II FSK 1061/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 9 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1562/12 w sprawie ze skargi P.H. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 stycznia 2012 r. nr IPPB2/415-884/11-3/AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. II FSK 1061/13 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 27 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1561/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi P. H. K. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 stycznia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że skarżący złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, przedstawiając zdarzenie przyszłe, z którego wynika, iż jest osobą fizyczną, przyszłym oraz obecnym udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółce akcyjnej z siedzibą w Polsce, dalej jako "Spółka B" (w dalszej części sformułowanie "udziały" odnosi się także do "akcji", a "udziałowiec" także do "akcjonariusza"). Skarżący planuje wniesienie aportem udziałów w Spółce B do jednej spółki holdingowej będącej spółką z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółką akcyjną (dalej jako "Holding"). Skarżący wniesie aportem jednorazowo posiadane przez siebie udziały dające bezwzględną większość praw głosu w Spółce B do Holdingu. Jako rekompensatę za swoje udziały (udziały Spółki B) wniesione aportem do Holdingu skarżący otrzyma udziały w Holdingu. W przyszłości, gdy skarżący będzie już udziałowcem Holdingu, będzie czerpał dochody z Holdingu w formie umorzenia jego udziałów. Umorzenie to nastąpi w drodze umorzenia przymusowego oraz umorzenia uregulowanego w art. 199 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) - dalej jako "k.s.h." (tzw. umorzenia automatycznego). W związku z powyższym skarżący zadał pytanie, w jaki sposób zobowiązany jest on ustalić koszty uzyskania przychodów z tytułu przymusowego oraz automatycznego umorzenia objętych udziałów w Holdingu w zamian za wniesione aportem udziały Spółki B. Skarżący podniósł, że zgodnie z regulacją art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."), dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). W konsekwencji kwota przychodu obejmować będzie wynagrodzenie otrzymane przez udziałowca od Holdingu, jako ekwiwalent za jego umorzone udziały. Z kolei dokładne wskazówki w zakresie obliczania wartości dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania przy umorzeniu udziałów zawiera art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. Zgodnie z jego treścią dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 (...). Zdaniem strony, w związku z faktem, że otrzymane udziały w Holdingu zostaną wydane w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce B, zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., który nakazuje obliczenie kosztów uzyskania przychodu na podstawie wartości nominalnej objętych w zamian za wkład niepieniężny udziałów. Skarżący zaznaczył, że żaden przepis u.p.d.o.f. nie różnicuje sytuacji objęcia umarzanych udziałów w zależności od ich objęcia w zamian za 10, 20, 30, 50 czy 100% udziałów w innej spółce. Skoro zatem udziałowiec obejmie udziały w Holdingu w zamian za udziały w Spółce B, kosztem uzyskania przychodu będzie dla niego wartość nominalna udziałów objętych w Holdingu. Również w tym wypadku art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. znajdzie zastosowanie jako lex specialis w stosunku do przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Dalej skarżący wskazał, że art. 24 ust. 5 i nast. u.p.d.o.f. reguluje tylko instytucję umorzenia udziałów bez dodatkowych zastrzeżeń co do procedury, w jakiej miałoby ono nastąpić. Zdaniem strony powoduje to, że przepisy znajdujące zastosowanie do umorzenia przymusowego są tak samo stosowane do umorzenia automatycznego, będącego również "umorzeniem udziałów" w rozumieniu u.p.d.o.f. W interpretacji indywidualnej z dnia 10 stycznia 2012 r. Minister Finansów uznał stawisko strony za nieprawidłowe. Organ odniósł się m.in. do art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. i wyjaśnił, że w przypadku wymiany udziałów (akcji), objęcie w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji) nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że przychodu odpowiadającego wartości nominalnej nabytych udziałów (akcji) dla celów podatkowych nie określa się. Normatywny nakaz niezaliczania do przychodów wartości otrzymanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów lub akcji, a więc w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, stanowi lex specialis w stosunku do art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W konsekwencji, w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów (akcji) otrzymanych w następstwie wymiany, przy zaistnieniu okoliczności określonych w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. - opodatkowaniu podlegał będzie dochód obliczony według zasad wynikających z art. 24 ust. 5d. Jednakże w przypadku udziałów (akcji) nabytych w sposób określony w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., gdzie nie następuje zaliczenie do przychodów wartości otrzymanych udziałów lub akcji - ustalanie kosztów uzyskania przychodów z umorzenia otrzymanych w wyniku wymiany udziałów (akcji) należy odnosić do wymienianych udziałów lub akcji. Tak więc kosztami uzyskania przychodów z umorzenia udziałów lub akcji otrzymanych od spółki nabywającej w drodze wymiany są wydatki poniesione przez udziałowca (akcjonariusza) na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce, której udziały (akcje) są przekazywane spółce nabywającej, ustalone zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 22 ust. 1f lub art. 22 ust. 1ł u.p.d.o.f. W związku z powyższym Minister Finansów stwierdził, że koszty uzyskania przychodów z tytułu przymusowego oraz automatycznego umorzenia udziałów w spółce Holdingowej, które zostały objęte w ramach transakcji wymiany udziałów, w wyniku dokonanego jednorazowego aportu dającego bezwzględną większość praw głosu w Spółce B, należy ustalić w oparciu o treść art. 23 ust. 1 pkt 38, lub art. 22 ust. 1 f lub art. 22 ust. 1ł u.p.d.o.f., czyli koszty uzyskania przychodów stanowić będą wydatki poniesione przez stronę na nabycie lub objęcie udziałów w Spółce B, wniesionych aportem do spółki Holdingowej w ramach transakcji wymiany udziałów. Strona wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej. Skarżący wniósł skargę na ww. interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie oraz zarzucając naruszenie: - art. 24 ust. 5d w zw. z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez ich nieprawidłową interpretację polegającą na uznaniu, iż kosztem uzyskania przychodów z tytułu umorzenia (przymusowego lub automatycznego) udziałów lub akcji otrzymanych od spółki nabywającej (Holdingu) w drodze wymiany udziałów, są wydatki poniesione przez skarżącego na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce (Spółka B), której udziały (akcje) są przekazywane spółce nabywającej (Holdingowi), a ustalone zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 22 ust. 1f lub art. 22 ust. 1ł u.p.d.o.f., nie zaś jak chce tego strona na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. wartość nominalna udziałów objętych w spółce nabywającej (Holdingu); - art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 oraz art. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "O.p.") poprzez rozszerzającą interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczących kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia (przymusowego lub automatycznego) udziałów w spółce nabywającej (Holdingu) objętych w zamian za udziały w spółce nabywanej (Spółka B), naruszającą zasadę in dubio pro tributario. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podniósł, że stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów O.p. zaniechano poboru podatku. Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. do źródeł przychodów zalicza się między innymi kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się zaś zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy także dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Natomiast w myśl jej art. 24 ust. 5 pkt 1 dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). W świetle powołanych przepisów, w ocenie Sądu, uzyskany przez skarżącego przychód z tytułu przymusowego oraz automatycznego umorzenia udziałów/akcji w Holdingu winien zostać zakwalifikowany jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych. W takim przypadku zgodnie z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. dochodem jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. Mając na uwadze, że skarżący w zawartym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym wskazał, iż udziały/akcje podlegające umorzeniu przymusowemu oraz automatycznemu zostaną objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów/akcji w Spółce B, Sąd zgodził się ze stanowiskiem, że dla celów ustalenia kosztów uzyskania przychodów zastosowanie będzie miał art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu nie można również uznać za prawidłowy pogląd organu podatkowego, iż dla oceny stanowiska skarżącego będzie miał znaczenie art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Sąd zwrócił uwagę, że powołany przepis dotyczy zasad opodatkowania wymiany udziałów/akcji przez spółkę kapitałową w stosunku do udziałowców/akcjonariuszy osób fizycznych, a zatem przychodów z kapitałów pieniężnych wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., to jest nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, nie zaś - jak w przedmiotowej sprawie - dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Natomiast, zdaniem Sądu, w świetle powołanych wyżej przepisów regulujących zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, bez znaczenia są okoliczności wskazane w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., w tym także wskazana w zdarzeniu przyszłym wniosku o udzielenie interpretacji ta, iż skarżący wniesie aportem do Holdingu jednorazowo posiadane przez siebie udziały dające bezwzględną większość praw głosu w Spółce B. Od ww. wyroku wywiedziona została skarga kasacyjna, którą organ zaskarżył tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 22 ust. 1 lit. f) pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie przez Sąd, że w razie automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów, ww. przepis będzie stanowił podstawę ustalenia kosztów uzyskania przychodów, gdy tymczasem koszt ten winien zostać ustalony w oparciu o art. 24 ust. 8a w zw. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. albowiem w sprawie mamy do czynienia z wymianą udziałów. Z uwagi na powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organów kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw. Istotę sporu w rozpatrywanej sprawie stanowi kwestia dotycząca sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia automatycznego i przymusowego udziałów w spółce kapitałowej objętych w ramach tzw. transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. W tym miejscu należy wskazać, że w odniesieniu do analogicznego problemu wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 16 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1297/13 oraz II FSK 1298/13; z dnia 20 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 665/13; z dnia 23 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 347/13 i II FSK 348/13 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko i wspierającą je argumentację przedstawione w ww. wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. W punkcie wyjścia wypada zatem wskazać, że stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f., dochodem z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych jest również dochód z umorzenia udziałów (akcji). Wyrażenie "umorzenie udziałów (akcji)" nie zostało zdefiniowane na potrzeby ustawy podatkowej. Nie jest ono też pojęciem z języka potocznego. Kontekst, w jakim wyrażenie to zostało w ustawie podatkowej użyte (w regulacji dotyczącej przychodów z zysków osób prawnych) wskazuje na to, że ustawodawca zamierzał określić podatkowe skutki czynności osób prawnych dla ich wspólników (akcjonariuszy). Znaczenia zwrotu "umorzenie udziałów (akcji)" należy zatem poszukiwać w k.s.h. Kwestie te uregulowane zostały w art. 199 k.s.h. (w odniesieniu do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością) i w art. 359 k.s.h. (w odniesieniu do spółek akcyjnych). W art. 199 k.s.h. zostały przewidziane różne formy umorzenia udziałów. Art. 199 § 1 tej ustawy reguluje dwie z nich, tj.: dobrowolne umorzenie udziałów (udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę) oraz umorzenie przymusowe, które w świetle art. 199 § 1 k.s.h. polega na umorzeniu udziału bez zgody udziałowca na podstawie uchwały wspólników, zgodnie z przesłankami i trybem określonym w umowie spółki. W obu tych przypadkach wymagana jest uchwała zgromadzenia wspólników. Natomiast w świetle art. 199 § 4 k.s.h. umorzenie automatyczne polega na "automatycznym" umorzeniu udziału w razie ziszczenia się określonego zdarzenia, bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji strona wskazała zarówno na umorzenie przymusowe jak i automatyczne. Otrzymane przez wspólnika wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów (art. 199 § 2 k.s.h.) stanowi zarazem – jak już zaznaczono – przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f.). Natomiast w k.s.h., jak i ustawie podatkowej, brak regulacji, które pozwalałyby na różnicowanie skutków podatkowych umorzenia udziałów w spółce z o.o., w zależności od tego, w jaki sposób zostały one nabyte i jakie z tego faktu wynikają konsekwencje prawne (np. czy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów/akcji spółek, które w wyniku wniesienia aportu staną się zależne od spółki, do której udziały wniesiono). Takiego zróżnicowania nie wprowadzono także w u.p.d.o.f., mimo dodania w tej ustawie od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 24 ust. 8a, regulującego skutki podatkowe wymiany udziałów i mimo zmiany (wprowadzonej tą samą ustawą), dotyczącej skutków podatkowych zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia. Tym samym stwierdzić należy, że art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. dotyczy przychodu z umorzenia udziałów (akcji), niezależnie od tego, czy zostały one nabyte w drodze wymiany udziałów, czy też w inny sposób. Skoro ustawa nie wprowadza żadnych rozróżnień, nie ma podstaw do wprowadzania takich rozróżnień w drodze wykładni (zgodnie z zasadą lege non distinguente nec nostrum est distinguere). Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanych wcześniej wyrokach z dnia 18 czerwca 2015 r., art. 24 ust. 5 pkt 1 oraz art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. regulują odrębne stany faktyczne. Brak przy tym przepisu, w świetle którego art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. nie miałby zastosowania w przypadku umarzania udziałów nabytych w sposób wskazany w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Z kolei sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu, dochodem z tytułu umorzenia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się w wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. Także więc w tym przepisie ustawodawca nie wskazuje odmiennych sposobów ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną, nabytych w drodze wymiany udziałów (akcji), o których mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Pewną odmienność przewidziano jedynie w stosunku do umorzonych udziałów (akcji) nabytych w drodze spadku lub darowizny. Tym samym, wykładnia językowa art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. daje podstawy do twierdzenia, że przepis ten stanowi podstawę do określenia dochodu z tytułu umorzenia udziałów (akcji), także w przypadku, gdy zostały one nabyte w drodze wymiany udziałów. Natomiast koszt uzyskania przychodów ustalany jest w oparciu o przepisy, do których art. 24 ust. 5d odsyłała, a więc także na podstawie art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f., który w pkt 1 stanowił, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Konkluzja organu, iż w analizowanym przypadku koszt uzyskania przychodów powinien być ustalony nie w oparciu o nominalną wartość objętych udziałów, lecz na podstawie tzw. kosztów historycznych, a więc ceny nabycia udziałów wymienianych, a nie udziałów otrzymanych w drodze wymiany, nie znajduje odzwierciedlenia normatywnego w przepisach u.p.d.o.f. Jako argument przemawiający przeciwko stanowisku Ministra Finansów można wskazać obowiązek pobrania podatku przez płatnika, wynikający z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. Jeżeli koszt uzyskania przychodu miałby być kosztem historycznym (wydatkami związanymi z nabyciem udziałów wniesionych aportem w ramach wymiany udziałów), to płatnik nie byłby w stanie pobrać podatku w prawidłowej wysokości, nie ma on bowiem ani obowiązku, ani uprawnienia do żądania od podatnika (wspólnika) wskazania wysokości tych kosztów. Wysokość kosztów uzyskania przychodów, wynikająca z art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. jest natomiast znana płatnikowi i pozwala na pobranie podatku w prawidłowej wysokości. Racjonalny ustawodawca mając na względzie obowiązki płatnika, jego odpowiedzialność za niepobrany podatek lub podatek niepobrany w prawidłowej wysokości (art. 30 § 1 O.p.) lub konieczność zwrotu wynagrodzenia pobranego od nieprawidłowo pobranego podatku (art. 28 § 2 O.p.), stanowić powinien przepisy w sposób pozwalający na ich wykonanie. Tym samym, nie powinien nakładać na płatnika obowiązków, których ten wykonać prawidłowo nie jest w stanie. W związku z powyższym uznać należy, że Sąd nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów, tj. art. 22 ust. 1f, a także z art. 24 ust. 8a w zw. z art. 22 ust. 1. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) oddalił skargę kasacyjną.