I SA/Gl 591/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Bożena Miliczek-Ciszewska (spr.), Protokolant Karolina Czaplicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi K. O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz strony skarżącej kwotę 297 (dwieście dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. K. O. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą A w U., zamieszkały w B. przy ul. [...], zwany dalej "stroną", reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. Nr [...] z dnia [...]r. utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza Miasta U. Nr [...] z dnia [...]r. w sprawie określenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2002 r. Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym. Burmistrz Miasta U. decyzją Nr [...] z dnia [...] r. ustalił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2002 r. w wysokości [...]zł, które zostało przez stronę uregulowane w dniu 7 października 2003 r. Decyzja wymiarowa została uchylona decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. Nr [...] z dnia [...]r., a sprawa została przekazana organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W toku ponownie prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji powołał biegłego w celu ustalenia powierzchni użytkowej zabudowań hotelu [...] w U., a następnie postanowieniem Nr [...] z dnia [...]r. obciążył stronę kosztami pomiarów dokonanych w tym hotelu, w wysokości [...] zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. utrzymało to postanowienie w mocy, postanowieniem Nr [...]z dnia [...]r., a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem I SA/Gl 1137/04 z dnia 4 lipca 2005 r. oddalił skargę na postanowienie organu odwoławczego. Burmistrz Miasta U. decyzją Nr [...] z dnia [...]r. ustalił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2002 r. w wysokości [...]zł. Ta decyzja również została zaskarżona w toku instancji. Ostatecznie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. decyzją Nr [...] z dnia [...] r. stwierdziło nieważność decyzji Burmistrza Miasta U. z dnia [...]r. Pismem z dnia 6 kwietnia 2011 r. strona wystąpiła do organu pierwszej instancji o zwrot wpłaconej kwoty [...] zł wraz z odsetkami od dnia 7 października 2003 r. na jej konto. W tym samym piśmie zawarła prośbę następującej treści: "Na to samo konto proszę także przekazać zasądzone koszty, a także zwrot (kwoty [...] zł wraz z odsetkami od 11.05.2004) kosztów biegłego zbędnie powołanego Postanowieniem [...] w związku ze zbędnym także postępowaniem w sprawie podatku od nieruchomości za 2002 r., który to podatek był już określony inną wcześniejszą Decyzją w wysokości "0" zł. I zbędnym więc wymierzaniem przez niego powierzchni budynku do opodatkowania". Decyzją Nr [...] z dnia [...] r. organ pierwszej instancji określił stronie nadpłatę w podatku od nieruchomości za rok 2002 w wysokości [...] zł wraz z oprocentowaniem, które na dzień 7 grudnia 2011 r. wynosi [...] zł. W uzasadnieniu opisał przebieg postępowania wykazując zasadność żądania nadpłaty, sposób wyliczenia odsetek oraz sposób rozliczenia nadpłaty związany po części z dokonanymi zarachowaniami. Nadto w decyzji odniósł się do pisma strony z dnia 6 kwietnia 2011 r. w części dotyczącej zwrotu kosztów biegłego. Wskazał, że zasadność obciążenia strony tymi kosztami potwierdził zarówno organ odwoławczy jak i Sąd. Podkreślił, że stwierdzenie nieważności decyzji Burmistrza Miasta U. z dnia [...] r. nie może stanowić przesłanki do zwrotu wskazanych wyżej kosztów, gdyż ww. rozstrzygnięcia zapadłe w sprawie są odrębnymi aktami administracyjnymi dotyczącymi kwestii incydentalnej, niezwiązanej z istotą sprawy, lecz z czynnościami postępowania. Wskazał, że informacje zawarte w opinii biegłego służyły za podstawę wydania decyzji ustalających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za przedmiotową nieruchomość nie tylko za rok 2002, ale również za lata następne. Pismem z dnia 22 grudnia 2011 r. strona wniosła odwołanie od tej decyzji w części dotyczącej odmowy zwrotu kosztów biegłego. Wniosła o zmianę decyzji w tej części i zwrot przedmiotowych kosztów w kwocie [...] zł wraz z odsetkami. Wskazała, że skoro decyzja została uznana za bezprawną, to także towarzyszące jej postanowienie należy uznać za bezprawne i nie wywołujące skutków prawnych. Nieważność wywołuje bowiem skutki prawne ex tunc. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdziła, że podatnik nie może zostać obciążony kosztami postępowania, którego prowadzenie okazało się być zbędne i bezprawne, a decyzja została uznana za nieważną. W takim wypadku ryzyko z tym związane musi ponieść sprawca całej sytuacji – organ, którego bezprawne działania doprowadziły do powstania owych kosztów. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. decyzją Nr [...] z dnia [...] r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy opisał przebieg postępowania, wskazał, że strona nie kwestionuje zasadności i prawidłowości określenia nadpłaty w kwocie wynikającej z unieważnionej decyzji wymiarowej. Wywiódł, że mimo iż postanowienie z dnia [...]r. zostało wydane w związku z powołaniem biegłego w postępowaniu dotyczącym ustalenia wymiaru podatku za 2002 r., to zgodnie z przepisami prawa, wszczęło się odrębne postępowanie o charakterze incydentalnym. Wskazuje na to przepis art. 270a w związku z art. 267 § 1 pkt 5b z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", ponieważ ustawodawca ustanowił w tym zakresie konieczność wydania aktu administracyjnego w formie zaskarżalnego postanowienia. Podkreślił, że mimo istnienia związku między przedmiotem postępowania podatkowego, a obciążeniem strony kosztami pracy biegłego wykonanej w tym postępowaniu, kwestie kosztów rozstrzygane są w odrębnym postępowaniu, ubocznym i toczącym się równolegle do postępowania podatkowego. Stąd nieważność decyzji wymiarowej nie powoduje automatycznie utraty mocy prawnej postanowienia o kosztach i nie skutkuje powstaniem w tym zakresie nadpłaty. Stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo nie ujął w kwocie nadpłaty kosztów powołania biegłego zasądzonych odrębnym postanowieniem. W skardze na tę decyzję pełnomocnik zarzucił naruszenie: 1. art. 264 w zw. z art. 266 Ordynacji podatkowej polegające na obciążeniu kosztami postępowania strony zamiast organu; 2. art. 267 § 1 pkt 5) lit b) w zw z art. 267 § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu, że koszty powstały wskutek winy strony na skutek zatajenia dowodów lub nieprzedstawienia dowodów w wyznaczonym terminie; 3. art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami), zwanej dalej "ustawą p.p.s.a.", polegającej na nieuwzględnieniu oceny prawnej i wskazań sądu administracyjnego; 4. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej polegającego na prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. 5. art. 122 Ordynacji podatkowej polegającego na niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego. Wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz w części poprzedzającej ją decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...]r., sygn. akt: [...] (powinno być: organu pierwszej instancji) i ich zmianę polegającą na przyznaniu Skarżącemu zwrotu kosztów biegłego powołanego postanowieniem Burmistrza Miasta U. nr [...] z dnia [...] r. w wysokości [...] zł; 2. zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu, opisując przebieg dotychczasowego postępowania, pełnomocnik wskazał, że pismem z dnia 6 kwietnia 2011 r. strona zwróciła się o zwrot nadpłaty oraz kosztów biegłego. Uzasadniając zarzuty opisane wyżej w punkcie 1 i 2 petitum skargi przeprowadził, obszerny i poparty cytatami z wyroków sądów administracyjnych, wywód na okoliczność zasad ponoszenia kosztów procesu. Podkreślił, że co do zasady koszty postępowania ponosi organ, a tylko wyjątkowo – w przypadkach jednoznacznie wskazanych w przepisach prawnych – strona. Podkreślił, że koszty obliczenia powierzchni przez biegłego nie zostały poniesione ani w interesie strony, ani na jej żądanie. Nie powstały również z winy strony. Nie było więc żadnych podstaw do obciążania strony tymi kosztami. Następnie pełnomocnik stwierdził, że organ naruszył podstawowe zasady postępowania ponieważ nie ujawnił, że w sprawie toczyło się także postępowanie w trybie wznowieniowym, w którym organ odwoławczy odmówił wznowienia postępowania wskazując, że postanowienie dotyczące biegłego jest niezaskarżalne, a kwestia kosztów została zakończona decyzją rozstrzygającą o istocie sprawy Nr [...], której nieważność została stwierdzona decyzją organu odwoławczego w dniu [...]r. Wskazał, że powyższe stwierdzenie nieważności było skutkiem wyroku WSA w Gliwicach I SA/Gl 165/11 z dnia 7 marca 2011 r. Stwierdzając nieważność organ był obowiązany na mocy art. 153 ustawy p.p.s.a. do zwrotu wszystkich środków pobranych od strony na mocy decyzji, co do której stwierdzono nieważność. Podkreślił nieścisłości w treści uzasadnienia skarżonego postanowienia. Wniósł o przeprowadzenie dowodu z treści postanowienia organu pierwszej instancji [...]z dnia [...]r. oraz dowodu z akt sprawy Nr [...]. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Opisał przebieg postępowania, a odnosząc się do zarzutów skargi wskazał, że w sprawie podatkowej prowadzonej przez organ pierwszej instancji zostały wydane dwa postanowienia: postanowienie z dnia [...]r. Nr [...] w sprawie powołania biegłego oraz postanowienie z dnia [...] r. (organ błędnie podał: 2001 r.) Nr [...] w sprawie obciążenia strony kosztami pomiarów. Podkreślił, że kwestia zasadności powołania biegłego nie jest przedmiotem niniejszego postępowania, natomiast postanowienie w sprawie obciążenia strony kosztami pomiarów jest ostateczne; Sąd prawomocnym wyrokiem oddalił skargę na to postanowienie. Postępowanie dotyczące kosztów objęte jest res iudicata. Odnosząc się do zarzutu "utajnienia" przez organ odwoławczy postępowania wznowieniowego wskazał, że postępowanie to toczyło się – zgodnie z jednoznacznym wnioskiem strony - w przedmiocie postanowienia z dnia [...]r. Strona wniosła o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej postanowieniem organu odwoławczego utrzymującym w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...]r. Nr [...]. Kolegium odmówiło wznowienia postępowania, gdyż postanowienie o powołaniu biegłego nie jest zaskarżalne i nie było przedmiotem postępowania zażaleniowego; nie było więc w obrocie prawnym postanowienia, co do którego strona wniosła o wznowienie postępowania. Organ odwoławczy, w przekazanych do Sądu aktach administracyjnych, załączył kserokopię wniosku o wznowienie postępowania i decyzję odmawiającą wznowienia postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona, aczkolwiek z powodów innych niż w niej podniesione, które Sąd wziął pod uwagę z urzędu nie będąc związany zarzutami ani wnioskami skargi (art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a.). Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zmianami) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Stosownie do art. 3 § 2 pkt 1 ustawy p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 ustawy p.p.s.a.). Jak wynika z akt przedłożonych przez organ odwoławczy pismem z dnia 6 kwietnia 2011 r. strona wystąpiła do organu pierwszej instancji o zwrot wpłaconej kwoty [...] zł wraz z odsetkami od dnia 7 października 2003 r. na jej konto oraz o przekazanie na to samo konto zasądzonych kosztów, a także zwrot kwoty [...] zł wraz z odsetkami od 11 maja 2004 r. kosztów biegłego. Organ pierwszej instancji decyzją z dnia 7 grudnia 2011 r. określił stronie nadpłatę w podatku od nieruchomości za rok 2000 r. Nadto w tej decyzji, odnosząc się do treści pisma strony z dnia 6 kwietnia 2011 r., stwierdził, że kwestia zasadności obciążenia strony kosztami biegłego została już prawomocnie przesądzona, a stwierdzenie nieważności decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2002 r. (błędnie oznaczono tę decyzję) nie może stanowić przesłanki do zwrotu tych kosztów, gdyż wskazane rozstrzygnięcia są odrębnymi aktami administracyjnymi. Postanowienie obciążające stronę kosztami dotyczy kwestii incydentalnej, niezwiązanej z istota sprawy, lecz z czynnościami postępowania. Nadto informacje zawarte w opinii biegłego były wykorzystane w innych postępowaniach. W odwołaniu strona jednoznacznie wskazała, że zaskarża wyłącznie tę część decyzji, która dotyczy odmowy zwrotu kosztów biegłego. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z treści uzasadnienia wynika, że organ odwoławczy zakwalifikował wyżej przedstawione stanowisko organu pierwszej instancji w przedmiocie zwrotu kosztów biegłego jako część rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty i stwierdził, że: "organ pierwszej instancji prawidłowo nie ujął w kwocie nadpłaty określanej w ocenianej obecnie decyzji kosztów powołania biegłego zasądzonych odrębnym postanowieniem". Spór między stronami dotyczy obowiązku zwrotu przez organ kosztów pomiarów dokonanych przez biegłego w postępowaniu w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2002 r., którymi obciążono stronę – w sytuacji, gdy doszło do stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej ten podatek. Sąd stwierdza, że strona w piśmie z dnia 6 kwietnia 2011 r. zgłosiła trzy żądania: 1) zwrotu wpłaconej kwoty podatku wraz z odsetkami, 2) przekazania na konto zasądzonych kosztów postępowania oraz 3) zwrotu kosztów biegłego wraz z odsetkami. Z akt sprawy nie wynika jak zostało załatwione żądanie przekazania na konto zasądzonych kosztów postępowania (2). Żądanie zwrotu wpłaconej kwoty podatku wraz z odsetkami organ pierwszej instancji zakwalifikował jako żądanie określenia nadpłaty i zgodnie z tym żądaniem orzekł w decyzji z dnia 7 grudnia 2011 r. (1). Strona nie kwestionowała tego rozstrzygnięcia. Natomiast odnosząc się do żądania oznaczonego wyżej jako (3) – zwrot kosztów biegłego, organ pierwszej instancji nie zakwalifikował go jako żądania określenia nadpłaty i wypowiedział się w jego zakresie, zamieszczając swoje stanowisko we wskazanej decyzji, ale w sposób wyraźnie wyodrębniony. W sentencji decyzji nie zamieszczono żadnego rozstrzygnięcia w tym zakresie. Również uzasadnienie odnosi się wyłącznie do treści rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty podatku (1). Zostało zakończone stwierdzeniem: "Mając na uwadze powyższe orzeczono jak w sentencji". Dopiero w dalszej, wyodrębnionej części decyzji zamieszczono stanowisko w sprawie zwrotu kosztów biegłego. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji i stwierdził, że zasadnie organ pierwszej instancji nie ujął w kwocie nadpłaty kosztów powołania biegłego, ponieważ nieważność decyzji wymiarowej nie powoduje automatycznie utraty mocy prawnej postanowienia o kosztach i nie skutkuje powstaniem w tym zakresie nadpłaty. Sąd stwierdza, że skarżona decyzja narusza przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, dlatego konieczne jest jej usunięcie z obrotu prawnego. Sąd wskazuje, że postępowanie odwoławcze jest w pełni oparte na zasadzie skargowości. Może być ono uruchomione tylko w wyniku podjęcia przez uprawniony podmiot czynności procesowej – wniesienia odwołania; nigdy nie może być wszczęte z urzędu. Jeżeli strona wnosi odwołanie, z którego wynika, że nie zgadza się tylko z częścią orzeczenia, obowiązkiem organu odwoławczego jest - co do zasady - ponowne merytoryczne rozstrzygnięcie całej sprawy. Tak ukształtowany zakres orzekania wynika z tego, że organ odwoławczy nie ma wyłącznie uprawnień kontrolnych. Ponieważ postępowanie administracyjne jest dwuinstancyjne, strona ma prawo do dwukrotnego merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Zasada ta nie znajduje jednak zastosowania w przypadku tzw. roszczeń podzielnych (każde z nich może być przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia, przy czym rozstrzygnięcia te mogą zostać zamieszczone w jednej decyzji w sensie formalnym – w jednym akcie). W takiej sytuacji odwołanie wniesione w stosunku do części, a nie całości rozstrzygnięć powoduje, iż organ odwoławczy jest uprawniony i obowiązany do rozpatrzenia sprawy tylko w zakresie objętym odwołaniem. W tym i tylko w tym zakresie przeprowadza pełne ponowne rozpatrzenie sprawy. Natomiast w części nie objętej odwołaniem decyzja staje się ostateczna. Taka sama sytuacja występuje w przypadku, gdy decyzja organu pierwszej instancji obejmuje rozstrzygnięcie jednego z wielu żądań strony zamieszczonych w jednym wniosku i niezależnie od tego rozstrzygnięcia, stanowisko organu w przedmiocie objętym innym żądaniem zamieszczonym we wniosku (podzielność przedmiotowa wniosku i aktu administracyjnego). W takim przypadku, gdy odwołanie dotyczy tylko tego stanowiska, organ odwoławczy winien podjąć czynności odwoławcze tylko w zakresie żądania odwołania. Niezaskarżone rozstrzygnięcie, zamieszczone w decyzji, staje się ostateczne. Jak wyżej szczegółowo opisano strona złożyła odwołanie od stanowiska organu w przedmiocie odmowy zwrotu kosztów biegłego. Nie był to element rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty (1), tylko stanowisko organu pierwszej instancji w przedmiocie innego żądania (3) zamieszczonego we wniosku z dnia 6 kwietnia 2011 r. Niewątpliwie wolą strony nie było zaskarżenie całej decyzji. Nadto wyżej przedstawiona konstrukcja decyzji, treść sentencji, uzasadnienia i zaskarżonego stanowiska organu pierwszej instancji nie dały żadnych podstaw do kwalifikowania tego stanowiska jako elementu rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty. Brak przeto było podstaw do uznania, że cała decyzja została zaskarżona i postępowanie odwoławcze powinno być ponownym merytorycznym rozpoznaniem całego objętego nią przedmiotu. Sąd stwierdza, że organ odwoławczy naruszył przepis art. 220 § 1 w związku z art. 222 Ordynacji podatkowej, a naruszenie tych przepisów prawnych może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji. Z treści tego przepisu wynika między innymi, że wniesienie odwołania jest prawem strony, a nie jej obowiązkiem. Natomiast w myśl art. 222 Ordynacji podatkowej odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. Powyższy przepis prawny woli strony pozostawia określenie zakresu żądania będącego przedmiotem odwołania. Organ odwoławczy błędnie przyjął, że przedmiotem postępowania odwoławczego jest cały zakres przedmiotowy decyzji z dnia [...] r., kwalifikując wszystkie żądania wniosku jako żądania określenia nadpłaty i – wbrew woli strony - przeprowadził postępowanie odwoławcze również w zakresie nie stanowiącym przedmiotu odwołania. W sytuacji występującej w sprawie podzielności przedmiotowej decyzji nie uprawniał go do tego żaden przepis prawa. Sąd stwierdza, że zakres żądania odwołania uprawniał i zobowiązywał organ odwoławczy do przeprowadzenia postępowania odwoławczego wyłącznie w części obejmującej stanowisko organu pierwszej instancji w sprawie odmowy zwrotu kosztów biegłego. Jak w każdym postępowaniu odwoławczym organ był obowiązany do przeprowadzenia badania wstępnego odwołania, czego zaniechał. Zgodnie z art. 228 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdza w drodze postanowienia: 1) niedopuszczalność odwołania, 2) uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, 3) pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, jeżeli nie spełnia warunków wynikających z art. 222 (§ 1). Postanowienia w sprawach wymienionych w § 1 są ostateczne (§ 2). Pierwszy etap postępowania odwoławczego przed organem odwoławczym to etap badania formalnego, nazywany również postępowaniem wstępnym. Czynności w nim podejmowane zmierzają do ustalenia zaistnienia przesłanek formalnych dopuszczalności odwołania. Jeżeli czynności postępowania wstępnego ujawnią brak formalnych przesłanek dopuszczalności odwołania, wydaje się akt administracyjny, kończący ostatecznie postępowanie w sprawie. Akt ten, przybierający na podstawie art. 222 § 2 Ordynacji podatkowej formę postanowienia, nie tylko kończy etap postępowania wstępnego, lecz jednocześnie całe postępowanie odwoławcze. Natomiast pozytywny rezultat wskazanych czynności rodzi automatycznie, bez potrzeby wydawania jakiegokolwiek aktu, prawo i jednocześnie obowiązek organu odwoławczego zbadania sprawy. Otwiera się jednocześnie drugi etap postępowania przed organem odwoławczym, obejmujący czynności zmierzające do merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, który można nazwać postępowaniem rozpoznawczym. Konsekwentne rozróżnienie tych etapów i uwzględnienie ich kolejności wywołuje określone skutki procesowe. Jeśli dochodzi do stwierdzenia braku przesłanek dopuszczalności odwołania, jego merytoryczna treść, dotycząca istoty sprawy wyznaczonej treścią zaskarżonej decyzji, nie podlega ocenie organu odwoławczego. Określona w art. 222 § 1 pkt 1 negatywna przesłanka niedopuszczalności odwołania obejmuje zróżnicowaną grupę przyczyn zarówno o charakterze przedmiotowym, jak i podmiotowym. Podmiotowy charakter mają przyczyny w postaci oczywistego braku po stronie określonego podmiotu legitymacji odwoławczej, niezdolności odwołującego się do czynności prawnych. Natomiast do podstawowych przyczyn niedopuszczalności odwołania natury przedmiotowej zalicza się nieistnienie w sensie prawnym przedmiotu zaskarżenia (np. nieistnienie decyzji administracyjnej w znaczeniu prawnym ze względu na jej niedoręczenie choćby jednej ze stron postępowania, także sytuację, gdy czynność organu nie jest decyzją, lecz czynnością materialno-techniczną lub też odwołanie zostało wniesione od pisma a nie rozstrzygnięcia), niezaskarżalność określonych rodzajów decyzji administracyjnych wydawanych w postępowaniu jednoinstancyjnym, czy ostateczny charakter decyzji organu odwoławczego. Przenosząc powyższe teoretyczne rozważania na okoliczności przedmiotowej sprawy Sąd stwierdza, że organ odwoławczy nie zbadał dopuszczalności odwołania. W celu ustalenia, czy dopuszczalne jest przejście do merytorycznego rozpatrzenia odwołania organ odwoławczy był obowiązany do zbadania czy skarżone stanowisko jest rozstrzygnięciem administracyjnym (czy stanowi tylko pismo informacyjne nie zawierającego władczego działania organu). Decyzja organu odwoławczego wydana bez przeprowadzenia badania wstępnego odwołania narusza przepis art. 222 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, ponieważ stanowi merytoryczne rozpatrzenie odwołania bez zbadania jego dopuszczalności. Jak wyżej wskazano, organ odwoławczy nie jest uprawniony do badania merytorycznej treści odwołania dopóki nie stwierdzi, że w sprawie nie zachodzi przesłanka niedopuszczalności odwołania. Dopiero stwierdzenie dopuszczalności odwołania upoważniałoby organ do przejścia do fazy rozpoznawczej, w której w pierwszej kolejności należałoby zbadać przedmiotowość postępowania organu pierwszej instancji poprzez stwierdzenie, czy załatwienie żądania zwrotu kosztów biegłego mieści się w zakresie przedmiotu działania organów administracji (co wymaga ustalenia reżimu prawnego, zgodnie z którym można dochodzić zwrotu kosztów biegłego). Sąd wskazuje, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy, uwzględniając wyżej sformułowaną ocenę prawną, winien w pierwszej kolejności dokonać badania dopuszczalności odwołania, z tym zastrzeżeniem, że na tym etapie postępowania nie jest już możliwy powrót na etap badania wstępnego odwołania, ponieważ postępowanie znajduje się na etapie rozpoznawczym. W sytuacji stwierdzenia niedopuszczalności odwołania postępowanie odwoławcze staje się bezprzedmiotowe. Natomiast w przypadku stwierdzenia dopuszczalności odwołania organ winien ustalić reżim prawny, zgodnie z którym można dochodzić zwrotu kosztów biegłego, a następnie – mając na względzie to ustalenie - orzec co do istoty lub w inny sposób kończący postępowanie w danej instancji, zgodnie z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej. Mając na względzie wyżej opisane naruszenia przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy Sąd, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 152 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania (na które składa się wpis sądowy, koszty zastępstwa procesowego oraz opłata skarbowa za pełnomocnictwo) orzeczono na podstawie art. 200 ustawy p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zmianami).