKI I TRYB PRZYMUSOWEGO UMORZENIA OKREŚLA UMOWA SPÓŁKI. TAK WIĘC, W PRZYPADKU DOBROWOLNEGO UMORZENIA UDZIAŁÓW DOCHODZI DO ZBYCIA TYCH UDZIAŁÓW NA RZECZ SPÓŁKI. UMORZENIE DOBROWOLNE DOKONYWANE JEST ZA ZGODĄ WSPÓLNIKA W DRODZE NABYCIA UDZIAŁU PRZEZ SPÓŁKĘ. W RZECZYWISTOŚCI WIĘC NIE CHODZI TU W PIERWSZYM RZĘDZIE O UMORZENIE, ALE O CZYNNOŚĆ PRAWNĄ NABYCIA UDZIAŁU PRZEZ SPÓŁKĘ W CELU UMORZENIA (ART. 200 K.S.H.). UMORZENIE NASTĄPI W PRZYSZŁOŚCI. ZATEM W PRZYPADKU UMORZENIA DOBROWOLNEGO DOCHODZI DO NABYCIA UDZIAŁÓW PRZEZ SPÓŁKĘ I ODRĘBNIE DO ICH UMORZENIA - W DWÓCH ETAPACH DZIAŁAŃ. CHODZI WIĘC O RODZAJ TRANSAKCJI, CZYNNOŚĆ PRAWNĄ, KTÓRA JEST PODSTAWĄ UMORZENIA DOBROWOLNEGO. W TYM MIEJSCU NALEŻY ZAUWAŻYĆ, ZDANIEM MINISTRA FINANSÓW, ŻE ART. 24 UST. 5 PKT 2 USTAWY O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH, KTÓRY STANOWIŁ, ŻE DOCHODEM (PRZYCHODEM) Z UDZIAŁU W ZYSKACH OSÓB PRAWNYCH, JEST DOCHÓD (PRZYCHÓD) FAKTYCZNIE UZYSKANY Z TEGO UDZIAŁU, W TYM TAKŻE DOCHÓD UZYSKANY Z ODPŁATNEGO ZBYCIA UDZIAŁÓW (AKCJI) NA RZECZ SPÓŁKI W CELU UMORZENIA TYCH UDZIAŁÓW (AKCJI) ZOSTAŁ UCHYLONY PRZEZ ART. 1 PKT 16 LIT. D) USTAWY Z DNIA 25 LISTOPADA 2010 R. (DZ. U. NR 226, POZ. 1478) O ZMIANIE USTAWY O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH, USTAWY O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB PRAWNYCH ORAZ USTAWY O ZRYCZAŁTOWANYM PODATKU DOCHODOWYM OD NIEKTÓRYCH PRZYCHODÓW OSIĄGANYCH PRZEZ OSOBY FIZYCZNE. WYŻEJ WSKAZANA ZMIANA WESZŁA WŻYCIE Z DNIEM 1 STYCZNIA 2011 R., I MA ZASTOSOWANIE DO UZYSKANYCH DOCHODÓW (PONIESIONYCH STRAT) OD 1 STYCZNIA 2011 R. W ZWIĄZKU Z UCHYLENIEM ART. 24 UST. 5 PKT 2 USTAWY O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH OD 1 STYCZNIA 2011 R. DOCHÓD UZYSKANY Z ODPŁATNEGO ZBYCIA UDZIAŁÓW (AKCJI) W CELU ICH UMORZENIA PODLEGA OPODATKOWANIU NA ZASADACH, JAKIE OBOWIĄZUJĄ W PRZYPADKU ODPŁATNEGO ZBYCIA UDZIAŁÓW W SPÓŁKACH MAJĄCYCH OSOBOWOŚĆ PRAWNĄ ORAZ PAPIERÓW WARTOŚCIOWYCH. ZATEM ROZLICZENIE WW. DOCHODÓW W OBECNYM STANIE PRAWNYM NASTĘPUJE NA ZASADZIE SAMOOPODATKOWANIA. ZGODNIE Z PRZEPISEM ART. 10 UST. 1 PKT 7 USTAWY O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH, JEDNYM ZE ŹRÓDEŁ PRZYCHODÓW SĄ MIĘDZY INNYMI KAPITAŁY PIENIĘŻNE I PRAWA MAJĄTKOWE, W TYM ODPŁATNE ZBYCIE PRAW MAJĄTKOWYCH INNYCH NIŻ WYMIENIONE W PKT 8 LIT. A)-C). STOSOWNIE NATOMIAST DO TREŚCI ART. 17 UST. 1 PKT 6 LIT. A) WYŻEJ WYMIENIONEJ USTAWY, ZA PRZYCHODY Z KAPITAŁÓW PIENIĘŻNYCH UWAŻA SIĘ NALEŻNE CHOĆBY NIE ZOSTAŁY FAKTYCZNIE OTRZYMANE PRZYCHODY Z ODPŁATNEGO ZBYCIA UDZIAŁÓW W SPÓŁKACH MAJĄCYCH OSOBOWOŚĆ PRAWNĄ ORAZ PAPIERÓW WARTOŚCIOWYCH. JAK WYNIKA Z PRZEPISU ART. 30B UST. 1 WW. USTAWY, OD DOCHODÓW UZYSKANYCH Z ODPŁATNEGO ZBYCIA PAPIERÓW WARTOŚCIOWYCH LUB POCHODNYCH INSTRUMENTÓW FINANSOWYCH, I Z REALIZACJI PRAW Z NICH WYNIKAJĄCYCH ORAZ Z ODPŁATNEGO ZBYCIA UDZIAŁÓW W SPÓŁKACH MAJĄCYCH OSOBOWOŚĆ PRAWNĄ ORAZ Z TYTUŁU OBJĘCIA UDZIAŁÓW (AKCJI) W SPÓŁKACH MAJĄCYCH OSOBOWOŚĆ PRAWNĄ ALBO WKŁADÓW W SPÓŁDZIELNIACH W ZAMIAN ZA WKŁAD NIEPIENIĘŻNY W POSTACI INNEJ NIŻ PRZEDSIĘBIORSTWO LUB JEGO ZORGANIZOWANA CZĘŚĆ, PODATEK DOCHODOWY WYNOSI 19% UZYSKANEGO DOCHODU. W MYŚL ART. 30B UST. 2 PKT 4 USTAWY, DOCHODEM Z TYTUŁU ODPŁATNEGO ZBYCIA UDZIAŁÓW W SPÓŁKACH MAJĄCYCH OSOBOWOŚĆ PRAWNĄ JEST RÓŻNICA MIĘDZY SUMĄ PRZYCHODÓW UZYSKANYCH Z TYTUŁU ODPŁATNEGO ZBYCIA UDZIAŁÓW W SPÓŁKACH MAJĄCYCH OSOBOWOŚĆ PRAWNĄ A KOSZTAMI UZYSKANIA PRZYCHODÓW, OKREŚLONYMI NA PODSTAWIE ART. 22 UST. 1 F LUB ART. 23 UST. 1 PKT 38. KOSZTAMI UZYSKANIA PRZYCHODU Z TYTUŁU ODPŁATNEGO ZBYCIA UDZIAŁÓW W SPÓŁKACH KAPITAŁOWYCH MOGĄ BYĆ WYDATKI FAKTYCZNIE PONIESIONE NA NABYCIE (OBJĘCIE) TYCH UDZIAŁÓW. NA MOCY ART. 23 UST. 1 PKT 38 USTAWY O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH, NIE UWAŻA SIĘ ZA KOSZTY UZYSKANIA PRZYCHODÓW WYDATKÓW NA OBJĘCIE LUB NABYCIE UDZIAŁÓW ALBO WKŁADÓW W SPÓŁDZIELNI, UDZIAŁÓW (AKCJI) W SPÓŁCE MAJĄCEJ OSOBOWOŚĆ PRAWNĄ ORAZ INNYCH PAPIERÓW WARTOŚCIOWYCH, A TAKŻE WYDATKÓW NA NABYCIE TYTUŁÓW UCZESTNICTWA LUB JEDNOSTEK UCZESTNICTWA W FUNDUSZACH KAPITAŁOWYCH; WYDATKI TAKIE SĄ JEDNAK KOSZTEM UZYSKANIA PRZYCHODU Z ODPŁATNEGO ZBYCIA TYCH UDZIAŁÓW (AKCJI), WKŁADÓW ORAZ INNYCH PAPIERÓW WARTOŚCIOWYCH, W TYM Z TYTUŁU WYKUPU PRZEZ EMITENTA PAPIERÓW WARTOŚCIOWYCH, A TAKŻE Z ODKUPIENIA TYTUŁÓW UCZESTNICTWA LUB JEDNOSTEK UCZESTNICTWA W FUNDUSZACH KAPITAŁOWYCH, ALBO UMORZENIA JEDNOSTEK UCZESTNICTWA, TYTUŁÓW UCZESTNICTWA ORAZ CERTYFIKATÓW INWESTYCYJNYCH W FUNDUSZACH KAPITAŁOWYCH, Z ZASTRZEŻENIEM UST. 3E. Z PRZEPISU ART. 30B UST. 5 WW. USTAWY WYNIKA, IŻ DOCHODÓW ZE ZBYCIA UDZIAŁÓW (AKCJI) NIE ŁĄCZY SIĘ Z DOCHODAMI OPODATKOWANYMI NA ZASADACH OKREŚLONYCH W ART. 27 (NA ZASADACH OGÓLNYCH WEDŁUG SKALI PODATKOWEJ) ORAZ W ART. 30C (TZW. PODATEK LINIOWY Z DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ). JAK STANOWI ART. 45 UST. 1A PKT 1 WW. USTAWY, W TERMINIE DO 30 KWIETNIA ROKU NASTĘPNEGO PO ROKU PODATKOWYM PODATNICY SĄ OBOWIĄZANI SKŁADAĆ URZĘDOM SKARBOWYM ZEZNANIA, WEDŁUG USTALONYCH WZORÓW, O WYSOKOŚCI OSIĄGNIĘTEGO W ROKU PODATKOWYM DOCHODU (PONIESIONEJ STRATY) Z KAPITAŁÓW OPODATKOWANYCH NA ZASADACH OKREŚLONYCH W ART. 30B. W TYM SAMYM TERMINIE PODATNICY SĄ OBOWIĄZANI WPŁACIĆ NALEŻNY PODATEK DOCHODOWY WYNIKAJĄCY Z ZEZNANIA (ART. 45 UST. 4 PKT 2 WW. USTAWY). NATOMIAST PRZEPIS ART. 21 UST. 1 PKT 105 WW. USTAWY STANOWI, ŻE WOLNY OD PODATKU DOCHODOWEGO JEST DOCHÓD UZYSKANY ZE ZBYCIA AKCJI (UDZIAŁÓW) OTRZYMANYCH W DRODZE SPADKU ALBO DAROWIZNY, W CZĘŚCI ODPOWIADAJĄCEJ KWOCIE ZAPŁACONEGO PODATKU OD SPADKÓW I DAROWIZN. JEŻELI WIĘC NA SKUTEK DOKONANEJ DAROWIZNY ZOSTAŁ ZAPŁACONY PODATEK OD SPADKÓW I DAROWIZN TO UZYSKANY DOCHÓD, W TEJ CZĘŚCI, WOLNY BĘDZIE OD OPODATKOWANIA PODATKIEM DOCHODOWYM. NATOMIAST POZOSTAŁA JEGO CZĘŚĆ PODLEGAĆ BĘDZIE OPODATKOWANIU NA ZASADACH WSKAZANYCH W WW. ART. 30B USTAWY. W ŚWIETLE PRZEDSTAWIONYCH POWYŻEJ PRZEPISÓW W ODNIESIENIU DO OPISANEGO ZDARZENIA PRZYSZŁEGO NALEŻY STWIERDZIĆ ZDANIEM MINISTRA, ŻE PRZY USTALANIU PODSTAWY OPODATKOWANIA PRZY ODPŁATNYM ZBYCIU UDZIAŁÓW W SPÓŁCE Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ, W PRZYPADKU NABYCIA UDZIAŁÓW W DRODZE DAROWIZNY, WNIOSKODAWCA NIE PONIÓSŁ WYDATKÓW NA ICH NABYCIE, KTÓRE ZGODNIE Z ART. 23 UST. 1 PKT 38 USTAWY SĄ KOSZTAMI UZYSKANIA PRZYCHODU PRZY USTALANIU DOCHODU Z ODPŁATNEGO ZBYCIA TYCH UDZIAŁÓW. UZYSKANY PRZYCHÓD MOŻNA POMNIEJSZYĆ WYŁĄCZNIE O FAKTYCZNIE PONIESIONE KOSZTY NABYCIA TYCH UDZIAŁÓW, TJ. WYDATKI NA NABYCIE UDZIAŁÓW W SPÓŁCE. SKORO TAKIMI KOSZTAMI W RZECZYWISTOŚCI WNIOSKODAWCA NIE BYŁ OBCIĄŻONY, TO BRAK JEST PODSTAW DO POMNIEJSZENIA PRZYCHODU Z ODPŁATNEGO ZBYCIA UDZIAŁÓW W SPÓŁCE Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ. NIE STANOWI NATOMIAST KOSZTÓW UZYSKANIA PRZYCHODU WARTOŚĆ UDZIAŁÓW OTRZYMANYCH PRZEZ WNIOSKODAWCĘ W DRODZE DAROWIZNY. MAJĄC POWYŻSZE NA UWADZE - CO DO ZASADY - DOCHODEM Z TYTUŁU ZBYCIA W CELU UMORZENIA UDZIAŁÓW W SPÓŁCE Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ NABYTYCH W DRODZE DAROWIZNY JEST RÓŻNICA MIĘDZY SUMĄ PRZYCHODÓW UZYSKANYCH Z TYTUŁU ODPŁATNEGO ZBYCIA UDZIAŁÓW W SPÓŁCE Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ, A FAKTYCZNIE PONIESIONYMI KOSZTAMI NABYCIA TYCH UDZIAŁÓW. USTALONY ZGODNIE Z POWYŻSZYMI REGUŁAMI DOCHÓD PODLEGA OPODATKOWANIU 19% PODATKIEM DOCHODOWYM. W PRZYPADKU, GDY NIE ZOSTAŁY PONIESIONE ŻADNE KOSZTY NABYCIA UDZIAŁÓW, OPODATKOWANIU BĘDZIE PODLEGAŁA KWOTA PRZYCHODU OSIĄGNIĘTEGO Z ICH ZBYCIA POMNIEJSZONA JEDYNIE O WARTOŚĆ ZAPŁACONEGO PODATKU OD SPADKÓW I DAROWIZN ZGODNIE Z ART. 21 UST. 1 PKT 105 WW. USTAWY, O ILE PODATEK TEN W RZECZYWISTOŚCI ZOSTAŁ ZAPŁACONY. W PRZYPADKU GDY PODATEK OD SPADKÓW I DAROWIZN NIE ZOSTAŁ ZAPŁACONY - OPODATKOWANIU 19% PODATKIEM DOCHODOWYM BĘDZIE PODLEGAŁA CAŁA KWOTA PRZYCHODU UZYSKANEGO Z ODPŁATNEGO ZBYCIA PRZEDMIOTOWYCH UDZIAŁÓW. W NINIEJSZEJ SPRAWIE NIE MA ZASTOSOWANIA WSKAZANY PRZEZ WNIOSKODAWCĘ PRZEPIS ART. 24 UST. 5D USTAWY. KOŃCOWO NALEŻY ZAUWAŻYĆ, ŻE POWYŻSZE STANOWISKO - WBREW TWIERDZENIU WNIOSKODAWCY - ZNAJDUJE POTWIERDZENIE W UZASADNIENIU DO RZĄDOWEGO PROJEKTU ZMIAN, W KTÓRYM WSKAZANO, ŻE UCHYLENIE PKT 2 W ART. 24 UST. 5 USTAWY O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH OZNACZA REZYGNACJĘ Z UZNANIA, IŻ DOCHÓD UZYSKANY ZE ZBYCIA UDZIAŁÓW (AKCJI) W CELU UMORZENIA JEST DOCHODEM Z TYTUŁU UDZIAŁU W ZYSKACH OSÓB PRAWNYCH I PRZYJĘCIE, IŻ DOCHÓD TEN JEST DOCHODEM ZE ZBYCIA UDZIAŁÓW (AKCJI) - DRUK SEJMOWY NR 3366 (DOSTĘPNY NA STRONIE INTERNETOWEJ SEJMU). W ODNIESIENIU DO POWOŁANYCH WE WNIOSKU INDYWIDUALNYCH INTERPRETACJI PRAWA PODATKOWEGO ORAZ WYROKU WOJEWÓDZKIEGO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO W POZNANIU, ORGAN PODNIÓSŁ, ŻE ZOSTAŁY WYDANE W INDYWIDUALNYCH SPRAWACH I NIE MAJĄ ZASTOSOWANIA ANI KONSEKWENCJI WIĄŻĄCYCH W ODNIESIENIU DO ŻADNEGO INNEGO ZAISTNIAŁEGO STANU FAKTYCZNEGO CZY TEŻ ZDARZENIA PRZYSZŁEGO. INTERPRETACJA DOTYCZY ZDARZENIA PRZYSZŁEGO PRZEDSTAWIONEGO PRZEZ WNIOSKODAWCĘ I STANU PRAWNEGO OBOWIĄZUJĄCEGO W DNIU DATOWANIA INTERPRETACJI. W ODPOWIEDZI NA POWYŻSZĄ INTERPRETACJĘ PRZEPISÓW PRAWA PODATKOWEGO, SKARŻĄCY W DNIU 5 MARCA 2012 ROKU WEZWAŁ ORGAN DO USUNIĘCIA NARUSZENIA PRAWA, POPRZEZ UCHYLENIE WYDANEJ W DNIU 15 LUTEGO 2012 ROKU INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ PRZEPISÓW PRAWA PODATKOWEGO, Z POWODU JEJ NIEZGODNOŚCI Z PRAWEM I WYDANIE TAKIEJ, KTÓRA UWZGLĘDNIAĆ BĘDZIE STANOWISKO SKARŻĄCEGO I BĘDZIE ZGODNA Z PRZEPISAMI PRAWA PODATKOWEGO. SKARŻĄCY PODKREŚLIŁ, ŻE ZE STANOWISKIEM ORGANU NIE MOŻNA SIĘ ZGODZIĆ, MIĘDZY INNYMI DLATEGO, IŻ ORGAN WYKAZUJE NIEZROZUMIENIE INSTYTUCJI UMORZENIA UDZIAŁÓW W SPÓŁCE Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ, JAK RÓWNIEŻ BŁĘDNIE INTERPRETUJE ZAPISY USTAWY O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH, W SZCZEGÓLNOŚCI ART. 24 UST. 5D. W DNIU 28 MARCA 2012 ROKU DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ SFORMUŁOWAŁ ODPOWIEDŹ NA WEZWANIE DO USUNIĘCIA NARUSZENIA PRAWA I STWIERDZIŁ BRAK PODSTAW DO ZMIANY INDYWIDUALNEJ INTERPRETACJI PRZEPISÓW PRAWA PODATKOWEGO W ZAKRESIE SPOSOBU USTALENIA DOCHODU Z TYTUŁU ZBYCIA W CELU UMORZENIA UDZIAŁÓW NABYTYCH W DRODZE DAROWIZNY. Skargę na powyższą interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniósł J.P., wnosząc o jej uchylenie. SKARŻĄCY ZASKARŻONEJ INTERPRETACJI ZARZUCIŁ NARUSZENIE ART. 24 UST. 5D USTAWY O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH PRZEZ BŁĘDNE PRZYJĘCIE, ŻE KOSZTÓW UZYSKANIA PRZYCHODÓW Z TYTUŁU ZBYCIA UDZIAŁÓW LUB AKCJI W SPÓŁKACH KAPITAŁOWYCH, NABYTYCH W DRODZE DAROWIZNY W CELU UMORZENIA (TZW. UMORZENIE DOBROWOLNE) NIE USTALA SIĘ NA PODSTAWIE PRZEPISÓW TEGO ARTYKUŁU. W UZASADNIENIU SKARGI J.P. PODNIÓSŁ, ŻE W ŚWIETLE ART. 24 UST. 5 PKT 1 U.P.D.O.F., DO KATEGORII PRZYCHODÓW (TJ. DOCHODY, PRZYCHODY Z UDZIAŁU W ZYSKACH OSÓB PRAWNYCH) NALEŻY ZALICZYĆ W SZCZEGÓLNOŚCI FAKTYCZNIE UZYSKANY DOCHÓD Z UMORZENIA UDZIAŁÓW W SPÓŁCE BĘDĄCEJ OSOBĄ PRAWNĄ. OD PRZYCHODÓW (DOCHODÓW) Z TYTUŁU UDZIAŁU W ZYSKACH OSÓB PRANYCH, ZGODNIE Z TREŚCIĄ PRZEPISU ART. 30A UST. 1 PKT 4 U.P.D.O.F., POBIERANY JEST 19% ZRYCZAŁTOWANY PODATEK DOCHODOWY. NA GRUNCIE PRZEPISU ART. 30A UST. 6 U.P.D.O.F., ZRYCZAŁTOWANY PODATEK DOCHODOWY TAKŻE OD DOCHODÓW (PRZYCHODÓW) Z DYWIDEND I INNYCH PRZYCHODÓW Z TYTUŁU UDZIAŁÓW W ZYSKACH OSÓB PRAWNYCH POBIERA SIĘ BEZ POMNIEJSZANIA PRZYCHODU O KOSZTY UZYSKANIA, Z ZASTRZEŻENIEM JEDNAK REGULACJI Z ART. 24 UST. 5 PKT 1 I 4, UST. 5A I 5D U.P.D.O.F. UŚCIŚLENIA WYMAGA, IŻ PODSTAWĘ OPODATKOWANIA W PRZYPADKU UMORZENIA UDZIAŁÓW W SPÓŁCE MAJĄCEJ OSOBOWOŚĆ PRAWNĄ REGULUJE ART. 24 UST. 5D U.P.D.O.F., KTÓRY ZGODNIE Z TREŚCIĄ REGULACJI WSKAZANEJ WCZEŚNIEJ JEST PRZEPISEM SZCZEGÓLNYM W STOSUNKU DO UREGULOWANIA WYNIKAJĄCEGO Z ART. 30A UST. 6 U.P.D.O.F. W MYŚL PRZEPISU ART. 24 UST. 5D U.P.D.O.F. "DOCHODEM Z UMORZENIA UDZIAŁÓW LUB AKCJI W SPÓŁKACH MAJĄCYCH OSOBOWOŚĆ PRAWNĄ JEST NADWYŻKA PRZYCHODU OTRZYMANEGO W ZWIĄZKU Z UMORZENIEM NAD KOSZTAMI UZYSKANIA PRZYCHODU OBLICZONYMI ZGODNIE Z DYSPOZYCJAMI ART. 22 UST. 1F ALBO ART. 23 UST. 1 PKT 38 U.P.D.O.F., JEŻELI NABYCIE NASTĄPIŁO W DRODZE SPADKU LUB DAROWIZNY, KOSZTY USTALA SIĘ DO WYSOKOŚCI WARTOŚCI Z DNIA NABYCIA SPADKU LUB DAROWIZNY". PRZEPISY USTAWY O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH NIE UŚCIŚLAJĄ ZNACZENIA SFORMUŁOWANIA "WARTOŚCI UDZIAŁU Z DNIA NABYCIA SPADKU LUB DAROWIZNY", UŻYTEGO W PRZYTOCZONYM PRZEPISIE. SKARŻĄCY UZNAŁ, IŻ POWYŻSZE POJĘCIE NALEŻY ROZUMIEĆ JAKO WARTOŚĆ UDZIAŁU OKREŚLONĄ W UMOWIE DAROWIZNY, JEDNAKŻE NIE WYŻSZĄ NIŻ JEGO WARTOŚĆ RYNKOWA Z DNIA DOKONANIA DAROWIZNY. PODKREŚLENIA WYMAGA, IŻ SKARŻĄCY POPIERA TĘ INTERPRETACJĘ, W SZCZEGÓLNOŚCI ZE WZGLĘDU NA FAKT, IŻ WARTOŚĆ RYNKOWA STANOWI, ZGODNIE Z BRZMIENIEM ART. 8 UST. 1 W ZW. Z ART. 7 UST. 1 USTAWY Z DNIA 28 LIPCA 1983 ROKU O PODATKU OD SPADKÓW I DAROWIZN PODSTAWĘ OPODATKOWANIA NABYCIA UDZIAŁU PODATKIEM OD DAROWIZN. W DALSZEJ KOLEJNOŚCI, ZWRÓCIŁ UWAGĘ NA FAKT, IŻ UMORZENIE UDZIAŁÓW W SPÓŁCE Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ POLEGA NA ICH UNICESTWIENIU W ZNACZENIU PRAWNYM, TJ. WYGAŚNIĘCIU WSZELKICH PRAW, ZARÓWNO O CHARAKTERZE MAJĄTKOWYM, JAK I KORPORACYJNYM WYNIKAJĄCYCH Z UDZIAŁÓW, CO SKUTKUJE USTANIEM PRAW UDZIAŁOWYCH. Nie ulega wątpliwości, iż umorzenie udziałów nastąpić może wyłącznie wówczas, gdy przewiduje to umowa Spółki, a zarówno umorzenie przymusowe, jak i dobrowolne wymaga podjęcia uchwały przez wspólników danej spółki. Zgodnie z przepisem art. 200 § 1 KSH, umorzenie dobrowolne dokonywane za zgodą wspólnika, realizowane jest przez nabycie udziałów od wspólnika przez spółkę. Podstawą nabycia jest umowa nabycia udziałów w celu umorzenia, zawierana pomiędzy spółką, a wspólnikiem spółki, niebędąca umową sprzedaży. Samo umorzenie udziałów natomiast następuje z chwilą podjęcia stosownej uchwały zgromadzenia wspólników, a nie z chwilą nabycia udziałów przez spółkę. W aktualnym stanie prawnym, zdaniem skarżącego, na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ma podstawy do rozróżniania między umorzeniem dobrowolnym, przymusowym i automatycznym. W ocenie skarżącego bowiem, w stosunku do każdego z wymienionych rodzajów umorzeń, zastosowanie będzie miał art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Analizując znaczenie art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podniósł skarżący, że nie można traktować kwestii umorzenia udziałów analogicznie do odpłatnego zbycia udziałów. Pojęcie odpłatnego zbycia rozumieć należy jako dokonywanie czynności prawnej zgodnie z wolą wspólnika i przy jego zgodzie. Natomiast, odnosząc się do zagadnienia odpłatnego zbycia, trzeba dokładnie zapoznać się z poglądami wyrażanymi przez sądy administracyjne. Znamienne w tym zakresie jest stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wyrażone w Wyroku z dnia 17 marca 2011 roku, sygn. akt I SA/Po 102/11, gdzie Sąd wskazał, iż "Umorzenie udziałów nie spełnia żadnej z wymienionych cech", co oznacza, że nie jest odpłatnym zbyciem oraz nie jest dokonywane na podstawie żadnej umowy, przewidującej zapłatę ceny, hipoteza przepisów odnoszących się do odpłatnego zbycia, nie znajduje zastosowania do sytuacji umorzenia udziałów, pod warunkiem, że odesłania takiego nie uczynił ustawodawca w innych przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. W aktualnym stanie prawnym bezsprzecznym jest, iż dobrowolne umorzenie udziałów w spółce nie jest przedmiotem odrębnej regulacji w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast, stosowanie poprzez analogię zasad takich jak przy zbyciu udziałów w drodze umowy sprzedaży do umorzenia udziałów, jest niezgodne z przepisami, błędne i niedopuszczalne. PRZY INTERPRETACJI PRZEPISÓW USTAWY PODATKOWEJ KONIECZNE JEST STOSOWANIE ZASADY LEGE NON DISTINGUENTE NEC NOSTRUM EST DISTINGUERE, ZGODNIE Z KTÓRĄ BRAK ROZRÓŻNIENIA DOKONANEGO W USTAWIE PRZEZ USTAWODAWCĘ (W NINIEJSZEJ SYTUACJI W ZAKRESIE PROBLEMATYKI UMORZENIA UDZIAŁÓW), NIE POZWALA TAKŻE NA DOKONANIE ROZRÓŻNIENIA PRZEZ INTERPRETATORA PRZEPISÓW. ZATEM, WYLICZENIE KOSZTÓW UZYSKANIA PRZYCHODÓW W PRZYPADKU UMORZENIA DOBROWOLNEGO, NIE POWINNO BYĆ DOKONYWANE W INNY SPOSÓB NIŻ PRZY POZOSTAŁYCH RODZAJACH UMORZEŃ. STANOWISKO SKARŻĄCEGO ZNAJDUJE PRZEDE WSZYSTKIM POTWIERDZENIE W WYKŁADNI JĘZYKOWEJ. ZAUWAŻYĆ NALEŻY, IŻ PRZEPIS ART. 199 § 1 ORAZ § 4 KODEKSU SPÓŁEK HANDLOWYCH, JAK RÓWNIEŻ PRZEPIS ART. 24 UST. 5D USTAWY O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH, POSŁUGUJE SIĘ OGÓLNYM POJĘCIEM "UMORZENIA" W STOSUNKU DO WSZYSTKICH JEGO RODZAJÓW (DOBROWOLNEGO, PRZYMUSOWEGO I AUTOMATYCZNEGO). WYNIKA STĄD WIĘC WPROST, ŻE SFORMUŁOWANIE "UMORZENIE" DOTYCZY ZARÓWNO UMORZENIA DOBROWOLNEGO, JAK I PRZYMUSOWEGO I AUTOMATYCZNEGO. ZDANIEM SKARŻĄCEGO, DLA POTRZEB ROZSTRZYGNIĘCIA W NINIEJSZEJ SPRAWIE BEZ ZNACZENIA POZOSTAJĄ ZAPISY ZAWARTE W UZASADNIENIU DO ZMIAN USTAWY O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB PRAWNYCH (DRUK 3366, WARSZAWA 4 SIERPNIA 2010 R.). W WYJAŚNIENIACH TAM ZWARTYCH PORUSZONO PRZEDE WSZYSTKIM PROBLEM W OKREŚLANIU DOCHODU DO OPODATKOWANIA PRZEZ PŁATNIKA. W ZWIĄZKU Z TYM POSTANOWIONO ZAKWALIFIKOWAĆ DOCHÓD UZYSKANY Z UMORZENIA UDZIAŁÓW DO POZOSTAŁYCH DOCHODÓW UZYSKIWANYCH ZE ZBYCIA UDZIAŁÓW, JEDNAKŻE ZMIANA DOKONANA W PRZEPISACH NIE POZWALA PRZYJĄĆ, ŻE ODPOWIADA ONA INTENCJĄ USTAWODAWCY I DOPROWADZA DO USTANOWIENIA NORMY PRAWNEJ STANOWIĄCEJ, ŻE TZW. DOBROWOLNE UMORZENIE UDZIAŁÓW OPODATKOWANE JEST 19% PODATKIEM DOCHODOWYM ROZLICZANYM PRZEZ PODATNIKA W DEKLARACJI PIT-38. ZDANIEM SKARŻĄCEGO DOKONUJĄC SKREŚLENIA ART. 24 UST. 5 PKT 2, USTAWODAWCA DOKONAŁ FAKTYCZNEGO ZRÓWNANIA WSZYSTKICH RODZAJÓW UMORZENIA UDZIAŁÓW, JEST RZECZĄ BEZSPORNĄ, ŻE WYKŁADNIA JĘZYKOWA WINNA MIEĆ PIERWSZEŃSTWO PRZED WSZELKIMI INNYMI SPOSOBAMI INTERPRETACJI PRZEPISÓW USTAWY. PO ZMIANIE PRZEPISÓW JAK MIAŁA MIEJSCE POCZĄWSZY OD DNIA 1 STYCZNIA 2011 ROKU, ANALIZUJĄC ZAPISY USTAWY KODEKS SPÓŁEK HANDLOWYCH ORAZ USTAWY O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB PRAWNYCH, NALEŻY PRZYJĄĆ, ŻE BRAK JEST AKTUALNIE ROZRÓŻNIENIA W USTAWIE PODATKOWEJ RODZAJÓW UMORZENIA UDZIAŁÓW, CO NAKAZUJE PRZYJĄĆ, ŻE DOCHÓD W ZWIĄZKU Z DOBROWOLNYM UMORZENIEM UDZIAŁÓW POWINIEN BYĆ USTALANY W OPARCIU O ART. 24 UST. 5D. W OCENIE SKARŻĄCEGO, NALEŻY UZNAĆ NADTO ZA NIEDOPUSZCZALNĄ INTERPRETACJĘ BRZMIENIA USTAWY, ZGODNIE Z KTÓRĄ WYKREŚLENIE ART. 24 UST. 5 PKT 2 BĘDZIE OZNACZAŁO, IŻ UMORZENIE DOBROWOLNE PODLEGA OGÓLNYM ZASADOM OPODATKOWANIA OSÓB FIZYCZNYCH. SKUTKOWAŁOBY TO BOWIEM NIEDOPUSZCZALNYM W INTERPRETACJI PRAWA PODATKOWEGO STOSOWANIEM ANALOGII, W DODATKU NA NIEKORZYŚĆ PODATNIKA, GDYŻ NABYCIE UDZIAŁÓW W CELU UMORZENIA ZRÓWNANE BY ZOSTAŁO Z UMOWĄ SPRZEDAŻY UDZIAŁÓW, PODCZAS GDY SĄ TO DWIE ZUPEŁNIE RÓŻNE I ODRĘBNE INSTYTUCJE. O ILE BOWIEM ISTOTĄ UMOWY SPRZEDAŻY JEST ODPŁATNE NABYCIE RZECZY LUB PRAWA, TO ISTOTĄ NABYCIA PRZEZ SPÓŁKĘ WŁASNYCH UDZIAŁÓW JEST DOPROWADZENIE DO ODPŁATNEGO, BĄDŹ NIEODPŁATNEGO ZNIWECZENIA PRAW UDZIAŁOWYCH W SPÓŁCE. PONADTO, POLSKI SYSTEM PRAWNY NIE PRZEWIDUJE MOŻLIWOŚCI SPRZEDAŻY UDZIAŁÓW PRZEZ WSPÓLNIKA NA RZECZ SPÓŁKI, A WYŁĄCZNIE NABYCIE W CELU UMORZENIA, NA GRUNCIE PRZEPISU ART. 200 K.S.H. JEST TO ZATEM CZYNNOŚĆ O CHARAKTERZE SZCZEGÓLNYM, A SKORO TAKŻE W USTAWIE PODATKOWEJ USTALENIE DOCHODU W ZWIĄZKU Z UMORZENIEM UDZIAŁÓW ZOSTAŁO OPISANE W SPOSÓB SZCZEGÓLNY, NIE MOŻNA W STOSUNKU DO TEJ CZYNNOŚCI STOSOWAĆ OGÓLNYCH ZASAD USTAWY O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH. REASUMUJĄC, PODSTAWĘ OPODATKOWANIA W PRZYPADKU TZW. DOBROWOLNEGO UMORZENIA UDZIAŁÓW W SPÓŁCE MAJĄCEJ OSOBOWOŚĆ PRAWNĄ REGULUJE ART. 24 UST. 5D U.P.D.O.F. W ODPOWIEDZI NA SKARGĘ MINISTER FINANSÓW WNIÓSŁ O JEJ ODDALENIE, PODTRZYMUJĄC SWOJE DOTYCHCZASOWE STANOWISKO W SPRAWIE. WOJEWÓDZKI SĄD ADMINISTRACYJNY W GDAŃSKU ZWAŻYŁ, CO NASTĘPUJE: NA WSTĘPIE WSKAZAĆ NALEŻY, ŻE ZGODNIE Z ART. 1 § 1 I 2 USTAWY Z DNIA 30 SIERPNIA 2002 R. PRAWO O USTROJU SĄDÓW ADMINISTRACYJNYCH (DZ. U. NR 153, POZ. 1269 ZE ZM.), SĄD ADMINISTRACYJNY SPRAWUJE KONTROLĘ ADMINISTRACJI PUBLICZNEJ PRZEZ BADANIE ZGODNOŚCI Z PRAWEM ZASKARŻONYCH AKTÓW. KONTROLA TA OBEJMUJE ORZEKANIE W SPRAWACH, KTÓRYCH KATALOG ZAWIERA ART. 3 USTAWY Z DNIA 30 SIERPNIA 2002 R. PRAWO O POSTĘPOWANIU PRZED SĄDAMI ADMINISTRACYJNYMI (DZ. U. NR 153, POZ. 1270 ZE ZM., DALEJ P.P.S.A.), W TYM W SPRAWACH SKARG NA PISEMNE INTERPRETACJE PRZEPISÓW PRAWA PODATKOWEGO WYDAWANE W INDYWIDUALNYCH SPRAWACH (ART. 3 UST. 2 PKT 4A P.P.S.A.). Z PRZEPISU ART. 134 § 1 P.P.S.A., WYNIKA NATOMIAST, ŻE SĄD ROZSTRZYGA W GRANICACH DANEJ SPRAWY NIE BĘDĄC JEDNAK ZWIĄZANY ZARZUTAMI I WNIOSKAMI SKARGI ORAZ POWOŁANĄ PODSTAWĄ SKARGI. JEGO WYKŁADNIA WSKAZUJE, ŻE SĄD MA NIE TYLKO PRAWO, ALE I OBOWIĄZEK DOKONANIA OCENY ZGODNOŚCI Z PRAWEM ZASKARŻONEGO AKTU ADMINISTRACYJNEGO, NAWET WÓWCZAS GDY DANY ZARZUT NIE ZOSTAŁ W SKARDZE PODNIESIONY. Z DRUGIEJ JEDNAK STRONY GRANICĄ PRAW I OBOWIĄZKÓW SĄDU WYZNACZONĄ W ART. 134 § 1 P.P.S.A. JEST ZAKAZ WKRACZANIA W SPRAWĘ NOWĄ. GRANICE TE ZAŚ WYZNACZONE SĄ DWOMA ASPEKTAMI MIANOWICIE: LEGALNOŚCIĄ DZIAŁAŃ ORGANU PODATKOWEGO ORAZ CAŁOKSZTAŁTEM ASPEKTÓW PRAWNYCH TEGO STOSUNKU PRAWNEGO, KTÓRY BYŁ OBJĘTY TREŚCIĄ ZASKARŻONEGO ROZSTRZYGNIĘCIA. POWYŻSZE OZNACZA, ŻE SĄD NARUSZYŁBY TEN PRZEPIS JEDYNIE WÓWCZAS, GDYBY PRZEKROCZYŁ OKREŚLONE WYŻEJ GRANICE DANEJ SPRAWY ALBO GDYBY OGRANICZYŁ SIĘ W OCENIE LEGALNOŚCI DO TYLKO ZARZUTÓW I WNIOSKÓW SKARGI. TAK ROZUMIEJĄC SWOJĄ ROLĘ SĄD UZNAŁ, ŻE WE WSKAZANYM STANIE FAKTYCZNYM SKARGA J.P. NIE ZASŁUGUJE NA UWZGLĘDNIENIE, ORGAN NIE NARUSZYŁ PRZEPISÓW PRAWA MAJĄCEGO ZASTOSOWANIE W SPRAWIE. ODNOSZĄC SIĘ DO MERITUM NINIEJSZEJ SPRAWY WSKAZAĆ NALEŻY, ŻE SPÓR MIĘDZY SKARŻĄCYM I ORGANEM SPROWADZA SIĘ DO KWESTII, CZY DOCHÓD UZYSKANY Z DOBROWOLNEGO UMORZENIA PRZEZ SPÓŁKĘ Z .O.O. UDZIAŁÓW NABYTYCH PRZEZ SKARŻĄCEGO W DRODZE DAROWIZNY, STANOWI RÓŻNICĘ POMIĘDZY WYNAGRODZENIEM OTRZYMANYM PRZEZ SKARŻĄCEGO Z TYTUŁU UMORZENIA UDZIAŁÓW A WARTOŚCIĄ RYNKOWĄ UDZIAŁÓW Z DNIA NABYCIA TYCH UDZIAŁÓW W DRODZE DAROWIZNY W 2011 ROKU. MAJĄC NA UWADZE TREŚĆ ZARZUTÓW I UZASADNIENIA SKARGI (ORAZ WCZEŚNIEJSZE STANOWISKO SKARŻĄCEGO) W PIERWSZEJ KOLEJNOŚCI NALEŻY PODNIEŚĆ, ŻE ZGODNIE Z ART. 199 § 1 K.S.H. USTAWY Z DNIA 15 WRZEŚNIA 2000 R. KODEKS SPÓŁEK HANDLOWYCH (DZ. U. NR 94, POZ. 1037 ZE ZM.), UDZIAŁ MOŻE BYĆ UMORZONY JEDYNIE PO WPISIE SPÓŁKI DO REJESTRU I TYLKO W PRZYPADKU, GDY UMOWA SPÓŁKI TAK STANOWI. UDZIAŁ MOŻE BYĆ UMORZONY ZA ZGODĄ WSPÓLNIKA W DRODZE NABYCIA UDZIAŁU PRZEZ SPÓŁKĘ (UMORZENIE DOBROWOLNE) ALBO BEZ ZGODY WSPÓLNIKA (UMORZENIE PRZYMUSOWE). PRZESŁANKI I TRYB PRZYMUSOWEGO UMORZENIA OKREŚLA UMOWA SPÓŁKI. W DOKTRYNIE I ORZECZNICTWIE PODKREŚLA SIĘ, ŻE W USTAWIE KODEKS SPÓŁEK HANDLOWYCH UMORZENIE DOBROWOLNE ZOSTAŁO OKREŚLONE JAKO DOKONYWANE ZA ZGODĄ WSPÓLNIKA W DRODZE NABYCIA UDZIAŁU PRZEZ SPÓŁKĘ (NA PRZYKŁAD SPRZEDAŻ, DAROWIZNA). W RZECZYWISTOŚCI WIĘC NIE CHODZI TU W PIERWSZYM RZĘDZIE O UMORZENIE, ALE O CZYNNOŚĆ PRAWNĄ NABYCIA UDZIAŁU PRZEZ SPÓŁKĘ W CELU UMORZENIA (ART. 200 K.S.H.). CHODZI WIĘC O RODZAJ TRANSAKCJI, CZYNNOŚĆ PRAWNĄ, KTÓRA JEST PODSTAWĄ UMORZENIA DOBROWOLNEGO. ARTYKUŁ 199 § 1 K.S.H., NIE DOTYCZY WIĘC UMORZENIA, ALE CZYNNOŚCI PRAWNEJ W CELU UMORZENIA W PRZYSZŁOŚCI (ANDRZEJ KIDYBA, KOMENTARZ DO USTAWY KODEKS SPÓŁEK HANDLOWYCH, LEX). JEŻELI UMORZENIE DOBROWOLNE JEST ODPŁATNE STRONY ZAWIERAJĄ UMOWĘ SPRZEDAŻY UDZIAŁÓW (PATRZ: WYROK WSA W ŁODZI Z 7 LUTEGO 2008 R. I SA/ŁD 1226/07). ODNOSZĄC SIĘ DO KWESTII KOSZTÓW UZYSKANIA PRZYCHODÓW Z TYTUŁU ZBYCIA UDZIAŁÓW W SPÓŁCE W CELU ICH UMORZENIA NALEŻY ZAUWAŻYĆ, ŻE POWOŁYWANY PRZEZ SKARŻĄCĄ ART. 24 UST. 5D P.D.O.F., DOTYCZY JEDYNIE DOCHODÓW Z UMORZENIA UDZIAŁÓW LUB AKCJI, A WIĘC DOCHODÓW WYMIENIONYCH W ART. 24 UST. 5 PKT 1 P.D.O.F. ZGODNIE BOWIEM Z ART. 24 UST. 5D P.D.O.F. DOCHODEM Z UMORZENIA UDZIAŁÓW LUB AKCJI W SPÓŁKACH MAJĄCYCH OSOBOWOŚĆ PRAWNĄ JEST NADWYŻKA PRZYCHODU OTRZYMANEGO W ZWIĄZKU Z UMORZENIEM NAD KOSZTAMI UZYSKANIA PRZYCHODU OBLICZONYMI ZGODNIE Z ART. 22 UST. 1 F ALBO ART. 23 UST. 1 PKT 38; JEŻELI NABYCIE NASTĄPIŁO W DRODZE SPADKU LUB DAROWIZNY, KOSZTY USTALA SIĘ DO WYSOKOŚCI WARTOŚCI Z DNIA NABYCIA SPADKU LUB DAROWIZNY. KOMENTOWANY PRZEPIS W UST. 5D POSŁUGUJE SIĘ POJĘCIEM "DOCHODU Z UMORZENIA UDZIAŁÓW LUB AKCJI", A WIĘC TAKIM SAMYM JAK UST. 5 PKT 1 KOMENTOWANEGO PRZEPISU. WSKAZUJE TO JEDNOZNACZNIE, ŻE UST. 5D MA WYŁĄCZNIE ZASTOSOWANIE DO USTALANIA DOCHODU, A WIĘC I KOSZTÓW UZYSKANIA PRZYCHODÓW, O KTÓRYCH MOWA W UST. 5 PKT 1 KOMENTOWANEGO PRZEPISU; NIE MA NATOMIAST ZASTOSOWANIA DO USTALANIA KOSZTÓW UZYSKANIA PRZYCHODÓW Z TYTUŁU ODPŁATNEGO ZBYCIA UDZIAŁÓW (AKCJI) NA RZECZ SPÓŁKI W CELU ICH UMORZENIA, ZWŁASZCZA ŻE TEN OSTATNI RODZAJ DOCHODÓW ZOSTAŁ WYŁĄCZONY OD 1 STYCZNIA 2011 R., Z DOCHODÓW Z UDZIAŁU W ZYSKACH OSÓB PRAWNYCH. BOWIEM NA MOCY ART. 1 PKT 16 LIT. D) USTAWY Z DNIA 25 LISTOPADA 2010 R., O ZMIANIE USTAWY O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH, USTAWY O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB PRAWNYCH ORAZ USTAWY O ZRYCZAŁTOWANYM PODATKU DOCHODOWYM OD NIEKTÓRYCH PRZYCHODÓW OSIĄGANYCH PRZEZ OSOBY FIZYCZNE (DZ. U. NR 226, POZ 1478 ZE ZM.), W UST. 5 UCHYLONO PKT 2. W KONSEKWENCJI TEJ ZMIANY TYLKO DOCHÓD Z UMORZENIA UDZIAŁÓW (AKCJI), WYMIENIONY W ART. 24 UST. 5 PKT 1 P.D.O.F., NADAL STANOWI DOCHÓD Z UDZIAŁU W ZYSKACH OSÓB PRAWNYCH. Z KOLEI DOCHÓD (PRZYCHÓD) Z UDZIAŁU W ZYSKACH OSÓB PRAWNYCH STANOWI PRZYCHÓD Z KAPITAŁÓW PIENIĘŻNYCH WYSZCZEGÓLNIONY W ART. 17 UST. 1 PKT 4 P.D.O.F. NATOMIAST DOCHÓD UZYSKANY Z ODPŁATNEGO ZBYCIA UDZIAŁÓW (AKCJI) NA RZECZ SPÓŁKI W CELU UMORZENIA TYCH UDZIAŁÓW (AKCJI), W WYNIKU SKREŚLENIA PKT 2 W ART. 24 UST. 5 P.D.O.F., ZOSTAŁ WYŁĄCZONY OD 1 STYCZNIA 20011 R., Z KATALOGU DOCHODÓW Z UDZIAŁU W ZYSKACH OSÓB PRAWNYCH. DOCHODY UZYSKANE ZE ZBYCIA UDZIAŁÓW (AKCJI) W CELU UMORZENIA W ZWIĄZKU Z WYŁĄCZENIEM ICH Z KATALOGU DOCHODÓW Z TYTUŁU UDZIAŁU W ZYSKACH OSÓB PRAWNYCH NALEŻY ZATEM TRAKTOWAĆ JAKO DOCHODY Z ODPŁATNEGO ZBYCIA UDZIAŁÓW W SPÓŁKACH MAJĄCYCH OSOBOWOŚĆ PRAWNĄ ORAZ PAPIERÓW WARTOŚCIOWYCH, O KTÓRYCH MOWA W ART. 17 UST. 1 PKT 6 LIT. A) P.D.O.F. STANOWISKO TO ZNAJDUJE POTWIERDZENIE W TREŚCI ART. 30A UST. 6 P.D.O.F. W MYŚL ART. 30A UST. 6 P.D.O.F., (WEDŁUG STANU PRAWNEGO OBOWIĄZUJĄCEGO PO 1 STYCZNIA 2011 R.), ZRYCZAŁTOWANY PODATEK M. IN. OD DYWIDEND I INNYCH PRZYCHODÓW Z TYTUŁU UDZIAŁU W ZYSKACH OSÓB PRAWNYCH POBIERA SIĘ BEZ POMNIEJSZANIA PRZYCHODU O KOSZTY UZYSKANIA, Z ZASTRZEŻENIEM ART. 24 UST. 5 PKT 1 I 4 UST. 5A I 5D. NIEWĄTPLIWIE USTAWODAWCA W ART. 30A UST. 6 P.D.O.F., UPOWAŻNIŁ DO POMNIEJSZENIA O KOSZTY UZYSKANIA PRZYCHODU WYMIENIONE W UST. 5D TYLKO PRZYCHODY Z ART. 24 UST. 5 PKT 1, TJ. PRZYCHODY Z UMORZENIA UDZIAŁÓW (AKCJI). NATOMIAST ZGODNIE Z ART. 30B UST. 2 PKT 4 P.D.O.F., DOCHODEM Z ODPŁATNEGO ZBYCIA UDZIAŁÓW W SPÓŁKACH MAJĄCYCH OSOBOWOŚĆ PRAWNĄ JEST RÓŻNICA MIĘDZY SUMĄ PRZYCHODÓW UZYSKANYCH Z TYTUŁU ODPŁATNEGO ZBYCIA UDZIAŁÓW W SPÓŁKACH MAJĄCYCH OSOBOWOŚĆ PRAWNĄ A KOSZTAMI UZYSKANIA PRZYCHODÓW, OKREŚLONYMI NA PODSTAWIE ART. 22 UST. 1 F LUB ART. 23 UST. 1 PKT 38. PRZEPIS TEN ZNAJDUJE ZASTOSOWANIE RÓWNIEŻ DO DOCHODU Z ODPŁATNEGO ZBYCIA UDZIAŁÓW W SPÓŁKACH MAJĄCYCH OSOBOWOŚĆ PRAWNĄ W CELU ICH UMORZENIA. W KONSEKWENCJI ORGAN PODATKOWY, WYDAJĄC ZASKARŻONĄ INTERPRETACJĘ INDYWIDUALNĄ DOTYCZĄCĄ ZDARZENIA PRZYSZŁEGO, ZASADNIE UZNAŁ, ŻE DO DOCHODU Z TYTUŁU ZBYCIA W CELU UMORZENIA UDZIAŁÓW W SPÓŁCE Z O.O., OTRZYMANYCH W DRODZE DAROWIZNY NIE MA ZASTOSOWANIA REGULACJA WYNIKAJĄCA Z ART. 24 UST. 5D P.D.O.F. OZNACZA TO, ŻE WARTOŚĆ UDZIAŁÓW Z DNIA ICH OTRZYMANIA W DRODZE DAROWIZNY NIE STANOWI KOSZTU UZYSKANIA TEGO PRZYCHODU. JAK SŁUSZNIE WSKAZAŁ ORGAN, STOSOWNIE DO ART. 21 UST. 1 PKT 105 P.D.O.F., WOLNY OD PODATKU DOCHODOWEGO JEST DOCHÓD UZYSKANY ZE ZBYCIA AKCJI (UDZIAŁÓW) OTRZYMANYCH W DRODZE SPADKU ALBO DAROWIZNY - W CZĘŚCI ODPOWIADAJĄCEJ KWOCIE ZAPŁACONEGO PODATKU OD SPADKÓW I DAROWIZN. WOBEC POWYŻSZEGO NIEUZASADNIONY JEST ZARZUT SKARŻĄCEJ ODNOŚNIE NARUSZENIA PRZEPISÓW PRAWA MATERIALNEGO, W TYM ART. 24 UST. 5D P.D.O.F. MAJĄC NA UWADZE POWYŻSZE SĄD, NA PODSTAWIE ART. 151 USTAWY PRAWO O POSTĘPOWANIU PRZED SĄDAMI ADMINISTRACYJNYMI, SKARGĘ ODDALIŁ JAKO BEZZASADNĄ.