II FSK 978/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 9 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1196/12 w sprawie ze skargi P.H. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 stycznia 2012 r. nr IPPB2/415-878/11-3/AS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 27 grudnia 2012 r., III SA/Wa 1196/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 11 stycznia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Powyższe rozstrzygniecie zapadło w następującym stanie faktycznym P.K.(dalej "skarżący") wnioskiem z dnia 21 października 2011 r. zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia przymusowego oraz automatycznego udziałów w spółce holdingowej objętych w zamian za wniesione aportem udziały innej spółki. W przedmiotowym wniosku przedstawił następujące zdarzenie przyszłe. Skarżący wskazał, że jest osobą fizyczną, przyszłym oraz obecnym udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółce akcyjnej z siedzibą w Polsce (dalej "spółka F"). Zaznaczył, że pojęcie "udziały" odnosi się także do "akcji", a "udziałowiec" także do "akcjonariusza". Skarżący w ramach reorganizacji działalności gospodarczej, w związku z nieefektywnością prowadzenia działalności w kilku odrębnych spółkach planuje wniesienie aportem udziałów w spółce F do jednej spółki holdingowej, będącej spółką kapitałową, tj. spółką z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółką akcyjną (dalej "holding"). Udziały wspólników w spółce F są rozproszone. Jednak inni wspólnicy wniosą do holdingu większość udziałów ww. spółki, dających holdingowi bezwzględną większość głosów w spółce F, po czym skarżący również wniesie aportem do holdingu swoje udziały w tej spółce. Skarżący, jako rekompensatę za swoje udziały (udziały spółki F) wniesione aportem do holdingu otrzyma udziały w holdingu. W przyszłości, gdy skarżący będzie już udziałowcem holdingu, w związku z realiami biznesowymi, będzie czerpał dochody z holdingu w formie umorzenia jego udziałów w holdingu. Umorzenia nastąpią w drodze umorzenia przymusowego lub umorzenia automatycznego. W związku z powyższym skarżący zadał następujące pytanie: W jaki sposób skarżący zobowiązany jest ustalić koszty uzyskania przychodów z tytułu przymusowego oraz automatycznego umorzenia objętych udziałów w holdingu w zamian za wniesione aportem udziały spółki F? W ocenie skarżącego, z uwagi na to, iż otrzymane udziały w holdingu zostaną wydane w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w spółce F, do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy zastosować wyłącznie art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.; dalej jako: "u.p.d.o.f."), który nakazuje obliczenie kosztów uzyskania przychodu na podstawie wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny. 3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 11 stycznia 2012 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Minister Finansów stwierdził, że wniesienie przez skarżącego aportem udziałów w spółce F do holdingu, po tym jak inni wspólnicy wniosą do holdingu większość udziałów w spółce F dających holdingowi bezwzględną większość głosów w spółce F, skutkuje spełnieniem przesłanek określonych w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., tj. nastąpi wymiana udziałów. W ocenie Ministra Finansów, koszty uzyskania przychodów z tytułu przymusowego oraz automatycznego umorzenia udziałów w spółce holdingowej, które zostały objęte w ramach transakcji wymiany udziałów, tj. wniesienia udziałów w spółce F, należy ustalić w oparciu o treść art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 22 ust. 1f lub art. 22 ust. 1ł u.p.d.o.f., czyli koszty uzyskania przychodów stanowić będą wydatki poniesione przez skarżącego na nabycie lub objęcie udziałów w spółce F, wniesionych aportem do spółki Holdingowej w ramach transakcji wymiany udziałów. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie złożonej na powyższą interpretację skarżący zarzucił naruszenie art. 24 ust. 5d w zw. z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. oraz art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 oraz art. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p."). 5. Sąd pierwszej instancji na wstępie rozważań wskazał, że spór w przedmiotowej sprawie dotyczy sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu przymusowego oraz automatycznego umorzenia udziałów/akcji w holdingu, objętych uprzednio w zamian za udziały/akcje należące do skarżącego. W ocenie sądu, uzyskany przez skarżącego przychód z tytułu przymusowego oraz automatycznego umorzenia udziałów/akcji w holdingu winien zostać zakwalifikowany jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych. W takim przypadku zgodnie z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. dochodem jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. Skarżący w zawartym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym wskazał, iż udziały/akcje podlegające umorzeniu przymusowemu oraz automatycznemu zostaną objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów/akcji w spółce F. W takiej sytuacji, w ocenie sądu, zgodzić się należy ze stanowiskiem skarżącego, iż zgodnie z odesłaniem zawartym w art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., dla celów ustalenia kosztów uzyskania przychodów zastosowanie będzie miał art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f.. Zdaniem sądu, nie można uznać za prawidłowy poglądu organu podatkowego, iż dla oceny stanowiska skarżącego będzie miał znaczenie art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.. Należy mieć bowiem na uwadze, iż powołany przepis dotyczy zasad opodatkowania wymiany udziałów/akcji przez spółkę kapitałową w stosunku do udziałowców/akcjonariuszy osób fizycznych, a zatem przychodów z kapitałów pieniężnych wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., to jest nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, nie zaś jak w przedmiotowej sprawie dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Natomiast w świetle powołanych wyżej przepisów regulujących zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych bez znaczenia są okoliczności wskazane w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., w tym także wskazana w zdarzeniu przyszłym wniosku o udzielenie interpretacji ta, iż skarżący wniesie aportem do holdingu jednorazowo posiadane przez siebie udziały dające bezwzględną większość praw głosu w spółce F. Mając powyższe na uwadze, sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej jako: "P.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację. 6. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego w postaci błędnej wykładni przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie przez sąd, że w razie automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów, w/w przepis będzie stanowił podstawę ustalenia kosztów uzyskania przychodów, gdy tymczasem koszt ten winien zostać ustalony w oparciu p art. 24 ust. 8a w związku z art. 22 ust. 1 ustawy, albowiem w sprawie mamy do czynienia z wymianą udziałów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw. Istotę sporu w rozpatrywanej sprawie stanowi kwestia dotycząca sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia automatycznego i przymusowego udziałów w spółce kapitałowej objętych w ramach tzw. transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. W tym miejscu należy wskazać, że w odniesieniu do analogicznego problemu wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 16 czerwca 2015 r., II FSK 1297/13 oraz II FSK 1298/13; z 20 marca 2015 r., II FSK 665/13; z 23 lutego 2015 r., II FSK 347/13 i II FSK 348/13 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko i wspierającą je argumentację przedstawione w ww. wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. W punkcie wyjścia wypada zatem wskazać, że stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f., dochodem z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych jest również dochód z umorzenia udziałów (akcji). Wyrażenie "umorzenie udziałów (akcji)" nie zostało zdefiniowane na potrzeby ustawy podatkowej. Nie jest ono też pojęciem z języka potocznego. Kontekst, w jakim wyrażenie to zostało w ustawie podatkowej użyte (w regulacji dotyczącej przychodów z zysków osób prawnych) wskazuje na to, że ustawodawca zamierzał określić podatkowe skutki czynności osób prawnych dla ich wspólników (akcjonariuszy). Znaczenia zwrotu "umorzenie udziałów (akcji)" należy zatem poszukiwać w ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych – (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej: "K.s.h."). Kwestie te uregulowane zostały w art. 199 K.s.h. (w odniesieniu do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością) i w art. 359 K.s.h. (w odniesieniu do spółek akcyjnych). W art. 199 K.s.h. zostały przewidziane różne formy umorzenia udziałów. Art. 199 § 1 tej ustawy reguluje dwie z nich, tj.: dobrowolne umorzenie udziałów (udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę) oraz umorzenie przymusowe, które w świetle art. 199 § 1 K.s.h. polega na umorzeniu udziału bez zgody udziałowca na podstawie uchwały wspólników, zgodnie z przesłankami i trybem określonym w umowie spółki. W obu tych przypadkach wymagana jest uchwała zgromadzenia wspólników. Natomiast w świetle art. 199 § 4 K.s.h. umorzenie automatyczne polega na "automatycznym" umorzeniu udziału w razie ziszczenia się określonego zdarzenia, bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji strona wskazała zarówno na umorzenie przymusowe jak i automatyczne. Otrzymane przez wspólnika wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów (art. 199 § 2 K.s.h.) stanowi zarazem – jak już zaznaczono – przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f.). Natomiast w K.s.h., jak i ustawie podatkowej, brak regulacji, które pozwalałyby na różnicowanie skutków podatkowych umorzenia udziałów w spółce z o.o., w zależności od tego, w jaki sposób zostały one nabyte i jakie z tego faktu wynikają konsekwencje prawne (np. czy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów/akcji spółek, które w wyniku wniesienia aportu staną się zależne od spółki, do której udziały wniesiono). Takiego zróżnicowania nie wprowadzono także w u.p.d.o.f., mimo dodania w tej ustawie od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 24 ust. 8a, regulującego skutki podatkowe wymiany udziałów i mimo zmiany (wprowadzonej tą samą ustawą), dotyczącej skutków podatkowych zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia. Tym samym stwierdzić należy, że art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. dotyczy przychodu z umorzenia udziałów (akcji), niezależnie od tego, czy zostały one nabyte w drodze wymiany udziałów, czy też w inny sposób. Skoro ustawa nie wprowadza żadnych rozróżnień, nie ma podstaw do wprowadzania takich rozróżnień w drodze wykładni (zgodnie z zasadą lege non distinguente nec nostrum est distinguere). Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanych wcześniej wyrokach z dnia 18 czerwca 2015 r., art. 24 ust. 5 pkt 1 oraz art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. regulują odrębne stany faktyczne. Brak przy tym przepisu, w świetle którego art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. nie miałby zastosowania w przypadku umarzania udziałów nabytych w sposób wskazany w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Z kolei sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu, dochodem z tytułu umorzenia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się w wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. Także więc w tym przepisie ustawodawca nie wskazuje odmiennych sposobów ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną, nabytych w drodze wymiany udziałów (akcji), o których mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Pewną odmienność przewidziano jedynie w stosunku do umorzonych udziałów (akcji) nabytych w drodze spadku lub darowizny. Tym samym, wykładnia językowa art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. daje podstawy do twierdzenia, że przepis ten stanowi podstawę do określenia dochodu z tytułu umorzenia udziałów (akcji), także w przypadku, gdy zostały one nabyte w drodze wymiany udziałów. Natomiast koszt uzyskania przychodów ustalany jest w oparciu o przepisy, do których art. 24 ust. 5d odsyłała, a więc także na podstawie art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f., który w pkt 1 stanowił, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Konkluzja organu, iż w analizowanym przypadku koszt uzyskania przychodów powinien być ustalony nie w oparciu o nominalną wartość objętych udziałów, lecz na podstawie tzw. kosztów historycznych, a więc ceny nabycia udziałów wymienianych, a nie udziałów otrzymanych w drodze wymiany, nie znajduje odzwierciedlenia normatywnego w przepisach u.p.d.o.f. Jako argument przemawiający przeciwko stanowisku Ministra Finansów można wskazać obowiązek pobrania podatku przez płatnika, wynikający z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. Jeżeli koszt uzyskania przychodu miałby być kosztem historycznym (wydatkami związanymi z nabyciem udziałów wniesionych aportem w ramach wymiany udziałów), to płatnik nie byłby w stanie pobrać podatku w prawidłowej wysokości, nie ma on bowiem ani obowiązku, ani uprawnienia do żądania od podatnika (wspólnika) wskazania wysokości tych kosztów. Wysokość kosztów uzyskania przychodów, wynikająca z art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. jest natomiast znana płatnikowi i pozwala na pobranie podatku w prawidłowej wysokości. Racjonalny ustawodawca mając na względzie obowiązki płatnika, jego odpowiedzialność za niepobrany podatek lub podatek niepobrany w prawidłowej wysokości (art. 30 § 1 O.p.) lub konieczność zwrotu wynagrodzenia pobranego od nieprawidłowo pobranego podatku (art. 28 § 2 O.p.), stanowić powinien przepisy w sposób pozwalający na ich wykonanie. Tym samym, nie powinien nakładać na płatnika obowiązków, których ten wykonać prawidłowo nie jest w stanie. W związku z powyższym uznać należy, że sąd nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów, tj. art. 22 ust. 1f, a także z art. 24 ust. 8a w zw. z art. 22 ust. 1. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.