II FSK 1049/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 9 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1562/12 w sprawie ze skargi P.H. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 stycznia 2012 r. nr IPPB2/415-884/11-3/AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 27 grudnia 2012 r., III SA/WA 1562/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 10 stycznia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: P. H. K. (dalej "strona" lub "skarżący"), złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżący jest osobą fizyczną, przyszłym oraz obecnym udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółce akcyjnej z siedzibą w Polsce, dalej jako "spółka B". W dalszej części sformułowanie "udziały" odnosi się także do "akcji", a "udziałowiec" także do "akcjonariusza". Skarżący w ramach reorganizacji działalności gospodarczej, w związku z nieefektywnością prowadzenia działalności w kilku odrębnych spółkach planuje wniesienie aportem udziałów w spółce B do jednej spółki holdingowej będącej spółką z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółką akcyjną (dalej jako "holding"). Skarżący wniesie aportem jednorazowo posiadane przez siebie udziały dające bezwzględną większość praw głosu w spółce B do holdingu. Jako rekompensatę za swoje udziały (udziały Spółki B) wniesione aportem do holdingu skarżący otrzyma udziały w holdingu. W przyszłości, gdy skarżący będzie już udziałowcem holdingu, w związku z realiami biznesowymi, będzie czerpał dochody z holdingu w formie umorzenia jego udziałów. Umorzenie to nastąpi w drodze umorzenia dobrowolnego. W związku z powyższym skarżący zadał pytanie, w jaki sposób zobowiązany jest on ustalić koszty uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia objętych udziałów w holdingu w zamian za wniesione aportem udziały spółki B. Zdaniem strony, przy umorzeniu dobrowolnym w przypadku udziałów w holdingu otrzymanych za wniesione aportem udziały spółki B powinien on ustalić koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f.", tj. w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w holdingu. 3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 10 stycznia 2012 r. uznał stawisko strony za nieprawidłowe. Minister Finansów nie zgodził się ze stanowiskiem, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdzie przepis art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., bowiem ma on zastosowanie do przychodów uzyskanych z tytułu umorzenia przymusowego oraz automatycznego udziałów/akcji. Minister Finansów stwierdził, że w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów/akcji (odpłatnego ich zbycia) nabytych w drodze wymiany, koszt uzyskania przychodów stanowić będzie wartość nominalna udziałów/akcji przekazanych w drodze wymiany, jeżeli te udziały/akcje zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, wartość składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia, gdy udziały/akcje zostały objęte za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną jego część, natomiast jeżeli przekazane udziały/akcje zostały objęte w zamian za wkład pieniężny, kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione na ich nabycie. W związku z powyższym ustalając koszty uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów w spółce holdingowej objętych w zamian za wniesione przez stronę aportem udziały w spółce B, skarżący zobowiązany będzie przyjąć wartość nominalną udziałów w spółce B przekazanych w drodze wymiany, jeżeli te udziały objął w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, bądź wartość składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia, gdy udziały te skarżący objął za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną jego część, natomiast jeżeli przekazane udziały zostały objęte przez niego w zamian za wkład pieniężny, kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione na ich nabycie - co wynika z dyspozycji przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej. 4. Na powyższą interpretację indywidualną strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: przepisów art. 24 ust. 5d w zw. z art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f .oraz art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 oraz art. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012, poz. 749 z późn. zm., dalej jako: "O.p."). 5. Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej jako: "P.p.s.a."). Na wstępie rozważań sąd wskazał, że spór w przedmiotowej sprawie dotyczy sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów/akcji w holdingu, objętych uprzednio w zamian za udziały/akcje należące do skarżącego. Zdaniem sądu, nie można uznać za prawidłowy pogląd organu podatkowego, iż dla oceny stanowiska skarżącego będzie miał znaczenie art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Należy mieć bowiem na uwadze, iż powołany przepis dotyczy zasad opodatkowania wymiany udziałów/akcji przez spółkę kapitałową w stosunku do udziałowców/akcjonariuszy osób fizycznych, a zatem przychodów z kapitałów pieniężnych wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., to jest nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, nie zaś jak w przedmiotowej sprawie przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną. Natomiast w świetle powołanych wyżej przepisów regulujących zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu, bez znaczenia są okoliczności wskazane w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., w tym także wskazana w zdarzeniu przyszłym wniosku o udzielenie interpretacji ta, iż skarżący wniesie aportem do holdingu jednorazowo posiadane przez siebie udziały dające bezwzględną większość praw głosu w spółce B. 6. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego w postaci błędnej wykładni przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie przez sąd, że w warunkach niniejszej sprawy, ww. przepis będzie stanowił podstawę ustalenia kosztów uzyskania przychodów, gdy tymczasem koszt ten winien zostać ustalony w oparciu o art. 24 ust. 8a w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy, albowiem w sprawie mamy do czynienia z wymianą udziałów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw. Istotę sporu w rozpatrywanej sprawie stanowi kwestia dotycząca sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia dobrowolnego udziałów w spółce kapitałowej objętych uprzednio w zamian za udziały/akcje należące do skarżącego. Stosownie do treści art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych – (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej: "K.s.h."), udział może zostać umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez jego zgody (umorzenie przymusowe). W przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów, jak to ma miejsce w opisanym stanie faktycznym, dochodzi do zbycia tych udziałów na rzecz spółki (por. rozważania przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku poruszającym zbliżoną problematykę – wyrok z 13 marca 2015 r., II FSK 315/13, CBOSA). Jest ono dokonywane za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. Zwrócić uwagę należy, że Kodeks spółek handlowych wyraźnie odróżnia umorzenie udziału od nabycia udziału w celu umorzenia (art. 200 § 1 in fine). A zatem, do umorzenia dobrowolnego dochodzi w drodze nabycia od wspólnika udziałów własnych spółki za wynagrodzeniem przysługującym wspólnikowi (art. 199 § 2 K.s.h.), a następnie dochodzi do zawarcia umowy nabycia udziału w celu umorzenia. A więc mamy do czynienia z czynnością prawną dotyczącą nabycia udziałów oraz drugą czynnością, która jest podstawą do umorzenia. Jest to więc transakcja (czynność prawna) dwuetapowa. Art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. wskazuje jednoznacznie na dochody z udziału w zyskach osób prawnych. Przepis ten jako dochody z tego tytułu wymieniał do końca 2010 r.: dochód z umorzenia udziałów (akcji) – art. 24 ust. 5 pkt 1; oraz odrębnie dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) – art. 24 ust. 5 pkt 2. Z kolei art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. posługuje się pojęciem "dochodu z umorzenia udziałów lub akcji", takim samym jak art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. Należy zwrócić uwagę, że przepis ten nie posługuje się pojęciem "dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji)", którym posługiwał się art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. Z powyższego wynika, że art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. ma wyłącznie zastosowanie do ustalania dochodu, a więc i kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. A zatem w stanie prawnym po 1 stycznia 2011 r. - w związku z uchyleniem art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f. - dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia podlega opodatkowaniu jak dochody z odpłatnego zbycia udziałów. Zgodnie natomiast z art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. (w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie) dochodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38. Należy zatem zauważyć, że skoro zgodnie ze wskazaniem przez skarżącego w treści wniosku, że udziały/akcje podlegające umorzeniu dobrowolnemu zostaną objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów/akcji w spółce B, zasadnie sąd pierwszej instancji uznał, iż w takiej sytuacji dla celów ustalenia kosztów uzyskania przychodów zastosowanie będzie miał art. 22 ust. 1 f pkt 1 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podnosi natomiast, że wnioskodawca zobowiązany będzie ustalić koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. Mając na uwadze wymogi uzasadnienia skargi kasacyjnej, przypomnieć trzeba, że nie jest rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego domyślać się intencji strony skarżącej. Autor skargi kasacyjnej natomiast w żaden sposób nie tłumaczy dlaczego mimo takich określeń użytych przez skarżącego w treści wniosku, które bezpośrednio wskazują na art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. – należałoby, wobec alternatywy art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f., uznać za właściwy art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. Tym samym, organ nie wykazał dlaczego w tym zakresie stanowisko sądu pierwszej instancji należałoby uznać za nieprawidłowe. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.